裁判字號：臺北高等行政法院93年簡字第1328號判決
裁判日期：民國94年02月23日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院簡易判決
93年度簡字第01328號原告尊將股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上送達代收人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月10日台財訴字第09300256040號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列
報利息支出新臺幣（下同）482,053元，被告原查核定0元，應補徵稅額120,513元。
原告不服，主張：「設立時即向銀行長期借款800萬元（根
據原告所提供之合約書，應為800萬元，訴願決定書誤載為1,000萬元），作為購買固定資產，每季償還222,200元，截至90年度1月1日止，長期借款期初餘額計6,878,200元，原告90年度帳載利息支出597,269元，會計師查核減除115,216元，結算申報482,053元，另購買汽油支付價款，與銷售汽油收取價款，有一段時間差距，必須有營運週轉金」等情，而申請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告主要經營95、92等汽、柴油加油站，有關油品每10天
進貨一次，進貨價款亦每10天匯款支付。因此必須保持相當之約當現金（即現金及銀行存款），87年設立登記後，88年即投入870,652元興建房屋建築設備，投入6,499,000元購買生財器具，投入700,476元購買其他固定資產設備，合計8,070,128元，88年有油品存貨計2,395,129元、銀行存款計2,221,681元，現金1,146,622元，自有資金投入股本計5,000,000元，不足資金，向銀行借款計7,777,000元。當年度申報利息支出計558,884元，經查帳核定列入課稅所得減項。
㈡89年度有投入870,652元興建房屋建築設備，投入6,499,0
00元購買生財器具，投入700,476元購買其他固定資產設備，合計8,070,128元，期末有油品存貨計1,903,486元、銀行存款計2,114,838元，現金916,767元，自有資金投入股本計5,000,000元，不足資金向銀行借款6,878,200元，銀行借款本年度償還898,800元，本年度申報利息支出計469,124元，經查帳核定列入當年度課稅所得減項。
㈢90年度（原告訴起訴狀誤載為89年度，經核對原告所提供
之90年度資產負債表，以下內容應為90年度之資料無誤）有投入870,652元興建房屋建築設備，投入6,499,000元購買生財器具，投入850,476元購買其他固定資產設備，合計8,220,128元，期末有油品存貨計965,514元、銀行存款計1,901,500元，現金14,884,584元，自有資金投入股本計5,000,000元，不足資金向銀行借款5,999,400元，銀行借款本年度償還878,800元，本期支付利息支出計482,053元，結算申報時即全部剔除，實不合理，因為自設立登記後即借款供作買固定資產、油品存貨、及營運資金，自有資金自當不足，以前年度查帳核定得列報利息支出，本年度全部剔除，於理、於法不合，請准於撤銷原處分。
㈣本年度10月增加借款計12,000,000元購買公司用地，由於
發生爭執，尚未過戶，增加借款計12,000,000元，利息支出計115,207元（經查原告90年度之結算申報書，應為115,216元），於結算申報時即自動剔除利息支出計115,216元。
被告主張之理由：
㈠按「非營業所必需之借款利息，不予認定。」為營利事業
所得稅查核準則第97條第2款所明定。又「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」前行政法院72年判字第1536號著有判例。
㈡原告係經營加油站業，本年度帳載利息支出597,269元，
會計師查核時自行減除115,216元，結算申報列報482,053元，被告初查以其銀行借款非營業所必需，所列報之借款利息不予認列。
㈢復查時，依原告相關帳證資料查核，原告本年度帳列現金
及銀行存款每月合計餘額，均超過長期借款餘額，其營運所需資金是否不足而須向外舉借資為爭議，而原告並未能就其資金流程及資金運用情形逐筆提出充分說明，資證明系爭借款為營業所必需，遂予維持。
㈣原告不服，主張90年底自有資金5,000,000元支付固定資
產投資，尚有不足，必須向銀行借，流動資產即營運資金5,773,731元，須向銀行借款來支應，其利息支付亦應認定等語提起訴願，經財政部93年9月10日台財訴字第09300256040號訴願決定除持與被告相同之論見並以原告未能提示具體事證以實其說，自難謂有理由，原處分應予維持，駁回其訴願。
㈤原告仍表不服，復執前詞並主張原告自設立登記後即借款
供作買固定資產、油品存貨及營運資金，自有資金自當不足，以前年度查帳核定得列報利息支出，本年度全部剔除，於理於法不合云云提起行政訴訟，查原告長期借款帳列期末金額17,999,400元，其中12,000,000元為與業務無關之借款，借款利息115,216元於結算申報時已自行減除，其餘借款5,999,400元，列報利息支出482,053元。查原告本年度帳列現金及銀行存款每月合計餘額，均超過長期借款餘額，其營運所需資金是否不足而須向外舉借，原告未能就資金流程及資金運用情形逐筆提出充分說明，以資證明系爭借款為營業所必需，原核定並無不合，請予維持。
㈥綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定，並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
壹、程序方面：本案作為原告行政爭訟標的之本稅金額為120,513元，未超過20萬元。而司法院曾於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令，依行政訴訟法第229條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額（價額）自3萬元，提高為20萬元。故本案應認合於行政訴訟法第229條第1項第1款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3萬元，現提高為20萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、實體方面：兩造爭執之要點：
㈠原告90年度營利事業所得稅結算申報，原帳載利息支出
597,269元，經會計師查核時自行減除115,216元，結算申報時列報利息支出為482,053元，被告初查以其銀行借款（即所申報之利息支出482,053元之本金部分）非營業所必需，而核定利息支出為0元。
㈡原告對上開規制性決定表示不服，其主張理由如下：
原告係經營95、92等汽、柴油加油站，自87年設立登記後，為購置各項生財器具、固定資產及油品存貨，除投入股本之自有資金計5,000,000元外，於上開支出不足部分，另向交通銀行舉借長期借款計7,777,000元，以資因應，則該長期借款均使用於營業活動，而相關之利息支出均為營業所必須。
㈢從而，本件唯一之爭點則為系爭利息支出482,053元，是
否為營業上所必需，亦即系爭利息支出之本金部分是否使用於營業活動上。
本院判斷：
㈠首先釐清本案爭點之相關事實背景：
原告90年度帳列之長期借款17,999,400元，係由兩筆借款所構成，其內容如下：
⒈原告自設立時起，即與交通銀行羅東分行簽定10年期（
87年07月30日至97年07月30日）長期借款合約（詳答辯卷第122頁），借款金額為8,000,000元，並約定自第1次撥款日起滿1年3個月之日起還第1期款，以後每3個月1期共分36期平均攤還本金。至90年度結算申報時，該項長期借款帳列餘額為5,999,400元，而該筆借款於90年度發生之利息支出為482,053元。
⒉90年度10月自交通銀行羅東分行所借入之1年期（90年
10月11日至91年10月10日）借款為12,000,000元（詳答辯卷第121頁），其於90年度所發生之利息支出為115,216元，原告於90年度結算申報時已自行剔除此部分之利息支出115,216元，此部分原、被告雙方並無爭議。
㈡在上開基礎事實下，被告機關則基於下述理由，將原告於90年度申報之利息支出482,053元全數剔除：
⒈按營利事業所得稅查核準則第97條第2款規定：「非營
業所必需之借款利息，不予認定。」而又改制前行政法院（現最高行政法院）72年判字第1536號判例意旨復謂：「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合」。
⒉經查本案原告90年度帳列現金及銀行存款每月合計餘額
，均超過長期借款餘額，原告雖主張係因營運所需資金不足而須向外舉借云云，惟並未能就其資金流程及資金運用情形逐筆提出充分說明，無法證明系爭借款為營業所必需，則系爭利息支出482,053元自應予剔除。㈢然而基於以下之理由，本院認為被告機關剔除原告系爭利
息支出482,053元，其說理未臻明確，自應由被告機關重為調查，以為決定：
⒈抽象法理之說明：
⑴固然有關費用支出之真實性與必要性，依稅捐法制之
一般「客觀證明責任分配原則」，應由納稅義務人負擔「事證不明」之不利益。故本案原告對上述90年度利息支出482,053元之支出必要性，應負客觀證明責任。
⑵而上述待證事實之證明方式，亦誠如上開最高行政法
院判例意旨所示，並不是逐一證明每筆支出之真實性，而許可採取總額比較法。因此納稅義務人雖然能證明其利息支出之真實性，但當其稅捐週期終了時，資產負債表如有現金或銀行存款，仍可從總體觀察之角度，以納稅義務人手邊有現金，卻仍向他人借款來負擔利息支出有違常情為由，而否認其利息支出之必要性。
【註】①按實務上之所以必須採「總額比較法」，實
際上出於徵納雙方所共同面臨的困難，以上所言還只是從稅捐稽徵機關之角度立論，事實上納稅義務人也一樣會面臨各筆支出必要性之困擾，其困擾程度未必比稅捐稽徵機關為小，因為公司之資金來源可分為自有資金及外來資金，前者來自於股東，後者則來自於舉債，而在公司營運過程中所發生之各項支出很難明確劃分其資金之來源為何者。一般而言，只有在專案借款的情形下可明確歸屬，或者納稅義務人一開始即有刻意的設計，不然在其他的情形下，總額判斷法變成最便利徵納雙方的作法。
②而總額觀察法乃是從稅捐週期之終點為準，
如果公司帳上尚有自有資金，則應假設先支出該自有資金後，剩餘部分之支出始得認為係動用借款，而可認列該動用借款部分之利息支出。例如公司1月1日帳上有自有資金100元，借款50元，而於1月2日欲付現購買價值120元之固定資產時，應假設所支出之120元中有100元為自有資金，另20元則為借款，則公司之50元借款中，只有20元可被認為係用於營業上，而可認列該部分之利息支出。
⑶不過因為運用上述之總體觀察法，固然許可從總體的
角度，形成對納稅義務人不利之認定。但相對而言，納稅義務人當然也同樣可以使用總體觀察法之舉證方式，形成對其有利之認定。事實上合理之總額觀察法，正如上述，要先比較現金與債務之額度，並以現金範圍內之額度為準，來認定剔除利息之本金數額。例如其當期有借款債務200萬元，因此有利息支出10萬元（年利率5%），但同時也有現金50萬元，則此時原告至少可以主張上開利息支出僅能剔除其中之4分之3，即2.5萬元，因為現金50萬元的存在僅能表徵其上開借款200萬元中之50萬元是沒有必要的，但不至於因此可以從總體觀察法推導出其200萬元借款全部都是沒有必要的。這正是上述總體觀察法的「一刀雙刃」，可以用來支持納稅義務人總體支出之不合理，當然也可以用來支持納稅義務人總支出之合理性。
⑷此外，上開判例意旨之真實規範功能，亦僅是指「當
納稅義務人手中有現金，卻向他人借款本身，在日常經驗法則上不合理，而從這種不合理之現象推導出，借款本身不具營業必要性之待證事實」，但這樣的待證事實是容許以本證來改變的。特別在長期借款之情形，如果納稅義務人能證明其有不先清償長期貸款之合理經濟理由者（舉例言之，假設納稅義務人能夠證明長期借款之利率低，而手中之現金能在短期內創造出較高之獲利時【比付出之利息為高】），並非不可以改變法院的心證。被告機關似乎將最高行政法院上開判例意旨完全按照字面意義為過於狹窄的詮釋，這樣的見解為本院所不採。
⒉而在本案中，經查：
⑴被告機關在比較借款與現金及銀行存款之數額時，並
不是以稅捐週期終結時之狀態（90年12月31日）來比較，而是按月比較（即「帳列現金及銀行存款每月合計餘額」與「長期借款餘額」兩者之比較），但按月比較之缺失為比較過於密集，沒有時間縱深供「沈澱」，計算結果與經驗法則不符（因為其假設月底一有現金餘額，即須先清償債務）。
⑵而且若真正按月計算，則在1月至3月間每月月底的現
金數額低於借款本金金額，此時借款本金與現金數額差額之利息應該許可扣除。
⑶何況如果按照全年度總額比較法，原告當年度資產負
債表內扣除12,000,000元借款等同額之現金後，其現金與銀行存款之總額為4,786,084元，長期借款與其他負債合計為6,572,921元，現金及銀行存款低於負債總額，其間差額本金之利息，依上所述，仍得列報，不能予以剔除。
⑷另外系爭利息支出482,053元之長期借款本金於90年
底之資產負債表上帳列餘額為5,999,400元，而此項長期負債係原告於87年7月30日與交通銀行羅東分行簽定10年期之長期借款合約，當時之借款金額為8,000,000元，則由於原告係於87年間即借入此一款項，故應自87、88、89、90各該年度逐一觀察其實際用途。而長期借款之用途通常係為支用回收期較長之支出（例如購置固定資產），即使有運用在短期支出之情形，也是一種例外情形，而且借款當期即已運用完畢（即資金已「沒入」為公司生財器具），不太可能以現金之形態留至下一稅捐週期。又而其攤還方式通常為分期攤還，則當公司以長期借款購置固定資產後，並無要求公司將每一筆收入於收現時立即清償該長期借款之理。又財務管理上之資金運用原則，係以長支長、以短支短，則公司自應保有充足之流動資產隨時支應流動負債，以維持公司營運資金之彈性，避免公司資金產生週轉不靈，準此，亦無要求公司將所產生之現金收入立即清償債務之理。何況原告還指明其會保有多額之現金及銀行存款，是與營業特性（油料的買賣現金週轉率甚高）有關，此點被告機關亦未斟酌。
⑸從而依被告機關核定結果無異強迫原告公司以月為單
位，隨時將手頭之現金立即用於清償債務，此點實屬過苛。
㈣是以本案被告機關剔除系爭利息支出之理由實有不合理之
處，顯未盡調查之能事，且未予原告說明之機會，自應由被告機關重為調查，以為決定。
參、綜上所述，本件原核課處分在事實調查上尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第236條、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年2月23日
第五庭法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國94年2月23日
書記官蘇亞珍