高雄高等行政法院94年度訴字第872號判決

裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第872號判決

裁判日期：民國95年02月27日

裁判案由：土地增值稅

高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第八七二號原告甲○○訴訟代理人 洪梅芬 律師
李佳冠 律師被告台南縣稅捐稽徵處代表人乙○○○○訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十四年八月二十四日府行法字第０九四０一八三一五一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告出售坐落台市縣○○市○○○段二二五八－一二、二二五八－一六、二二五八－一七地號土地（下稱系爭應稅土地），向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，前經核定土地增值稅為零元在案。嗣被告查獲系爭應稅土地原為訴外人 湯淵文 所有，原告於民國（下同）九十二年六月二十六日向湯淵文購買上述三筆土地應有部分萬分之一以取得共有關係，九十二年六月二十七日又共同購買坐落台南市○○區○○段五五一、五五二、五五三、五
五四、五五八、五五九地號及高雄縣○○鄉○○○○段○○○○○號之免稅土地（下稱系爭免稅土地）由原告與湯淵文分別取得應有部分萬分之九五六五及萬分之四三五，安排形成共有關係，復於同年七月十五日以分割後價值增減在一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第00000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記由原告取得系爭應稅土地全部，湯淵文取得系爭免稅土地全部。其後原告隨即將分割後取得之系爭應稅土地移轉予聯合永大實業股份有限公司（下稱永大公司），並於九十二年七月十八日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零元。嗣經被告所屬新化分處查獲，原告取得系爭應稅土地全部所有權，且其移轉現值由六十六年十月每平方公尺新台幣（下同）一二０元，遽為提高至九十二年六月每平方公尺二
０、九一三．一元。明顯係利用形成共有關係及辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，提高系爭應稅土地前次移轉現值降低土地漲價數額，致再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零元，以規避鉅額土地增值稅。被告乃以系爭土地分割之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅六、四九
七、二五九元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、本件原告對於被告所為免稅處分之信賴，按法治國原則應予肯認及保障:
（一）對於法之信賴，係作為人民基本權利行使之前提要件。而個人之自由權利、自主責任生涯規劃及合理之經濟上處置，在面對未來法院職權行使之態度，至少應要求法秩序之穩定性。
（二）法治國家，不得期盼人民在面對法規變動時，應忍受無限制之風險。因此，法秩序之可預測性，對於現在以及可期待之未來，均係作為維護個人自由權利之要件。從而，法安定性及法連續性，均應肯認係作為法治國家之憲法基本原則。
（三）信賴保護原則，對於本件具有重要之地位，基於法治國家之理念，國家必須保障納稅義務人對於其有利之解釋函令所產生之信賴基礎，此點在司法院釋字第五二五號解釋獲得肯認。故納稅者之稅捐規劃，得作為具體之信賴表現，此亦得由最高行政法院八十九年度判字第四三八號判決獲得證實。
（四）按司法院釋字第五二五號解釋，對於人民之信賴基礎，已擴大至「公權力之行使」，並以行政處分之撤銷或廢止及行政法規之廢止或變更為例證。更特別強調「人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律應予以適當保障，係信賴保護之法理基礎。」更將行政法規之廢止或變更，納入信賴保護原則之拘束中。
（五）學者亦有指出:對於形成當事人之信賴，除形式意義之法律外則可能者尚有：稅法施行細則、法規命令、解釋函令、司法機關判決與解釋等，其可能產生之信賴應加以保障。其中，稅捐解釋函令，為目前我國稅務稽徵實務上，重要之課稅依據，對於納稅者，稅務機關不得根據新的解釋函令之法律見解，為不利益之變更，以保障納稅者之信賴保護（參照納稅者權利保護，黃俊杰著二００四年二月版頁一二一及司法院釋字第五二五號解釋意旨）。
二、財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函，不法擴張解釋土地稅法第二十八條及第三十一條等規定適用範圍，限制人民權利，有違憲法第二十三條規定之法律保留原則及行政程序法相關規定而無效：
（一）上開函釋係由財政部訂定發布，其性質應屬行政命令。另按法律保留原則為大法官、行政法院及憲法第二十三條所明文規範，有司法院釋字第二九八、四九一號解釋、最高行政法院八十三年判字第一二二三號判例足參。顯見法規命令必須具有法律之具體、明確授權，方得為限制人民自由權利之規範。系爭函釋擴張解釋土地稅法第二十八條及第三十一條等規定，使其溯及既往適用對其解釋發布前之案件，並據以核定原告應補徵土地增值稅，因而限制人民自由權利，依行政程序法第一百五十條規定應得法律明確授權。然上開函釋未有任何得到法律之授權，顯未符前揭司法院解釋、最高行政法院所秉持之意旨及未符憲法、行政程序法規定，應屬無效（行政程序法第一百五十八條規定參照）。
（二）退步言之，縱使上開函釋之性質屬職權命令，無須獲得法律明確授權者，惟按司法院釋字第四三八號揭櫫職權命令僅得就執行法律之技術性、細節性事項為規範，不得限制人民權利之意旨，是前揭函釋亦違反此意旨仍應為無效。
（三）又倘認前揭函釋之性質屬行政程序法第一百五十九條第二項第二款之「解釋性行政規則」，則其應係上級機關對下級機關、長官對屬官所下達之內部規範，僅拘束機關、下級機關及屬官之效力（行政程序法第一百六十條規定參照），不發生拘束人民之效力。則被告及訴願機關據以核定補徵原告土地增值稅，顯發生拘束並限制人民權利之效力而與前開行政程序法規定相左。故系爭函釋之性質究屬法規命令、職權命令或解釋性行政規則並非無疑，原處分及訴願決定未察，逕以於法理上應無對外法效果之前揭財政部函釋為依據，不法擴張土地稅法第二十八條及第三十一條等規定適用範圍，而核定原告本案應補徵土地增值稅，實已侵害原告之權利。
三、系爭函釋違反租稅法定主義應屬無效：
（一）按不溯及既往原則為行政法上之一般法律原則，並為司法院解釋及行政程序法明文肯認，有司法院釋字第五九二、
五八一、五八０號解釋足參，行政程序法第四條規定亦明。另按司法院釋字第二一七號解釋謂：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」亦明確指出「租稅法定主義」之實質意涵，是人民僅依法律所定之納稅方法、期間等項負擔納稅之義務。
（二）又不溯及既往原則既為保障人民之信賴，避免人民遭受無法預見之侵害，屬法治國家原則之具體表現。是若立法機關欲將新修訂之規範溯及於修正前所發生之案件者，依租稅法定主義必須於法律中明文規定，不得由行政機關自行規範，否將嚴重侵害人民之信賴，有違法治國家原則。
（三）前揭財政部函釋之性質究屬行政命令之何種性質，雖有爭論，惟其並無獲得法律明確授權之事實，已屬明確。再觀其內容明確指出：「本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增稅。」當具有溯及既往而對外發生法律效果之效力。且依大法官所揭示之「租稅法定主義」，該函釋是否具溯及既往效力應於租稅法律明文規定，故系爭函釋應已違反前開司法院解釋及行政程序法規定而為無效。
四、原處分及訴願決定以前揭財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函為依據，溯及適用並核定原告土地增值稅，違反司法院解釋及稅捐稽徵法規定意旨，實有違誤：
（一）按司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國七十五年三月二十一日台財稅字第七五三０四四七號函說明四：『本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰』，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。」
（二）次按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」上開司法院解釋及稅捐稽徵法均揭示後解釋函令之見解較有利於納稅義務人者，該見解不僅當然適用於據以申請之案件，即使所有之前的案件，只要尚未核課確定，皆應適用後函釋；反之，若已確定者，則仍無適用後釋示之餘地。倘後解釋函令較不利於納稅義務人，則該解釋函令僅一律向後生效，不溯及既往，避免人民遭受無法預見之租稅負擔之意旨。
（三）雖被告指稱其並非依據前揭函釋作為本件補徵土地增值稅之法源依據，惟被告於九十三年十一月十九日南縣稅新分一字第０九三００八九五九五號函之說明第一點明確載明：「依據財政部九十三年入戶十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令暨．．．辦理。」是原處分及訴願決定均以前揭函釋為法源依據，不容被告否認。而系爭函釋係於九十三年八月十一日發布，固以法規生效之日起適用，惟承前述司法院解釋及稅捐稽徵法之意旨，倘後解釋函令較不利於納稅義務人者，則該解釋函令僅向後生效而已，不發生溯及既往之效力。
（四）原告於九十二年七月十八日申報系爭土地移轉現值，並已取得免稅證明書，其信賴自應予以保護。詎被告以後發布之系爭函釋為依據，於九十三年十一月十九日核定原告應補徵土地增值稅稅額共計六、四九七、二五九元，實已違反前述司法院解釋及稅捐稽徵法規定之意旨。
（五）再者，被告業於九十二年七月十八日核發免稅證明書予原告，係依照當時之法令規定所為，當屬一合法有效之行政處分。惟被告卻於九十三年十一月十九日，就相同事實再次為原告應補徵土地增值稅稅額之行政處分，姑且不論其合法性，期間未見被告有何廢止先前所為之行政處分，使原告不知如何遵循，是被告所為原告應補徵土地增值稅稅額之行政處分，不僅違反法律規定，亦牴觸先前所為之行政處分，當屬違法應為撤銷。
（六）造成人民之信賴，除形式意義之法律外，尚有：稅法施行細則、法規命令、解釋函令、司法機關判決與解釋等。其中，稅捐解釋函令，為目前我國稅務稽徵實務上，重要之課稅依據，對於納稅者，稅務機關不得根據新的解釋函令之法律見解，為不利益之變更或溯及既往適用，以保障納稅者之信賴保護，此從最高行政法院八十九年度判字第四三八號判決所載：「投審會秘字第四五四一號函及秘字第七六一四號函所作之免稅承諾，既已於二十餘年前知會國稅局或財政部，惟自六十年迄今，國稅局及財政部均無不准或反對免付稅之表示（書面通知），自已為原告所信賴，並以之作為免扣繳之依據，係屬具體之信賴表現。倘基於時空背景已異之考量，而不擬繼續給予百靈公司是項免稅之權益，亦應自投審會八十七年五月一日經投審一字第八七七一六三三二號函發布日起開始適用。被告竟將其援引追溯適用於七十八年至八十三年度之股利收入，責令原告補扣繳股利所得稅款，一再訴願決定亦未予以糾正，則原告指稱其違反信賴保護原則及租稅法律不溯及既往原則，尚非全然無據。」可供卓參。
五、原告並無以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之農業用地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值之規避稅捐之行為:
（一）按「租稅法定主義」為大法官解釋及憲法第十九條所明定之意旨，已於前述。是稽徵機關核課納稅義務人之稅負，即應依照法律之規定而為核處。
（二）本件土地增值稅之補徵行政處分，係依據財政部九十三年系爭函釋而為，土地稅法第二十八條及第三十一條並無規定。是原告於九十二年申報本件土地移轉現值，並經被告核定土地增值稅為零元，均係依照當時法令規定辦理，絕無巧妙刻意安排之行為。
（三）按稅捐債務係於稅法所規定之給付義務之構成要件實現時，立即發生，反之，只要未實現任何法律所定稅捐債務之構成要件，即不發生稅捐債務。原告於九十二年申報系爭土地移轉現值，並已取得免稅證明書，已見前述，是本件原告於申報納稅義務時當無任何稅法所規定之給付義務構成要件之實現，故原告無任何規避稅捐之行為。
（四）又按最高行政法院九十三年度判字第六五０號判決：「行為時稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院五十八年判字第三十一號『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』可資參照。」惟其所謂原處分確有短徵，係指依照當時之法令有短徵之情形，而無所謂法令變更之情形而言，絕非係依照變更後之法令確有短徵之情形，否則行政機關每每於核課期間內，重新為一行政函釋，並依此行政函釋補徵納稅義務人，如此豈非視「不溯及既往原則」於不顧，漠視「租稅法定主義」及人民權利，豈是法治國家之表現。
六、綜上所述，原處分及訴願決定依財政部前揭函釋核定原告應補徵土地增值稅，已違反憲法、司法院解釋及行政程序法相關規定，不法侵害原告權利，為免原告遭受無法預見租稅負擔之信賴保護，乃訴請判決如聲明所示，以維權益等語。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。次依司法院釋字第四０七號解釋：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」蓋財政部為全國財政主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，是財政部就所主管法令所為釋示，係租稅法法源之一，自具有拘束全國行政機關之效力。
二、另參酌司法院釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第五０六號解釋理由書亦重申相同意旨。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求及實質課稅原則。且實質課稅原則復為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符，從而，納稅義務人於經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律上方式，製成外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種濫用法律以達規避稅捐之目的，自為法所不許。按共有土地之分割，其主要意義係為使土地能更有效利用，而土地稅法第三十九條之二第一項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」係為保障農民之權益。惟原告卻利用農業用地不課徵土地增值稅之規定取巧操作，於九十二年六月二十六日向湯淵文購買系爭應稅土地之極微小持分，利用創設共割取得系爭土地，已如前述，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，且於極短時間內，終至將所取得系爭之應稅土地出售予他人，此情顯係原告利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅（農業用地）之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地（所有權）分割改算地價，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，而毋須繳納土地增值稅，實則原告購買極微小持分之應稅土地，再辦理共有物分割等行為，乃係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，造成課稅不公平，已違反租稅公平正義原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，準此，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０二三三九七三０號函乃為實現稅捐公平及貫徹實質課稅原則所為之釋示，並無違反法律保留原則及租稅法律主義之精神。按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，上開財政部解釋令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確、正當之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，自不生何時生效或溯及既往問題。
三、次按土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。又由於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關為方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認為依共有土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則僅係對於共有土地分割時，其分割後土地之原規定地價(或前次移轉現值)、最近一次申報地價如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言，復為內政部九十三年十二月三日台內地字第０九三００七四九八七號函示略以：「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』．．」在案，故類此案件課徵土地增值稅之前次移轉現值之認定，仍應以稅捐稽徵機關核認為準。本案系爭應稅土地之前次移轉現值，如前所述，經原告之刻意安排，已由原來之一二０元墊高至二０、九一三．一元，致原告於事後移轉系爭土地時，其土地增值稅為零，核已違反租稅公平原則。
四、又按共有土地分割之情形，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。故土地稅法施行細則第四十二條第二項規定，分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。然土地稅法中，縱係土地所有權移轉但不課徵土地增值稅，俟再次移轉予第三人時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價、前次移轉現值或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之規定，亦所在多有，如配偶相互贈與土地（土地稅法第二十八條之二）、信託關係人間關於信託財產之移轉（土地稅法第二十八條之三、第三十一條之一第一項）、公共設施保留地尚未被徵收前之移轉（土地稅法第三十九條第二項）、作農業使用農業用地之移轉（土地稅法第三十九條之二第一項及第五項）等，原則上均視其特殊性，而將土地不課徵土地增值稅之移轉前後階段漲價利益視為整體，一起課徵土地增值稅，此乃稅捐稽徵技術及目的上之考量，以確實落實漲價歸公之基本國策。從而被告所屬新化分處以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，依法並無違誤。
五、查「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第八條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第一百十九條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之農業用地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，有共有物分割明細表、地價改算表等資料附案可稽，是原告違反誠信原則在先，本即無主張適用信賴保護原則之餘地，且該行為非但損及稅捐正義，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，自無「信賴保護原則」之適用，故基於課稅公平原則，被告依上開財政部令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。原告指稱以上開函釋補徵土地增值稅，違反司法院釋二八七號解釋及稅捐稽徵法第一條之一之規定，核不足棌。
六、又行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，準此，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三號令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告所屬新化分處並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，故並無違反租法律主義。又按財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八０五號函釋規定：「稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』．．。」又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院五十八年判字第三十一號判例參照）。則系爭土地於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，自得依法補徵，於法亦無不合等語。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第二十一條所規定。另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋在案，查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第二十八條、第三十一條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並非職權命令，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告出售系爭應稅土地，向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，前經核定土地增值稅為零元在案。嗣被告查獲系爭應稅土地原為訴外人湯淵文所有，原告於九十二年六月二十六日向湯淵文購買上述三筆土地應有部分萬分之一以取得共有關係，九十二年六月二十七日又共同購買坐落台南市○○區○○段五五一、五五二、五五三、五五四、五五八、五五九地號及高雄縣○○鄉○○○○段○○○○○號之免稅土地，由原告與湯淵文分別取得應有部分萬分之九五六五及萬分之四三五，安排形成共有關係，復於同年七月十五日以分割後價值增減在一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第00000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記由原告取得系爭應稅土地全部，湯淵文取得系爭免稅地全部。其後原告隨即將分割後取得之系爭應稅土地移轉予永大公司，並於九十二年七月十八日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零。嗣被告所屬新化分處查獲，原告取得系爭應稅土地全部所有權，且其移轉現值由六十六年十月每平方公尺一二０元，遽為提高至九十二年六月每平方公尺二０、九一三．一元，因認原告利用形成共有關係及辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，提高系爭應稅土地前次移轉現值降低土地漲價數額，致再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零元，以規避鉅額土地增值稅。乃以系爭土地分割之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅六、四九七、二五九元等情，分別為兩造所自陳，並有土地登記簿謄本、土地增值稅（土地現值）申報書、台南縣永康地政事務所地價改算通知書、補徵案件共有土地異動明細表、被告補徵土地增值稅繳款書及被告九十三年十一月十九日南縣稅新分一字第０九三００八九五九五號函等文件影本附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：前揭財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三號函，不法擴張土地稅法第二十八條及三十一條適用範圍，違反租稅法定主義、法律保留原則及行政程序法相關規定，應屬無效。又被告係以前揭函釋補徵土地增值稅，違反司法院釋二八七號解釋及稅捐稽徵法第一條之一之規定。且原告於九十二年七月十八日申報系爭應稅土地移轉現值，已取得免稅證明書，依司法院釋字第五二五號解釋及最高行政法院八十九年度判字第四三八號判決原告之信賴應受保護。況原告並無以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之農業用地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值之規避稅捐之行為，與最高行政法院九十三年度判字第六五０號判決所謂短徵情形，尚不相侔，被告自不得補徵系爭土地增值稅云云，資為論據。
四、經查：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第二十三條及第六十五條第一項、第三項、第四項（土地稅法施行細則第四十二條第二項、第四項、第五項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
（二）本件就原告上開土地移轉經過情形觀之，原告係於九十二年六月間，藉由向訴外人湯淵文購買系爭應稅土地萬分之一之些微持分，再與湯淵文共同購買之系爭公設保留免稅地，造成土地存在懸殊比例之共有關係，復於同年七月十五日，即將上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行共有物分割，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部，湯淵文取得系爭免稅地全部，隨即又將之售予永大公司。衡諸原告和湯淵文間就上開應稅土地進行之所有權移轉形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內辦理共有物分割，最終由原告取得上開應稅土地之全部後，隨即出售予他人並於九十二年七月十八日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地增值稅之公共設施保留地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。
（三）另按平均地權條例第三十五條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第三十六條第一項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其規範意旨，在於土地自然增值乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，土地稅法第二十八條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第三十一條第一項第一款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第二十八條之二、第三十一條之一及第三十九條第二項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
（四）又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（五）次按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響至鉅。本件原告與訴外人湯淵文間就上開土地，係藉非常規之細微所有權移轉及共同購買公設保留免稅地之行為，形成彼此間懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部，隨即出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，而為合於法律形式之行為，惟如前所述，其過程中有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告嗣於九十二年七月間出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其係依當時法令而為，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（六）又稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有五十八年判字第三十一號判例及九十二年度五月份庭長法官聯席會議決議參照。關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如上所述，原告係藉與訴外人湯淵文間就上開土地經由非常規之細微所有權移轉及共同購買土地之行為，彼此間形成懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部；而原告藉由創設共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，則藉由地政機關辦理共有物分割改算地價之方式，發生免徵土地增值稅之公共設施保留地墊高應稅土地前次移轉現值之結果，即系爭應稅土地其土地登記簿原記載之前次移轉現值由六十六年十月每平方公尺一二０元，提高至九十二年六月每平方公尺二０、九一三．一元，嗣原告於九十二年七月十八日申報移轉土地現值時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，再參以土地網路連線系統僅顯示最近異動情形，並無歷次移轉資料，致被告所屬新化分處於受理原告將系爭應稅土地移轉予永大公司之案件時，僅依原告移轉土地予永大公司時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現該應稅之系爭土地並無漲價之假象。是被告僅能依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核定零元處分甚明。則被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，自屬發現應徵之稅捐，且屬法令原來所應徵之稅捐，核與最高行政法院九十三年度判字第六五０號判決無違，並與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定相符。
（七）又行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（學者 吳庚 著行政法之理論與實用，第四十五頁至四十八頁參照）。復按「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」亦據司法院釋字第二八七號解釋在案。前揭財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋意旨，乃係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，是屬行政命令中之行政規則，是其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，核與稅捐稽徵法第一條之一規定無違。況且，被告課稅之依據，並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，則原處分並無違反租稅法律原則、行政程序法及中央法規標準法等。是原告主張被告依上開財政部函釋意旨，不當擴張土地稅法第二十八條及第三十一條適用範圍，作為補徵土地增值稅依據，乃屬增加法律所無之限制，違反法律保留原則、行政程序法及中央法規標準法且違反租稅法律主義云云，自不足採。
（八）又「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第八條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係；又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之前次移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告因原告上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對原告而言，自無信賴保護原則之適用。則原告主張依司法院釋字第五二五號解釋，其應受信賴原則保護，並援引最高行政法院八十九年度判字第四三八號判決理由主張比照辦理云云，亦屬無據。又因原告利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告依上開財政部函令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及稅捐稽徵法第二十一條規定，對原告補徵土地增值稅，共計六、四九七、二五九元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十五年二月二十七日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官許麗華法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十五年二月二十七日
書記官陳嬿如