裁判字號：臺北高等行政法院96年簡字第783號判決
裁判日期：民國97年01月11日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00783號原告連福機械廠有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 張得文 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月10日台財訴字第09600301800號訴願決定（案號：第09GREEN602470號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新台幣（下同）20萬元以下之事件，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額3萬元，業經司法院以民國92年9月17日院台廳行一字第23681號令增至20萬元，並定於93年1月
1日實施），本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
二、事實概要：原告辦理民國（下同）92年度營利事業所得稅未分配盈餘申報，列報項次15「彌補以往年度之虧損」新臺幣（下同）9,540元及未分配盈餘0元，被告初查依其92年底資產負債表累積虧損1,250,079元、本期損益（稅後）9,54
0元及93年6月30日股東會決議實際彌補虧損9,540元，併同其餘調整，核定項次15「彌補以往年度之虧損」9,540元、未分配盈餘為648,661元。原告不服，申請復查，經被告以96年6月4日財北國稅法一字第0960223467號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告起訴主張：本件依行為時所得稅法（下同）第66條之9條第1項規定之未分配盈餘計算式為：未分配盈餘＝稽徵機關核定之課稅所得額－彌補以往年度之虧損，故本件原告系爭年度之未分配盈餘為0元（658,201元－658,201元＝0元），而原告93年6月30日股東會決議以自行申報課稅所得額9,540元彌補虧損，故未分配盈餘為0元，復因稽徵機關93年時尚未核定92年度課稅所得（95年才核定），未分配盈餘之計算，自應以帳列數申報。惟無論依93年或95年之算法，原告92年度之未分配盈餘均為0元，依所得稅法規定加徵10%之營利事業所得稅為0元。詎被告引用所得稅法施行細則第48條之10第4項之規定計算本件未分配盈餘（未分配盈餘＝稽徵機關核定之課稅所得額－當年度實際彌補虧損），則原告93年欲彌補虧損，須未卜先知算出兩年後95年稽徵機關核定92年度之課稅所得額，是上開施行細則規定將永遠無法遵守及操作以彌補虧損，顯有錯誤。況課稅所得額係屬非真實，不存在的所得，係為符合稅法規定帳外調整出來的，並非真正有盈餘。這種不存在的所得，如何彌補真實發生的虧損，又如何當為盈餘分配，不能分配又要加徵10%營利事業所得稅，更是不合理，是上開所得稅法施行細則之規定與所得稅法矛盾衝突，故原處分應予撤銷，以維租稅公平環境，為此，提起本件行政訴訟，並聲明原處分及訴願決定均撤銷云云。
四、被告則以：本件原告92年度未分配盈餘申報，列報項次15「彌補以往年度之虧損」9,540元及未分配盈餘0元，被告初查依原告92年12月31日資產負債表帳列累積虧損1,250,079元、本期損益（稅後）9,540元，而依原告93年6月30日股東會決議實際彌補虧損9,540元，則依行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款及同法施行細則第48條之10第
4項規定，原核定項次15「彌補以往年度之虧損」9,540元及未分配盈餘648,661元並無不合。況所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，係就執行所得稅法之細節性、技術性事項加以闡釋，其以「實際彌補」言之，並無違財務會計上之操作，此觀商業會計處理準則第26條第2項及所得稅法第66條之9第2項第2款規定，將應列為未分配盈餘減項之用語係「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」自明。所謂「彌補以往年度虧損」乃指有實際彌補之行為，即指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為，足證上開規定合乎立法授權意旨，且未逾越所得稅法之限度，被告基於依法行政原則予以適用，核無違誤。又按公司法第232條第1項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」可知所謂盈餘之分配或盈餘之不作分配，均係指以當期損益實際彌補虧損之數額；因之，行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，行為時所得稅法第66條之9第2項第2款所稱之減除「彌補以往年度之虧損」之數額，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額與所得稅法無違等語，資為抗辯。
五、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額…減除左列各款後之餘額…二、彌補以往年度之虧損。
」及「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為行為時所得稅法第66條之9第
1項、第2項第2款及同法施行細則第48條之10第4項所明定。經查：
（一）本件原告⑴91年度營利事業所得稅經被告核定當年度課稅所得額為76,168元，當年度依法得稅法或其法律規定減免所得稅之所得額為619,158元（即免徵所得稅之出售土地增益），當年度應納之營利事業所得稅為11,425元，⑵92年12月31日資產負債表帳列累積虧損為1,250,079元、本期損益（稅後）9,540元，嗣於93年6月30日經股東會決議實際彌補虧損9,540元等情，為兩造所不爭執，且有91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告93年度營利事業所得稅結算/92年度未分配盈餘網路申報書、股東決議分配盈餘議事錄（同意書）、92年12月31日資產負債表等件附原處分卷第10頁、第12頁、第15頁至第18頁、第40頁可稽，洵堪認定，從而，原處分依所得稅法第66條之
9規定，以被告核定之課稅所得額，加計當年度依法得稅法或其法律規定減免所得稅之所得額，減除原告當年度應納之營利事業所得稅、彌補以往年度之虧損（9,540元）、依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，按擴大書面審核純益率自行調整之所得額與其依帳面資料申報之所得額之差額後之餘額為未分配盈餘，核定項次15「彌補以往年度之虧損」為9,540元、未分配盈餘為648,661元（計算式：76,168元＋619,158元－25700元－11,425元－9,540元＝648,661元），於法即無違誤。
（二）次按所得稅法第66條之9之設，旨在避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第
1項明定未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎（該條立法理由參照），而稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據；況且以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮，而稽徵機關核定之公司盈餘數，係依所得稅法之相關規定認列收入費用，並為全國營利事業一體適用，自較公司自行申報數公平合理。是原告主張課稅所得額係為符合稅法規定帳外調整出來的，並非真正有盈餘，加徵10%營利事業所得稅顯不合理，原處分應予撤銷云云，並無可採。
（三）又公司法第232條第1項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依公司法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又以商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，據此，得依所得稅法第66條之9第
2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨相符，並未增加母法所無之限制。又營利事業（納稅義務人）本應依稅務會計之計算依據與基礎詳實申報並繳納稅捐，其申報之課稅所得額原應與稽徵機關依法核定之課稅所得額一致，是原告主張伊93年欲彌補虧損，須未卜先知算出兩年後稽徵機關核定之92年度課稅所得額，故所得稅法施行細則第48條之10第4項規定無法遵守及操作以彌補虧損，且與所得稅法矛盾衝突，故原處分應予撤銷云云，亦無足取。
六、綜上所述，原處分核定原告當年度未分配盈餘分配結算申報項次15「彌補以往年度之虧損」為9,540元、未分配盈餘為648,661元，其認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件訴訟適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論逕為判決，併此敘明。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項及第98條第1項前段之規定，判決如主文。
中華民國97年1月11日
臺北高等行政法院第一庭
法官周玫芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國97年1月11日
書記官何閣梅