裁判字號：最高行政法院90年判字第581號判決
裁判日期：民國90年04月12日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第五八一號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月二十二日八八訴字第三九一○八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國（以下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額新台幣（下同）六七六、五五二元。被告財政部台灣省中區國稅局以其本人及配偶 黃肇成 投資於國蒼實業有限公司（以下簡稱國蒼公司，負責人為黃肇成）之營利所得分別為二、
一三四、四二四元及四、二六八、八四九元，合計六、四○三、二七三元，乃據以併計核定綜合所得總額七、○六三、六七一元，應補稅額一、九二八、八五七元。原告不服，申經復查結果，未准變更，經提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、依稅捐稽徵法第十七條納稅義務人如發現繳納通知文書有記載計算、錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關查對更正。財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號函釋：「．．．其因稽徵機關作業關係，在限繳日屆滿後始行答覆者，縱經查對結果並無錯誤，仍應改訂繳納期間，以資便民。」法律明文規定。被告應遵循。二、被告於八十三年十二月十三日以中區國稅中市資第00000000號函知原告截至八十一年度止未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為二四、六八九、七三八，超過已收資本額六、○○○、○○○元之百分之一百，應於文到一個月內選擇就超過可保留額加徵百分之十營利事業所得稅，否則應於八十四年內辦理增資或分配，如未辦理則由被告歸戶課徵股東所得稅。原告擬於八十四年辦理增資，惟於發現被告上述函所附計算表有下列明顯錯誤。⒈截至八十一年未分配盈餘累積數高達二四、六八九、七三八元，已超過資本額六、○○○、○○○元之四倍以上，依法已違所得稅法第七十六條之一規定，顯係數字錯誤。⒉未分配盈餘累積數計算表所列上期（即七十八年以前）未分配盈餘數累積數為一二、二八一、七○九元，截至七十九年未分配盈餘累積數為一二、三二四、七○九元，此數額顯然錯誤。⒊八十一年核定所得額一六、三二二、七三○元係以同業利潤率逕行調整所得額，原告既有帳證，未予詳審，以同業利潤課徵所得稅，顯失公允。三、綜上錯誤，原告爰於八十四年二月十日函請被告查明未分配盈餘累積數以利決定盈餘分配事宜（因錯誤之未分配盈餘累積數未能據以分配盈餘，被告自應詳查更正，另對八十一年度營所稅逕以同業利潤率調整課稅亦申請復查在卷。四、被告至八十五年十月十一日始以中區國稅中市資第0000000號函更正截至八十一年未分配盈餘累積數為一二、八○六、五四六元。五，依稅捐稽徵法規定被告遲至八十五年才更正未分配盈餘累積數，自應依法另規定原告分配盈餘或增資之期限，即應規定八十六年（依法為次一營業年度），或最早期限為八十五年，亦即原告未於八十五年或八十六年分配盈餘或增資始有依法全數歸課股東所得稅。綜上被告於八十三年通知錯誤之未分配盈餘累積數為二四、六八九、七三八元，原告於八十四年二月二十日申請查明更正，被告遲至八十五年始函更正，惟未依稅捐稽徵法第十七條及財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號函釋重新另規定分配盈餘或增資期限，逕行全數歸課股東綜合所得稅，顯欠公允，並違法律規定，綜上，請為撤銷一再訴願決定及原處分之判決等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類；營利所得：公司股東所分配之股利，．．．及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率、課徵所得稅。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及第七十六條之一第一項明定。次按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配．．．，但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制．．．。」亦為促進產業升級條例第十五條第一項所明定。又「（一）稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到十日派員檢送所得稅法第七十六條之一第二項規定得滅除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之十二月三十一日以前辦理增資或分配。（二）經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者或逾期未選定加徵營利事業所得稅者．稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以數戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」「關於公司組織之未分配盈餘經稽徵機關核定後，已超過法定限額，惟其中有部分年度營利事業所得稅在行政救濟中尚未確定，其未分配盈餘之計算，仍應按稽徵機關核定之營利事業所得額，依所得稅法第七十六條之一規定辦理。」「營利事業年度結算申報，因未能如期提示證明所得額之帳簿文據，經稽徵機關依查得之資料或同業利潤標準核定當年度營利事業所得額，此項核定之所得額為計算未分配盈餘時，應無所得稅法第七十六條之一第二項第八款之適用。」「個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第七十六條之一係屬一般原則之特別規定，該條對於未分配盈餘強制歸戶課稅即有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題。．．．」復分別為財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函、八十七年一月八日台財稅第000000000號函、六十八年九月十二日台財稅第三六四○八號函及六十五年十一月三十日台財稅第三七八九八號函釋在案。二、本件原告及其配偶黃肇成均為國蒼公司之股東，本局初查以國蒼公司截至八十一年度未分配盈餘累積數達一二、八○六、五四六元，超過已收資本額六、○○○、○○○元一倍以上，乃於八十三年十二月十三日以中區國稅中市資第00000000號函請該公司選擇加徵百分之十營利事業所得稅或辦理增資或分配逾期未辦理，予以強制歸戶股東所得稅，惟該公司未依規定辦理，本局乃依查獲（八十三）年度次一營業年度股東名簿所載股東為對象，於翌
（八十五）年按每股東應分配數予以歸戶，核課原告及其配偶八十五年度營利所得分別為二、一三四、四二四元及四、二六八、八四九元，合併核定原告綜合所得額。原告不服，復查主張國蒼公司已於八十四年度奉經濟部建設廳准予解散，且經本局核定清算所得在案，足證國蒼公司已清算，並無發放任何股利，又未分配盈餘累積數於八十五年十月十一日始更正，強制分配應以八十五年十月十一日為據，另國蒼公司歷年度所得均依同業利潤逕行核定，請依所得稅法第七十六條之一第八類規定減除具合法憑證未准列支之計算項目，又該公司八十一年度營利事業所得稅業依法申請復查，則未分配盈餘累積數屬未確定，無法據以強制歸戶等語，申請復查，案經本局復查決定，以國蒼公司於八十五年十月十一日經更正未分配盈餘累積數前雖已於八十四年四月十四日經前臺灣省政府建設廳核准解散登記在案，惟該公司於本局八十三年十二月十三日合法送達通知函前尚未解散，又該公司對未分配盈餘累積數異議亦未於通知函送達後規定期限內申請核對，則本局依首揭規定核課營利所得應無違誤；又原告主張該公司已清算完結並無實際發放股利而應免予強制歸課乙節，依前揭函釋，於法不合；再查該公司八十一年度營利事業所得稅雖申請復查，惟依前揭函釋規定仍應以稽徵機關核定數為準，況該案業經本局復查決定維持原核定並已確定在案；另按營利事業年度結算申報，因未能如期提出說明所得額之帳簿文據，經稽徵機關依查得之資料或同業利潤標準核定當年度營利事業所得額，此項核定之所得額為計算未分配盈餘時，應無所得稅法第七十六條之一第二項第八款之適用，復為財政部六十八年九月十二日台財稅第三六四○八號函釋在案，是原告主張應予扣除取具憑證之損益計算項目於法不合。綜上，原告及其配偶所投資國蒼公司截至八十一年底未分配盈餘數既逾實收資本額，本局依規定核課營利所得，並無不合等由，遂駁回其復查之申請。揆諸首揭規定，並無不合。訴願及再訴願均持與本局相同論見而予駁回。三、訴訟意旨略謂：原告訴稱本局所列累積未分配盈餘金額錯誤，原告於八十四年二月二十日申請查明，本局遲至八十五年始更正八十一年度未分配盈餘之累積數為一二、八○六、五四六元，依稅捐稽徵法第十七條及財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號函釋規定應重新規定分配盈餘或增資期限云云。四、查本件係因原告及其配偶所投資之國蒼公司累積未分配盈餘超限，經本局依法通知後，未依限辦理增資、分配或選定加徵百分之十營利事業所得稅，是本局依法強制分配全部累積未分配盈餘並無不合，且國蒼公司八十一年底未分配盈餘累積數已逾實收資本額為不爭之事實，應依所得稅法第七十六條之一相關規定辦理。原告訴稱應依稅捐稽徵法第十七條繳納通知書記載錯誤情事，而改訂強制分配期日，顯係誤解，又國蒼公司於八十四年間即申請解散，是原告訴稱其擬於八十四年辦理增資顯係飾詞，本局依該公司八十一年止累積未分配盈餘數（原卷第
十八、十九及二十二頁）按原告持股比例核課營利所得，依法並無不合，原告訴訟主張並無新事證，復執前詞，殊無可採，請駁回原告之訴等語。
理由按公司股東所分配之股利為營利所得，應合併計算個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第一類所規定。「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」復為同法第七十六條之一第一項所明定。次按公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配，但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制，為行為時促進產業升級條例第十五條第一項所規定。又「（一）稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到十日內派員檢送所得稅法第七十六條之一第二項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之十二月三十一日以前辦理增資或分配。（二）經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」「關於公司組織之未分配盈餘經稽徵機關核定後，已超過法定限額，惟其中有部分年度營利事業所得稅在行政救濟中尚未確定，其未分配盈餘之計算，仍應按稽徵機關核定之營利事業所得額，依所得稅法第七十六條之一規定辦理。」「營利事業年度結算申報，因未能如期提示證明所得額之帳簿文據，經稽徵機關依查得之資料或同業利潤標準核定當年度營利事業所得額，此項核定之所得額為計算未分配盈餘時，應無所得稅法第七十六條之一第二項第八款之適用。」「個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第七十六條之一係屬一般原則之特別規定，該條對於未分配盈餘強制歸戶課稅即有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題。」分別經財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號、八十七年一月八日台財稅第000000000號、六十八年九月十二日台財稅第三六四○八號及六十五年十一月三十日台財稅第三七八九八號函釋有案。本件原告八十五年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得額六七六、五五二元，被告以原告及其配偶黃肇成均為國蒼公司之股東，該公司截至八十一年度止未分配盈餘累積數達一二、八○六、五四六元，超過已收資本額六、○○○、○○○元一倍以上，經被告以八十三年十二月十三日中區國稅中市資字第八三○三九四一一號函請該公司選擇加徵百分之十營利事業所得稅或辦理增資或分配，逾期未辦理，則予強制歸戶股東所得稅，惟該公司未依規定辦理，被告乃依查獲（八十三）年度次一營業年度股東名簿所載股東為對象，於翌（八十五）年按每股東應分配數予以歸戶，核定原告及其配偶八十五年度營利所得分別為二、
一三四、四二四元及四、二六八、八四九元，併計原告綜合所得總額，核定綜合所得總額為七、○六三、六七一元，應補稅額一、九二八、八五七元，與首揭規定尚無不合。原告起訴意旨詳如事實欄所載，其要點略謂：㈠國蒼公司已於八十四年度經前臺灣省政府建設廳准予解散，並經被告核定清算所得在案，足證國蒼公司已清算，並無發放任何股利。㈡該公司於被告八十三年十二月通知未分配盈餘時，已申請更正七十七年度未分配盈餘，至八十五年十月十一日止始更正，強制分配應以八十五年十月十一日為據。㈢國蒼公司歷年度所得均依同業利潤標準逕行核定，請依行為時所得稅法第七十六條之一第二項第八款規定減除具合法憑證而未准列支之損益計算項目。㈣該公司八十一年度營利事業所得稅業依法申請復查，則未分配盈餘累積數尚未確定，無法據以強制歸戶等語。然查：㈠國蒼公司於八十五年十月十一日經更正未分配盈餘累積數前雖已於八十四年四月十四日經前臺灣省政府建設廳核准解散登記在案，惟該公司於被告八十三年十二月十三日合法送達通知函前尚未解散，且該公司對未分配盈餘累積數異議亦未於通知送達後規定期限內申請核對。㈡該公司雖無實際發放股利，被告依財政部六十五年十一月三十日台財稅字第三七八九八號函釋，予以強制歸課，於法並無不合。㈢該公司八十一年度營利事業所得稅雖申請復查，惟依前揭財政部函釋仍應以稽徵機關核定數為準，況該案業經被告復查決定維持原核定在案。㈣按營利事業年度結算申報，因未能如期提出說明所得額之帳簿文據，經稽徵機關依查得之資料或同業利潤標準核定當年度營利事業所得額，此項核定之所得額為計算未分配盈餘時，應無行為時所得稅法第七十六條之一第二項第八款之適用，上開財政部六十八年九月十二日台財稅第三六四○八號函釋可參考，原告所稱應予扣除取具憑證之損益計算項目，尚不足採。㈤國蒼公司截至八十一年度止未分配盈餘累積數已達已收資本額二分之一以上，該公司既未依所得稅法規定於次一營業年度內辦理增資或分配盈餘，復經被告以八十三年十二月十三日中區國稅中市資字第八三○三九四一一號函通知辦理核對未分配盈餘累積數暨選定加徵百分之十營利事業所得稅或辦理增資或分配，逾期仍未辦理，即應強制歸戶股東營利所得，被告按國蒼公司累積未分配盈餘數一二、八○六、五四六元予以強制歸戶，課徵股東所得稅，自非無據。㈥被告八十五年十月十一日中區國稅中市資字第八五○三二六六五號函僅係將八十三年十二月十三日中區國稅中市資字第八三○三九四一一號函誤載未分配盈餘累積數二四、六八九、七三八元更正為一二、八○六、五四六元，原告所訴應以八十五年度為國蒼公司選定加徵營利事業所得稅或分配盈餘之依據，與事實不符，尚不足採。綜上所述，原告及其配偶所投資國蒼公司截至八十一年底未分配盈餘數既逾實收資本額，被告按每股東應分配數予以歸戶，核課營利所得，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分及復查決定，並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年四月十二日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官林家惠法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十年四月十六日