裁判字號：最高行政法院87年判字第177號判決
裁判日期：民國87年02月12日
裁判案由：稅捐稽徵法
行政法院判決八十七年度判字第一七七號
原告達成冷凍食品股份有限公司代表人甲○○被告臺南縣稅捐稽徵處右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國八十六年九月十二日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分關於依稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰部分均予撤銷。
原告其餘之訴駁回。
事實緣被告以原告於民國（以下同）八十五年二月二十九日外銷出口報關貨物乙批，金額計新台幣（以下同）九、四三九、四九七元，未依規定開立統一發票，而遲至八十五年三月二日始補開立，違反營業稅法第三十二條第一項規定。案經被告所屬新化分處依據營利事業海關出口報單正誤清單查獲，經該分處八十五年四月十六日南縣稅新分一字第八五○八二二三七號函通知原告接受調查，惟原告至八十五年五月三十一日止迄未到該分處備詢，經被告審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額，科處百分之五罰鍰四七一、九七五元，並依稅捐稽徵法第四十六條第一項規定科處罰鍰三、○○○元。原告不服，申經復查未獲變更，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、按原告依營業稅法第三十二條第一項規定「營業人開立銷售憑證時限表」規定之時限，製造業同買賣業，以發貨時為限，於八十五年三月二日開立發票，原告自屬合法無誤。至統一發票辦法係根據營業稅法三十二條第三項規定授權訂立（並非根據營業稅法第三十二條第一項規定訂立），該辦法第十條第一項規定營業人外銷貨物應於報關當日．．．開立統一發票，顯與營業稅法三十二條第一項規定「營業人開立銷售憑證時限表」牴觸，此種逾越母法規定之行政規章，於適用法律位階，顯然無效，中央法規標準法第十一條有明文規定。原被告與訴願決定機關，對原告業經符合營業稅法第三十二條第一項（法律）之規定，視若無睹，一再爰引違反營業稅法三十二條第三項規定授權訂立之統一發票辦法（命令）執意科處，如此以不合法「命令」處罰合法「法律」，豈非本末倒置之舉。二、況外銷貨物於實務上並無開立統一發票給予買方之事實，前經再訴願書已述理由在案，惟此種不合時宜之法令，幸 賴英明 之財政部長官予以檢討，由財政部政務次長顏慶章領軍之賦稅革新一年有成，業經於⒍財政部台財稅第000000000號函發布「修正統一發票使用辦法」，刪除該辦法第十條，且增訂原辦法第四條第三十二條規定「營業人直接外銷貨物或勞務予國外買受人」得免開統一發票各在案。三、依稅捐稽徵法第一條之一及同法第四十八條之三立法精神，係採「從新從輕主義」之裁處，本案為尚未確定案件，依前開修正統一發票辦法，既然規定外銷貨物免開發票，當無違反稅捐稽徵法第四十四條應給與他人而未給與而予以處罰之必要，既無違法不應詢從而亦無稅捐稽徵法第四十六條之適用。四、依據財政部⒒台財稅第000000000號函主旨明示：「營業人於八十六年七月一日統一發票使用辦法修正施行前，直接外銷貨物或勞務予國外買受人，未依規定開立統一發票者，自本函發文日起，尚未裁罰確定之案件，准免依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰．．．」，前函說明二，且揭示：「按本次修正統一發票辦法，基於現行國際貿易實務上，營業人外銷貨物，均以其所開立之商業發票交付買方作為交易之原始憑證，其國外買受人並無索取及保存我國營業人所開立統一發票之需要．．．」，其理由與本案提起行政救濟理由雷同，足見行政救濟理由已俱充分性。五、依稅捐稽徵法第一條之一及同法第四十八條之三立法精神，係採「從新從輕主義」之裁處，本案為尚未確定案件，依前開財政部000000000號函釋，呈請准免依稅捐稽徵法第四十四條應給與他人而未給與而予以處罰，準此，既無違法不應詢從而亦無稅捐稽徵法第四十六條之適用。六、基上理由狀請撤銷原處分，喻知免罰，以感德便等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「拒絕稅捐稽機關或財政部賦稅署指定之調查人員調查，或拒不提示有關課稅資料、文件者，處新台幣三千元以上三萬元以下罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第四十四、四十六條第一項所明定。又「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」、「營業人外銷貨物應於報關當日按海關公布報關適用之匯率換算銷售額開立統一發票」，亦分別為營業稅法第三十二條第一項暨行為時統一發票使用辦法第十條第一項所明定。二、本案原告於八十五年二月二十九日外銷貨物乙批，金額計新台幣（以下同）九、四三九、四九七元，未依規定開立發票，而遲至八十五年三月二日始補開。案經本處新化分處依據八十五年二月份營利事業海關出口報單正誤清單查獲，復經本處新化分處八十五年四月十六日南縣稅新分一字第八五○八二二三七號函通知調查，惟原告並未依限前來，經移送本處審查違章屬實，核其違章事證已至為明確，業有營利事業海關出口報單正誤清單及上開通知函雙掛號附案可稽。爰經本處依稅捐稽徵法第四十四條暨同法第四十六條第一項規定分別核處罰鍰四七一、九七五元及三、○○○元，共計處罰鍰四七四、九七五元。原告不服，以其係為符合外銷配額規定，致延至出貨時始補開發票為由，依法向本處申請復查，並循序提起訴願、再訴願，惟均遭決定駁回，原告遂提起本行政訴訟。三、至原告指稱行為時「統一發票使用辦法第十條第一項規定與營業稅法第三十二條第一項規定牴觸，此種授權行政部門訂定之行政規章與母法牴觸，應屬無效。」乙節。查統一發票使用辦法第一條開宗明義規定：「本辦法依營業稅法第三十二條第三項規定訂定之。」又「統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自行印製；其格式，記載事項與使用辦法，由財政部定之。」為營業稅第三十二條第三項所明定。財政部依據上揭法律授權訂定統一發票使用辦法，法源毋庸置疑。又查「營業人銷售貨物或勞務，應依本（營業稅）法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為營業稅法第三十二條第一項明定。原告於八十五年二月二十九日外銷貨物金額九、四三九、四九七元，自應依據上揭規定，據實開立發票，方符合上揭法規規定，原告不僅未依法開具統一發票，案經本處通知調查亦拒不理會，顯有違誠實開立發票之義務及上開法律規定，本處按律處罰，洵無不合。四、又稱「並無違法，自不必依稅捐稽徵法第四十六條應詢備查等情」乙節，惟納稅義務人是否涉嫌違章事實之認定，係由有權調查之相關機關調查認定，拒絕稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員調查，或拒不提示有關課稅資料、文件者，處新台幣三千元以以上三萬元以下罰鍰，係明文規定。稅捐稽徵機關基於業務需要，才會要求納稅人備詢，納稅人當有義務配合調查，以協助瞭解事實，原告卻單憑自己憶測違法與否決定是否接受調查，若此公權力必蕩然無存，鑑此，本處依據上揭法條規定，處予罰鍰。五、統一發票使用辦法第十條之規定，固經財政部於八十六年六月二十六日以台財稅第000000000號函發布刪除，並增訂第四條第三十二款之規定，惟其得以適用之期間亦復於上開辦法第三十二條末項中明文規定自中華民國八十六年七月一日起施行。據此，自八十六年七月一日後發生之外銷貨物，始有免開立統一發票之適用。而本件原告未依規定開立發票之行為係發生於上開辦法修正前，其時應作為而不作為，業已違反行為時統一發票使用辦法第十條之規定，違章之事實明確，本處援依裁處時之法律予以裁處，核與稅捐稽徵法第四十八條之三規定並無不合。又統一發票使用辦法係依據營業稅第三十二條第三項之規定訂定者，其法源之基礎以及其效力自與母法之效力相同，此與稅捐稽徵法第一條之一所稱「解釋函令」仍有區別，故本案核無上開法條之適用。起訴理由指稱本案為尚未確定案件，應准依修正後之規定免開發票等節核無理由。六、綜上，本案原告之訴顯無理由，請判決駁回等語。
理由
甲、關於依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰部分：按稅捐稽徵法第四十四條固規定：營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與者，應就其未給與憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。惟茲經財政部釋示，營業人於八十六年七月一日統一發票使用辦法修正施行前，直接外銷貨物或勞務予國外買受人，未依規定開立統一發票者，自本函發文日起，尚未裁罰確定之案件，准免依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，有財政部八十六年七月二十六日台財稅第000000000號函。及八十六年十一月二十六日台財稅第000000000號函可稽。本件被告以原告於八十五年二月十九日外銷出口報關貨物乙批，金額計九、四三九、四九七元，未依規定開立統一發票，遲至八十五年三月二日始補開立，因而依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額科處百分之五罰鍰計四七一、九七五元，固非無見。惟查該裁罰案件在行政訴訟中，尚未確定，茲因統一發票使用辦法第十條修正變更，財政部已以上揭函釋准免依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，原處分即有可議。訴願決定及再訴願決定仍維持復查決定，亦有未洽。原告起訴意旨此部分經查有理由，自應由本院將再訴願決定、訴願決定及復查決定有關依稅捐稽徵法第四十四條規定裁罰部分撤銷，由被告另為適當處理。
乙、關於依稅捐稽徵法第四十六條規定處罰部分：
一、按「拒絕稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員調查，或拒不提示有關課稅資料、文件者，處新台幣三千元以上三萬元以下罰鍰」稅捐稽徵法第四十六條第一項定有明文。本件原告於八十五年二月二十九日外銷貨物乙批，金額計九、四三九、四九七元，未依規定時限開立統一發票，而遲至八十五年三月二日始補開，經被告所屬新化分處八十五年四月十六日南縣稅新分一字第八五○八二二三七號函通知調查，原告並未依限前往，有營利事業海關出口報單正誤清單及上開通知函雙掛號回執附原處分卷可稽，違章事證明確，被告依稅捐稽徵法第四十六條第一項規定科處罰鍰三、○○○元，於法尚無不合。原告主張其自認並無違法，自不必依稅捐稽徵法第四十六條規定應詢備查云云。惟查稅捐稽徵法第四十六條係納稅義務人違反接受調查或提示有關課稅資料之行為罰，納稅義務人有無違反義務，自以行為時之法律為準。被告以原告外銷貨物未於報關時開立統一發票通知調查時，當時有效之統一發票使用辦法第十條規定，原告應開統一發票而未開立，即有應接受調查之義務。至嗣後上開辦法規定修正免開統一發票，尚與原告當時應負之義務無。原告訴稱其已無受調查義務，不得處罰云云。難認有據。從而，被告科處罰鍰並無違誤，訴願決定及再訴願決定對此部分遞予維持，亦無不合，原告此部分起訴意旨並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第二十六條判決如主文。
中華民國八十七年二月十二日
行政法院第二庭
審判長評事 黃綠星
評事 廖政雄 評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十七年二月十三日