最高行政法院90年度判字第1800號判決

裁判字號：最高行政法院90年判字第1800號判決

裁判日期：民國90年10月05日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決九十年度判字第一八○○號
原告甲○○被告南投縣稅捐稽徵處代表人 彭貴源 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年一月十日台財訴字第○八八一三五○○七三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告涉嫌未依法辦理營業登記，於民國八十一年至八十二年間，承包宇達營造有限公司（下稱宇達公司）得標之發展改進國民教育視聽教室、圖書室、地球科學教育、消防設備第三期工程，逃漏銷售額新臺幣（下同）九、二二五、○○○元（含稅），營業稅額四三九、二八六元，違反營業稅法第二十八條規定；又購進貨物未依法取得憑證八、九二○、八九七元（未含稅），違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定。案由法務部調查局南投縣調查站查獲，移被告審理違章成立，依營業稅法第五十一條第一款規定，追繳營業稅四三九、二八六元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、三一七、八○○元（計至百元），另依稅捐稽徵法第四十四條規定就未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰計四四六、○四四元。原告不服，申經復查決定：追繳營業稅四三九、二八六元，並按所漏稅額處三倍罰鍰一、三一七、八○○元等部分，予以維持，另依稅捐稽徵法第四十四條規定就未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰四四六、○四四元部分，予以撤銷。原告仍不服，就駁回聲請部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告利用閒暇接受宇達公司聘請擔任其所承攬之南投縣中興國中視聽教室、圖書館、地球科學．．．工程之工地負責人，有該公司報業主之開工報告為證。原告負責工地事務，並取交原始憑證予宇達公司報帳，該公司依約付原告薪資報酬十餘萬元，是原告係提供個人勞務，所取得報酬依營業稅法規定應排除課徵營業稅，自免受同法第五十一條規定之處罰，被告違法課稅，明顯不當。
二、許 陳梅雀 非宇達公司實際負責人，而其調查筆錄係於脅迫情況下製作，有 許陳梅雀 出具之聲明書可證。八十七年二月十日，許陳梅雀於被告處接受調查時並澄清原告承包工程係調查人員誤會談話人說明所致。是許陳梅雀數次談話及承諾，前後矛盾，所言應不足採。三、原告在調查單位稱系爭工程為原告所做，係指原告為系爭工地負責人，非承包系爭工程。被告以原告遭誤解、曲解之筆錄課徵營業稅及處罰鍰，實有不當。四、原告與配偶分別於七十五年及八十一年間依法申辦合利土木包工業及合一土木包工業之營業登記，可證原告為守法之良民。原告若欲承包工程，依經驗法則，自當以工程行出面承攬，以降低營業稅，自不可能置合法營業之該二家營業主體不用，而以違法不利己之個人名義承攬工程。五、綜上，被告未切實查核，僅依調查局查獲之筆錄即做出對原告不利之裁罰，違法侵害原告權益，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、原告未依法辦理營業登記，於八十一年至八十二年間，承包宇達公司得標之發展與改進國民教育第二期計劃第四年視聽教室、圖書室、地球科學、美術教室、音樂教室、消防設備第二期工程，逃漏銷售額九、二二五、○○○元（含稅），營業稅額四三九、二八六元，為法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日投廉忠字第八六一一六○號函、宇達公司實際負責人許陳梅雀調查筆錄、扣押物編號十五－九三原告承作工程紀錄簿及調查筆錄等影本附原處分卷可稽，原告未依法辦理營業登記而營業，事證明確，違章足堪認定，原處分據以核定追繳營業稅四三九、二八六元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、三一七、八○○元（計至百元），並無不合。二、宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之發票、收據等事實，業經其實際負責人許陳梅雀於獲案筆錄中證述甚詳，有調查筆錄影本可稽。許陳梅雀雖非宇達公司董事，惟其負責本案系爭工程之投、開標、轉包事宜及資金調度等業務，為該公司實際掌理營運之負責人，且宇達公司案關本件違章之扣案證物，均由許陳梅雀於獲案當時簽、啟封，而宇達公司亦均未提出異議，是許陳梅雀對宇達公司相關違章事實之證述，自得採據。徵諸 許陳婦 獲案筆錄，八十六年三月二十六日供述：「 孝蓉 、宇達．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」。八十六年四月九日供述：「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程紀錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多，孝蓉、宇達所承包之工程繁多，我一時無法詳述，彼等所承作之工程名稱、得標金額，轉包金額、開工完工日期、拿回發票詳細紀錄，如前述詳如扣押物編號十四之一至十四之十六及十五之一至十五之一二四所載。」又原告於八十六年七月一日獲案筆錄所陳：「問：你有無向南投市宇達公司借牌承包工程？答：沒有，但我有承作宇達公司得標之工程。」、「問：（提示扣押物編號十五－九三甲○○承做工程記錄）請檢視前開帳載工程是否為你所承作？答：（經檢視後作答）該扣押物所載工程係我承作無誤。」、「問：你承包前開帳載之工程款營業稅如何計算？答：如帳載係以工程得標價九成為工程款．．．」、「問：你承做前述帳載工程取得之統一發票買受人為何？該等發票你如何處理？你有無申報進項？答：我承做帳載工程取回之發票買受人為得標之宇達公司，該發票我均交給公司會計或許陳梅雀，詳如扣押證物所載．．．」等情。宇達公司得標本件系爭工程後，以得標工程價金之九成轉包予原告承作之事實，業經雙方於獲案時確認無訛，原告訴指許陳梅雀之獲案筆錄經許陳梅雀聲明非出於自由意志之虛偽陳述及調查機關誤解其原意，並無具體事證，尚難作為本件違章之反證。基於案重初供原則，許陳梅雀暨原告之獲案筆錄非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法，依法應得採為系爭違章事實證據之一部。次查許陳梅雀暨原告於獲案筆錄中供述情節與扣押物編號十五－九三甲○○承做工程記錄中記載系爭工程得標金額、轉包金額、訂約日期、竣工期限及原告交付宇達公司作為進項憑證之發票、收據等資料內容所彰顯之事實，亦能若合符節，該證物不論係內部紀錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，即具證據能力。且被告亦查得許陳梅雀開立臺灣銀行南投分行支票經原告兌領之資金往來紀錄，足證原告為宇達公司下包人員之事實要無爭議。準此，被告以上開獲案筆錄、扣案證物甲○○承作工程紀錄簿作為本件違章事證，認定原告向宇達公司承包系爭工程，要屬有據。三、至原告訴稱其與配偶分別於七十五年及八十一年間依法申辦合利土木包工業及合一土木包工業之營業登記，可證其為守法之良民，若欲承包工程依經驗法則，自不可能置合法營業之該二家營業主體不用，而以違法不利己之個人名義承攬工程等情。按為使稅務違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準，財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表供稽徵機關參考有案，依該表所訂標準，納稅義務人未依規定申請營業登記而營業，第一次查獲者按所漏稅額處三倍罰鍰；依法設立之營業人銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報者，應按所漏稅額處五倍罰鍰。查原告於系爭違章期間雖與配偶分別擔任合利土木包工業及合一土木包工業之負責人，惟本案系爭違章據前揭違章證物所載，宇達公司得標系爭工程轉包予下包業者，其承包人為原告個人名義而非合利土木包工業或合一土木包工業，且被告查得許陳梅雀於上開期間開立之臺灣銀行南投分行支票，均由原告兌領，該項資金往來資料，亦與上開兩家營業人無涉，被告據此所為處分，應無違誤，原告與配偶分別擔任合利土木包工業及合一土木包工業之負責人，要難作為阻卻違章之理由，所訴應不予採。四、綜上，原告所訴顯無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款、及八十四年八月二日修正公佈之同法第五十一條第一款、同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。本件原告未依法辦理營業登記，於八十一年至八十二年間，承包宇達公司得標之發展改進國民教育視聽教室、圖書室、地球科學教育、消防設備第三期工程等工程，違反營業稅法第二十八條規定，為法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日投廉忠字第八六一一六○號函影本、宇達公司實際負責人許陳梅雀調查筆錄影本及該公司工程紀錄簿影本、原告調查筆錄及扣押物編號十五－九三甲○○承作工程紀錄影本等在案可稽，被告認違章事實足堪認定，據以追繳營業稅款四三九、二八六元並按所漏稅額處以三倍罰鍰計一、三一七、八○○元（計至百元），一再訴願決定遞予維持，揆諸首揭規定，均尚無違誤。原告不服，循序提起本訴主張如事實欄所載。經查：宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業經宇達公司之實際負責人許陳梅雀於獲案筆錄中供述甚詳，有前揭調查筆錄影本附原處分卷可稽。許陳梅雀雖非宇達公司董事，惟其負責系爭工程之投、開標及轉包事宜，資金調度等業務，為該公司實際掌理營運之負責人，而宇達公司案關本件違章之查扣證物，均由許陳梅雀獲案當時簽、啟封，其對相關事實之證述，被告採為本件系爭處分之證據之一，應無不當。審諸許陳梅雀獲案時即八十六年三月二十六日供述：「孝蓉、宇達．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」。八十六年四月九日供述「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程紀錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多，．．．彼等承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開、完工日期、拿回發票詳細紀錄，如前述詳如扣押物編號十四之一至十四之十六及十五之一至十五之一二四所載。」等情節，於獲案證物「甲○○承做工程紀錄」中均有明確記載。該查扣證物所載之事實，核與許陳梅雀供述情節相符，足堪佐證許陳梅雀於獲案筆錄中之供述為真實。另徵諸原告於八十六年七月一日獲案筆錄所陳，「問：你有無向南投市宇達公司借牌承包工程？答：沒有，但我有承作宇達公司得標之工程。」、「問：（提示扣押物編號十五－九三甲○○承做工程紀錄）請檢視前開帳載工程是否為你所承作？答：（經檢視後作答）該扣押物所載工程係我承作無誤。」、「問：你承包前開帳載之工程款營業稅如何計算？答：如帳載係以工程得標價九成為工程款．．．」、「問：你承做前述帳載工程取得之統一發票買受人為何？該等發票你如何處理？你有無申報進項？答：我承做帳載工程取回之發票買受人為得標之宇達公司，該發票我均交給公司會計或許陳梅雀，詳如扣押證物所載．．．」等情。足見宇達公司得標本件系爭工程後，以得標工程價金之九成轉包予原告承作之事實，亦經其確認無訛，其與許陳梅雀二者供述大致相符，經核與扣押物甲○○承作工程紀錄所記載以九成價款轉包、扣除原告拿回發票及退還發票面額百分之五等內容，亦能若合符節，足認許陳梅雀暨原告在調查單位之初供與事實相符，自得採為證據。且被告亦查得許陳梅雀開立臺灣銀行南投分行支票經原告兌領之資金往來紀錄，益證原告為系爭工程之實際承包人之事實足堪認定。是原告訴稱許陳梅雀獲案筆錄係於受強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法而取得，及調查機關誤解其原意所作之筆錄，均不得採為認定違章事實之證據云云，並無具體事證，自無可採。故許陳梅雀事後翻供之詞及提出聲明書聲明非出於自由意志之虛偽陳述，顯係事後卸責之詞，均無可採。至原告另以其與配偶分別於七十五年及八十一年間依法申辦合利土木包工業及合一土木包工業之營業登記，可證其為守法之良民，若欲承包工程依經驗法則自不可能置合法營業之該二家營業主體不用，而以違法不利己之個人名義承攬工程等情，與本案違章事實無關，亦難採為原告有利之證據。是以原告與宇達公司之間承包工程，自負盈虧，即屬民法上承攬業行為，與民法僱傭要件迥異，此私法上之行為，在公法上應負營業人獨立地位之責任，其身分及行為已符合營業稅法上營業稅納稅義務人之要件無訛。所訴非營業人，顯係卸責之詞而無可採。原告未依法辦理營利事業登記，而承包宇達公司之工程，與宇達公司係屬二個不同之營業主體，其承作工程，未申報營業稅，將所取得之進項憑證，直接交付與許陳梅雀，買受人載為宇達公司，明顯違反首揭營業稅法之規定，原告陳稱並非營業主體，或無逃漏稅捐等語，亦無可採。從而，原告未依法辦理營業登記而營業，違章事實足堪認定，原處分據以核定追繳營業稅四三九、二八六元，並依有利於原告之新法按所漏稅額處三倍罰鍰計一、三一七、八○○元，暨一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告訴請撤銷，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十月五日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官黃合文法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十年十月五日