裁判字號：最高行政法院90年判字第564號判決
裁判日期：民國90年04月12日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第五六四號
原告陸發漁業股份有限公司代表人甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月一日台八十八訴字第三六二八六號再訴願決定，提起行政訴訟，關於國外合作費、卸漁費、船員所得額部分，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本項下之漁具、市場管理費、卸漁費、合作費及船員所得部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，除准追認船員所得額新台幣（下同）九一、五一五元外，其餘未准變更。原告仍不甘服，就營業成本項下之市場管理費、卸漁費、合作費及船員所得部分，訴經財政部台財訴字第八六○一九四五二一號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為適法之處分。案經被告重為復查決定，除准予追認市場管理費二一二、五三一元，其餘未准變更。原告不服，就營業成本項下之合作費、卸漁費及船員所得部分，依法提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查帳列漁具費用七八九、九三二元是原告攤分後全年實際費用。因原告是經營雙拖網漁業，漁業出海作業方式是採底層拖網作業，因海底阻碍物繁多，漁具之耗損非常大，每一航次之作業時間大約需十至十一個月才返航，致每航次出港所補給之漁具在該航次作業返航時已大致不堪使用。惟被告未查實情，逕以三年攤分，再依售魚比例認列全筆漁具費用三○○、五六八元，餘四八九、三六四元轉列為下期預付款與事實不符，核有不當，懇請重行審定。二、次查帳列市場管理費二八五、二二八元是全年實際費用；因原告漁獲物銷售均需透過漁會市場作交易。漁貨銷售時需繳漁會市場管理費，按銷售金額12.5/1000%繳付。帳列之市場管理費是該八十三年度實際銷售漁貨所繳付之市場管理費用，與全年漁獲量與售魚比例無關。被告未查實情逕依售比例認列七二、六九七元，餘二一二、五三一元轉列為下期預付費用，實與事實不符核有不當。三、又查帳列合作費四、七○○、○○○元是全年實際費用，因原告之漁船是由香港東加船務公司與印度政府取得漁業合作執照，合作規定需繳付印度政府入漁量（即合作費），合作費是依漁撈作業航次計算。每航次四、七○○、○○○元；惟被告逕依售魚比例認列三、一四一、三七一元，餘一、
五五八、六二九元轉列為下期預付款，與事實不符。四、另有關帳列卸魚費四五七、三七○元，是原告八十三年度所捕獲漁貨共八一五、一二四公斤運回高雄港卸魚之卸魚費用。應屬該八十三年度之漁撈費用成本，與售魚比例無關，被告逕依售魚比例認列本期卸魚費一六八、七六三元，餘轉列二八八、六○七元為下期預付款，核有不當。五、末查帳列船員所得額五、○三八、三八七元，是原告船員分紅應得之所得額，給付方式採分紅制。其所得之計算標準係依台灣省漁業局所頒定勞資分紅合約書中之船員生活最低保障待遇基準。船員分紅所得股數是依高雄市漁輪公會雙拖網漁船船員分紅標準表計算。惟分紅金額每股每月不足最低保障額時公司需補足差額。在該航次八十二年五月二十四日出航時與船員簽約，當時船員之最低工資額是每月一三、○○○元，但在期中適逢勞工局於八十二年九月三十日調高最低工資額為一三、八○○元，因此原告在核算航次船員分紅所得時即與船長代表協商全航次折衷以每月每股一三、五○○元計算，帳列所得額是依雙拖網船員分紅標準股數及每月最低生活保障額再根據實際工作日數計算而得。且依規定申報薪資所得扣繳。原核定機關是依台灣區漁業局頒訂分紅合約範本及高雄區漁會規定分紅股數計算，逕自剔除船員所得額六三六、五四一元而未考慮公司與船員契約所定最低生活保障待遇之承諾，並違反勞基法所定勞工每月最低工資的標準規定。六、綜上所述帳列各項費用均屬八十三年度之實際漁撈費用，全年度漁撈成本費用共二一、七五七、一六九元，總漁獲量是八三五、一二五公斤，平均每公斤成本價為二六．○五元，年度中漁獲售出共三一五、六一二元，年底尚有存貨五一九、五一三公斤，在年底結算盈餘時，存貨單價是以時價每公斤四十二元估列高出成本單價，帳列之各項費用是年度實際支出，實與售魚比例無關。
七、另補述理由如后：㈠、查原告申報八十三年度總漁撈成本費用共計二一、七五七、一六九元，是由上期（即八十二年底）期末之預付漁撈成本費用結轉入，加上本期八十三年度內所產生之費用共二三、二○九、一六九元，再減去期末（即八十三年底）攤提於下期之部份預付漁撈成本費用共一○、三四七、○○○元，結餘即是本年期之實際漁撈成本費用共二一、七五七、一六九元，因原告申報之各項費用，是全年度實際支付漁獲之成本費用，被告依航次別及售魚比例核列成本費用外，其餘即轉列為下期之預付漁撈成本，並非如其答辯狀所述，其餘部份結轉為本期期末存貨成本之核定與事實不符。附呈結算申報核定通知書影本其最後一項，原申報預付漁撈成本金額一○、三四七、○○○元，已改核列為一二、五五七、○三一元，可為佐證。全年各項漁撈成本費用，是全年總漁獲之成本包括：期中銷貨成本及期末結存之存貨漁撈成本二項。㈡、對合作費之支付，因印度與台灣無邦交，未能取得正式文件，合作是透由香港東加船務幫忙，合作費用是銀行匯出透經東加公司轉付印方，數年來都是以此方式處理，僅以匯款水單據為憑，被告從無異議。因每航次作業時間是跨越在二年度中，八十三年之合作費四、七○○、○○○元是由上期預付款轉入有一、六五○、○○○元（因八十三年底航次未結束攤提入），加上八十三年全年支付共四、七五○、○○○元，減去期末結轉下期之預付漁撈成本一、七○○、○○○元（因八十三年航次尚未結束，致攤提部份轉入下期），全年實際支付合作費共四、七○○、○○○元，合作費是以航次計算，因每航次約需十個月至十一個月，致每年只能有一航次作業。㈢、遠洋漁業每航次是三年一期，基地設於國外，船員三年始能返國，船員分紅標準是每股每月一六、○○○元，是經由高雄漁會見證，與漁船公司簽立勞資合約，而原告是經營雙拖網漁業，屬近海漁業，每次出航在一年內即返航，基地是設於國內，船員分紅標準是依據高雄市漁輪公會拖網漁船船員分紅標準計算，船員個人是按職位分紅，每股每月一三、○○○元，是由船長代表與船東簽立勞資合約，因近海之拖網船員分紅標準未達，漁會見證遠洋船員之每股每月一六、○○○元標準，致未能提出漁會之見證合約書，是因遠洋與近海之別標準不同，為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所規定。
二、有關國外漁業合作費四、七○○、○○○元部分，原告主張漁業合作費是透過香港東家船務公司與印度政府取得漁業合作執照，依作業航次給付，是全年度費用，逕依售魚比例分攤與事實不符乙節。查原告訴稱漁業合作費係依作業航次給付，卻並未能提示任何資料證明，其給付標準及依據為何，無證明文件可稽，且其亦自行遞延下期但攤計基礎不明，原核定以系爭漁業合作費係貢獻全航次漁獲量，為各航次漁獲量之直接成本，並據與各航次漁獲銷售數量，攤計本期營業成本並無不合，所訴應不足採。三、另有關卸漁費四五七、三七○元部分，原告主張卸漁費應屬當年度之漁撈費用成本，與售魚比例無關，原核定逕依售魚比例分攤核有不當，資有爭議。查原核定以系爭卸漁費屬漁撈業大公費用，為漁撈之直接成本，依收入及成本配合原則按銷售及存貨比例分攤營業成本，並無不合，所訴應不足採。四、末查，船員所得額五、○
三八、三八七元部分，原告訴稱船員所得額，是採分紅制。其所得之計算係依台灣省漁業局所頒訂勞資分紅合約書中之船員生活最低保障待遇基準；船員分紅所得股數，是依高雄市漁輪商業同業公會拖網漁船船員分紅標準表計算。惟分紅金額每股每月不足最低保障額公司需補足差額，原告初航時與船員簽約並與船長代表協商全航次折衷以每月每股一三、五○○元計算，原核定依台灣省漁業局所頒訂勞資分紅合約範本及高雄區漁會規定分紅股數計算，未考慮與船員契約所訂最低生活保障待遇之承諾，逕自剔除之船員所得額六三六、五四一元，主張為其本（八十三）年度費用，執詞爭訟。惟查復查時兩船員因公股一股未達行政院勞工委員會所訂基本工資一三、五○○元，乃追認一○、四○○元結果，已無船員所得未達基本工資者；另原查計算船員所得中大副以每人一．五股為計算基礎，與高雄市漁輪商業同業公會所訂標準二股不同，復查時亦以大副每人二股重核追認八一、一一五元，是原告所訴被告未考慮船員生活保障及違反勞動基準法最低工資標準等云，核無足採。被告原核定剔除其船員所得額
七一七、六五六元，復查追認九一、五一五元後，實剔六二六、一四一元並無不合，請予維持。至原告另稱船員所得之計算應依勞資分紅合約核計，因未能提示經漁會見證之合約書，所訴容難資採，併予敍明。五、基上論結，原告之訴並無理由，請判決駁回，以維稅政等語。
理由按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本項下之漁具、市場管理費、卸漁費、合作費及船員所得部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，除准追認船員所得額新台幣（下同）九一、五一五元外，其餘未准變更。原告仍不甘服，就營業成本項下之市場管理費、卸漁費、合作費及船員所得部分，訴經財政部台財訴字第八六○一九四五二一號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為適法之處分。案經被告重為復查決定，除准予追認市場管理費二一二、五三一元，其餘未准變更。原告不服，就營業成本項下之合作費、卸漁費及船員所得部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，其主張如前揭事實欄所載。經查：㈠、國外漁業合作費四、七○○、○○○元部分，原告主張漁業合作費是透過香港東家船務公司與印度政府取得漁業合作執照，依作業航次給付，是全年度費用，逕依售魚比例分攤與事實不符乙節。查原告訴稱漁業合作費係依作業航次給付，卻並未能提示任何資料證明，其給付標準及依據為何，無證明文件可稽，且其亦自行遞延下期，但攤計基礎不明，被告以系爭漁業合作費係貢獻全航次漁獲量，為各航次漁獲量之直接成本，並據與各航次漁獲銷售數量，攤計本期營業成本並無不合。㈡、卸漁費四五七、三七○元部分，原告主張卸漁費應屬當年度之漁撈費用成本，與售魚比例無關，被告逕依售魚比例分攤核有不當，資有爭議。查被告以系爭卸漁費屬漁撈業大公費用，為漁撈之直接成本，依收入及成本配合原則，按銷售及存貨比例分攤營業成本，並無不合，所訴應不足採。㈢、船員所得額五、○
三八、三八七元部分，原告訴稱船員所得額，是採分紅制。其所得之計算係依台灣省漁業局所頒訂勞資分紅合約書中之船員生活最低保障待遇基準；船員分紅所得股數，是依高雄市漁輪商業同業公會拖網漁船船員分紅標準表計算。惟分紅金額每股每月不足最低保障額公司需補足差額，原告初航時與船員簽約並與船長代表協商全航次折衷以每月每股一三、五○○元計算，被告依台灣省漁業局所頒訂勞資分紅合約範本及高雄區漁會規定分紅股數計算，未考慮與船員契約所訂最低生活保障待遇之承諾，逕自剔除之船員所得額六三六、五四一元，主張為其本（八十三）年度費用，執詞爭訟。惟查被告復查時兩船員因公股一股未達行政院勞工委員會所訂基本工資一三、五○○元，乃追認一○、四○○元結果，已無船員所得未達基本工資者；另被告計算船員所得中大副以每人一．五股為計算基礎，與高雄市漁輪商業同業公會所訂標準二股不同，復查時亦以大副每人二股重核追認八一、一一五元，是原告所訴被告未考慮船員生活保障及違反勞動基準法最低工資標準等云，核無足採。被告原核定剔除其船員所得額七一七、六五六元，復查追認九一、五一五元後，實剔六二六、一四一元並無不合。至原告另稱船員所得之計算應依勞資分紅合約核計，因未能提示經漁會見證合約書，自難採信。綜上所述，被告原處分（原核定、復查決定）於法並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，自無理由，應予駁回。至於漁具、市場管理費部分，另以裁定處理，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年四月十二日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官吳錦龍法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國九十年四月十二日