裁判字號：臺中高等行政法院101年簡字第13號判決
裁判日期：民國101年04月20日
裁判案由：地價稅
臺中高等行政法院判決
101年度簡字第13號原告 洪章智
洪湘惠 被告彰化縣地方稅務局代表人 陳大倫 訴訟代理人 張曉芬
林千惠 黃明滿 上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國100年12月6日府法訴字第1000282577號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告2人所有坐落彰化縣彰化市○○段○○○○○號土地（重測前為牛稠子段山腳小段210-2地號土地），面積3,114.06平方公尺，權利範圍各1/2，原課徵田賦，經被告核認該土地係依「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」規定，變更編定為國土保安用地，按財政部99年1月7日台財稅字第09804765270號函及100年1月18日台財稅字第09904757960號函釋意旨，尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用，乃核課該土地99年度地價稅額分別為新臺幣（下同）13,361元及12,805元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告2人所有坐落彰化縣彰化市○○段○○○○○號土地（下稱系
爭土地），面積3114.06平方公尺，權利範圍各1/2，係於98年3月2日買賣取得，購買時依土地登記資料記載，該土地為旱地目、山坡地保育區、國土保安用地，依土地稅法施行細則第21條之規定屬土地稅法第22條第1項稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，且該土地，自始均作農業使用並課徵田賦，取得後亦未變更使用。然被告卻於99年核課地價稅，顯與土地稅法第22條第1項及同法施行細則第21條規定有違；又如上揭法律規定有所缺失，自應修法，讓人民有所適從，如今被告僅以一紙未公告周知的行政命令改變上揭法律之明文規定，似有違背租稅法定主義。
㈡又系爭土地於83年7月19日為山坡地保育區農牧用地，因樹陽
開發股份有限公司（下稱樹陽公司）申請開發依「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」（下稱審議規範）規定變更編定為山坡地保育區國土保安用地，則若依相關函令意旨，系爭土地自應從83年變更編定起改課地價稅，為何被告遲至99年始改課。再者，訴願決定書略謂依90年3月26日修正前非都市土地使用管制規則（下稱管制規則）之規定，系爭土地變更編定當時並無非都市土地變更編定應於土地登記簿標示部分加註核定事業計劃項目之規範等語，而原告購買該土地時所調閱之資料係93年11月3日所登記之資料，亦即為90年3月26日修正後之資料，應否加註，即有可議，如今被告卻以未有加註之規範，強行歸責於原告，自有誠信原則之違背。
末者，訴願決定依照相關函令意旨，認為依「非都市土地開發審議作業規範」（下稱作業規範）規定，變更編定為國土保安用地之土地，整體性質上仍認屬該開發計畫之一部分，與原開發目的具有不可分離性等語，自應比照建築法第11條：「非依規定不得分割、移轉並不得重複使用」之規定，禁止系爭土地移轉，如今該土地仍可自由移轉，顯該作業規範已失意義。綜上，原處分顯非適法，復查及訴願決定予以維持，亦非妥適，應予撤銷。
四、被告答辯略以：㈠按所謂非都市土地依法編定之「農業用地」，指依區域計畫
法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地；所謂「農業使用」，依農業發展條例第3條第12款規定，係指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍等使用而未閒置不用者而言。亦即土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地；若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1項之農業用地。又依作業規範審議通過之住宅社區，經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地，前經內政部營建署98年9月24日營署綜字第0980059615號函釋意旨，其編定為國土保安用地是否等同土地稅法第10條（平均地權條例第3條第3款及農業發展條例第3條第10款規定同）規定，宜由農業主管機關認定，而此類國土保安用地既經行政院農業委員會（下稱農委會）98年12月16日農企字第0980167116號函認定與農業發展條例所指基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例以及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地之農業用地有別，各縣（市）稅捐稽徵機關即採相同農業用地之認定，合先敘明。
㈡系爭土地為非都市土地，使用分區為山坡地保育區，使用地
類別依區域計畫法原編定為「農牧用地」，依據彰化縣土地登記簿第二類謄本記載，系爭土地於83年8月12日分割自彰化市○○段○○○○號（重測前為牛稠子段山腳小段210-1地號），前揭2筆土地分別於83年7月19日及84年1月28日變更使用地類別為國土保安用地及丙種建築用地，而其編定為國土保安用地之原因，經被告以99年3月9日彰稅地字第0991102063號函詢，經彰化縣政府以99年3月31日府地用字第0990076483號函復：「旨揭土地係樹陽開發股份有限公司申請『非都市土地山坡地住宅社區開發』變更編定案，依當時『非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範』規定，並依實際地形、地勢、坡度景觀等規劃為保育區土地，並編定為國土保安用地。
」，是系爭土地為依「非都市土地山坡地住宅社區開發」變更編定為國土保安用地，屬主管機關許可開發建築之必要條件，則該土地既屬整體開發計畫之一部分，實際上與農地原編定目的使用有別，倘視為與農業發展相關之農業地，與立法意旨確有扞格。又經規定地價之非都市土地，除依法編定之農業用地外，應課徵地價稅；農業用地變更為非農業使用者，非土地稅法所稱之農業用地，依該法規定應課徵地價稅，是系爭土地變更編定為國土保安用地，惟其已供整體開發用途，本質上已非作為農業使用，尚非符合土地稅法第10條（同農業發展條例第3條第10款）所謂之農業用地，無從適用
同法第22條第1項非都市土地依法編定農業用地徵收田賦之規定。綜上，有關依審議規範申請開發住宅社區而依規定須保留之國土保安用地，係為該社區開發之必要條件，應屬該住宅社區開發計畫用地之一部分，如未依規定保留，即無社區開發之許可，其與原農業用地減免稅賦之功能與目的不同，被告依法核課系爭土地99年地價稅，並無違誤。
㈢次按司法院釋字第287號及第607號解釋意旨，行政機關基於
法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上非獨立之行政命令，其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背。本件原告購買系爭土地時，財政部68年6月25日台財稅字第34217號函釋有關高爾夫球場用地不應視為農業用地而應課徵地價稅、79年6月18日台財稅字第790135202號函釋有關農業用地變更為非農業用地使用者應改課地價稅、98年3月4日台財稅字第09704774540號書函有關國土保安用地實際上已不作農業生產使用不應視為農業用地等函釋，均未遭廢止或不予適用，是原告主張以一紙未公告週知的行政命令改變法條，似有違背租稅法定本義等語，要無可採。
㈣再者，系爭土地依審議規範規定，於83年7月19日自山坡地保
育區農牧用地變更編定為山坡地保育區國土保安用地，則按土地登記規則第16條及90年3月26日管制規則之規定，變更編定當時並無非都市土地變更編定應於土地登記簿標示部加註核定事業計畫項目之規範，則系爭土地變更編定為國土保安用地係於90年3月26日管制規則修正前，自無加註核定事業計畫項目之規範，是原告主張被告今以未有加註之規範，強行歸責於人民部分，容有誤解。末者，建築法第11條規定之建築基地為建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，而系爭土地依作業規範規定變更編定為國土保安用地之土地，整體性質上仍認屬該開發計畫之一部分，與原開發目的具有不可分離性，非為建築法所稱之法定空地，自不得比附爰引，況應否禁止其移轉非被告職權，原告尚不得憑此而認被告核課稅捐處分有誤。
五、本件兩造之爭點為：系爭土地是否屬土地稅法第22條第1項規定之非都市土地依法編定之農業用地且作農業使用，而不應課徵地價稅？被告以系爭土地係已依行為時「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」，申請開發住宅社區，而依規定須保留之國土保安用地，屬該住宅社區開發計畫用地之一部分，而與原農業用地減免稅賦之功能與目的不同，不得課徵田賦，據以核課該土地99年地價稅，是否適法？
六、按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本條例用辭定義如下：．．．一二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。」、「經依法編定為森林用地，或尚未編定為森林用地之山林地目，業經栽植竹木之土地，田賦減徵百分之五十。但依法編定並實際供保安林使用之土地，田賦全免。」分別為土地稅法第10條第1項（農業發展條例第3條第10款及平均地權條例第3條第3款規定同）、第14條、第22條第1項及同法施行細則第21條、農業發展條例第3條第12款及土地稅減免規則第13條所明定。
是土地稅法上所課農業用地，必須同時係供農業使用或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，如僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1項規定之農業用地。
七、次按「基地內之原始地形在坵塊圖上之平均坡度超過百分之五十五以上之地區，其面積之百分之八十以上土地應維持原始之地形面貌，為不可開發區。其餘部分得就整體規劃需要開發建築」、「基地開發應以保育與利用並重為原則，劃設必要之保育區，以維持山林景觀、淨化空氣、涵養水源、平衡生態之功能：⑴基地應配合自然地形、地貌及不穩定地區，設置連貫並儘量集中之保育區，以求在功能上及視覺上均能發揮最大之保育效果。除必要之道路、公共設施、公用設備等用地，在無法避免之狀況外，保育區之完整性與連貫性不得為其它道路、公共設施、公用設備用地切割或阻絕。⑵保育區面積，不得小於扣除規範9不可開發區面積後之剩餘基地面積的百分之三十。保育區面積之百分之七十以上應維持原始之地形面貌，不得變更地形。⑶若基地之範圍超過1個集水區者，其保育區之劃設不得小於各集水區內基地面積的百分之三十。⑷保育區面積之計算，不得包括道路、公共設施（公園除外）、公用設備，且不得於保育區內劃設建築基地。」、「列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其他開發申請案件之保育區。」分別為79年10月30日發布之非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範（84年3月27日增訂總編及住宅社區、高爾夫球場二專編，並修正法規名稱為「非都市土地開發審議規範」；96年6月6日修正發布法規名稱為「非都市土地開發審議作業規範」）第9條、第10條及第11條所明定(原處分卷47-67頁)。
八、又按「．．．說明二、．．．依非都市土地開發審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體性質上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途使用，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，則本案系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。」、「三、有關依『非都市土地開發審議作業規範』規定變更編定為國土保安用地之土地，其劃設目的及使用性質，前經內政部營建署98年9月24日營署綜字第0980059615號函說明二略以：『有關非都市土地開發案件所劃設之保育區，依上開規定，其70%應維持原始之地形地貌，而其劃設係為基地之水源涵養及生態保育為目的，而就國土合理利用而言，係整體開發案（住宅社區、遊憩設施區……）不可或缺之一部分。』復經行政院農業委員會98年12月16日農企字第0980167116號函復：『．．．作保育使用之農業用地係指本會基於國土保安及水土保持需要，依森林法、山坡地保育利用條例及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地。．．．依上開審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體性質上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該審議作業規範規定及經核定開發計畫之用途使用，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別．．．。』是以，該等土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。」為財政部99年1月7日台財稅字第09804765270號函及100年1月18日台財稅字第09904757960號函所明示，該等函釋符合上開法律規定之農地農用意旨精神，並未創設法律所未規定對人民權利限制及增加義務，得以適用。
九、經查，系爭土地為非都市土地，使用分區為山坡地保育區，使用地類別依區域計畫法原編定為「農牧用地」，依據彰化縣土地登記簿第二類謄本記載，系爭土地於83年8月12日分割自彰化市○○段○○○○號，重測前為牛稠子段山腳小段210-1地號(同卷75-79頁土地登記簿謄本、土地卡及土地建物查詢資料），該2筆土地分別於83年7月19日及84年1月28日變更使用地類別為國土保安用地及丙種建築用地，而其編定為國土保安用地之原因，經被告以99年3月9日彰稅地字第0991102063號函詢，經彰化縣政府以99年3月31日府地用字第0990076483號函復：「旨揭土地係樹陽開發股份有限公司申請『非都市土地山坡地住宅社區開發』變更編定案，依當時『非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範』規定，並依實際地形、地勢、坡度景觀等規劃為保育區土地，並編定為國土保安用地。」(同卷70-71頁)。是系爭土地為依「非都市土地山坡地住宅社區開發」經主管機關變更編定為國土保安用地，屬主管機關許可開發建築之必要條件，則該土地既屬為非都市土地山坡地住宅社區開發，方編為國土保安用地，整體開發計畫含住宅區及國土保安用地，而其中之國土保安用地，並非供農業使用或農業有關之使用之情形，亦非配合其他土地作農業用地之使用，而編為國土保安用地。
十、再按經規定地價之非都市土地，除依法編定之農業用地外，應課徵地價稅，農業用地變更為非農業使用者，已非土地稅法所稱之農業用地，依該法第14條之規定應課徵地價稅，系爭土地變更編定為國土保安用地，係作整體住宅社區開發之用途，本質上並非作為農業使用，非屬土地稅法第10條所規定之農業用地，與土地稅法第22條第1項規定之農業用地有別。被告依法核課系爭土地99年地價稅，並無違誤，即屬有據。至原告主張其購買系爭土地時，所調閱之資料係93年11月3日所登記之資料，並未加註為作整體住宅社區開發之用途，而將系爭土地編定為國土保安用地等資料，如系爭土地整體性質上仍認屬該開發計畫之一部分，與原開發目的具有不可分離性，則應比照建築法第11條之規定，不得自由移轉等節，惟原告購買系爭土地，本應查詢土地經主管機關編定為使用目的之相關資料及實際使用情形，又土地登記簿所記載之資料係以所有權等權利之歸屬為主要，而其他使用分區及使用地類別之原因，並無法一一詳細記載，尚不得以土地登記簿未記載系爭土地編定為國土保安用地之原因，被告所課徵之地價稅，而有違行政法上之誠信原則；又系爭土地得否自由移轉，與該等土地應否課徵田賦，亦屬二事，系爭土地移轉後，自乃須受原使用目的之管制，亦不得謂系爭土地得自由移轉，即得脫離原為作整體住宅社區開發之用途，而謂得單獨作農業使用。
、綜上所陳，原告主張，並無可取。系爭土地已依行為時「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」，申請開發住宅社區，而依規定須保留之國土保安用地，屬該住宅社區開發計畫用地之一部分，而與原農業用地減免稅賦之功能與目的不同，依財政部99年1月7日台財稅字第09804765270號函及100年1月18日台財稅字第09904757960號函釋意旨，並無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用，乃核課該土地99年度地價稅額分別為13,361元及12,805元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。另本件為簡易案件，依被告到庭所述(原告經合法通知並未到庭)各節及卷內資料其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年4月20日
臺中高等行政法院第三庭
法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國101年4月20日
書記官許騰云