裁判字號：最高行政法院99年判字第886號判決
裁判日期：民國99年08月26日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第886號再審原告甲○○訴訟代理人 張森陽 再審被告財政部高雄市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國97年10月23日本院97年度判字第954號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、緣再審原告民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，經再審被告查獲漏報薪資、利息、租賃及財產交易等所得計新臺幣（下同）1,723,430元，以及利用其母 吳施厭 名義分散財產交易所得7,220,369元，再審被告乃核定漏稅額2,359,377元，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰計2,359,300元（計至百元止）。再審原告不服，就分散財產交易所得裁處罰鍰部分，申經復查及提起訴願均遭駁回。再審原告仍不服，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院以95年度訴字第506號判決（下稱原判決）駁回後，復提起上訴，經本院以97年度判字第954號判決（下稱原確定判決）駁回上訴而告確定。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審意旨略謂：㈠依所得稅法第110條第1項、司法院釋字第337號解釋意旨、所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項可知，稽徵機關依財政部核定標準核定之財產交易所得，性質上係屬依推計核定方法估計之所得額。惟此種推估課稅制度，乃基於租稅公平及租稅稽徵程序之特性，由稽徵機關以推估之事實作為核課租稅之基礎，亦即據此認定之課稅所得額因係依推估方式獲得，故納稅義務人是否有漏報所得額情事，並無明確之事實；是雖因此推估而有應補徵之稅額，亦無從因之而得明確認定納稅義務人有逃漏稅額情事；依本院39年判字第2號判例意旨，稽徵機關自不得依財政部核定標準之推計核定方法估計之財產交易所得額，以納稅義務人未就該項財產交易所得予以列報，則認其有漏報所得額並因而逃漏稅捐情事，對之依所得稅法第110條第1項規定為處以罰鍰之處分。㈡稽徵機關未確實證明納稅義務人有財產交易所得之情況，不論納稅義務人就該財產交易是否有假借他人名義為之情形，均無不同。縱納稅義務人有假借他人名義登記為財產所有人，並進行買賣之事實，然因依財政部核定標準核定之財產交易所得額，既屬推計估定之金額，稽徵機關並未確實證明納稅義務人就該財產交易有「所得」情事，自無從據以認定納稅義務人假借他人名義進行買賣之方式為分散「所得」之行為，而漏報「所得」，並因而有逃漏稅捐違章之情事，故亦無從認其構成所得稅法第110條第1項規定之違章，並依分散所得之犯行相較於其他漏稅型態適用較重之裁罰。再審被告及原判決無任何理由，卻認定「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點有關納稅義務人出售房屋免按漏報短報所得額論處之規範不適用於以他人名義出售房屋之財產交易所得云云」，原確定判決亦不糾正，其認事用法顯有違誤。㈢依財政部62年2月26日台財稅字第31471號函釋意旨（下稱62年6月26日函），利用他人名義分散所得，依法補稅送罰之適用，首先必須以產生「規避累進綜合所得稅負」效果為前提要件。蓋借用行為後總稅負效果與不借用行為後總稅負效果之相較有達規避累進綜合所得稅負者方才屬於分散所得規避稅負，倘若基於非稅之其他動機，將自身所得歸於他人並適用比留在自身適用更高稅率，則非62年6月26日函所認定之分散所得。借用行為後總稅負效果與不借用行為後總稅負效果之相較有達規避累進綜合所得稅負者方才屬於分散所得規避稅負，為認定分散所得行為之前提，此亦可由財政部62年3月21日台財稅字第32131號函（下稱62年3月21日函）有關分散所得補徵程序規定與財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函（下稱90年12月24日函）有關分散所得之案件，其漏稅額計算規定證之。依62年3月21日函及90年12月24日函，再審被告若發現再審原告有借用他人名義，必須課徵被借用人之稅負後，再補正再審原告之所得，繼而以補正後之所得所適用之稅率，方才與被借用人所適用之稅率相較，計算以分散方式逃漏之漏稅額，方為正確作法，本件經此程序，亦可計得以分散方式逃漏之漏稅額為零。更證本件有假借他人名義，但無稅法所規範之分散所得情事，故本件不適用以分散方式逃漏之漏稅所適用之1倍裁罰規定。㈣再審被告率斷再審原告有系爭財產交易所得，並繼而故意忽視吳施厭經由推計核課財產交易所得須適用綜合所得稅率最高稅率40%之事實，違反62年3月21日函及行政程序法第9條規定，對徒具形式上名義之借用，即以切割式計算再審原告與其兄 吳元明 加計以其母名義買賣房屋所產生之財產交易所得之稅負與不加計以其母名義買賣房屋所產生之財產交易所得之稅負進行比較，率斷主張再審原告有規避綜合所得稅稅負之動機，且有逃漏稅之事實。顯然與62年2月26日函、62年3月21日函及90年12月24日函有違，自有判決不適用法規或適用不當之違背法令。㈤依行為時所得稅法第71條第2項規定可知，中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。故納稅義務人出售房屋，如自行計算並無財產交易所得，致未將其財產交易所得填報於綜合所得稅結算申報書，或填報之財產交易所得金額，經稽徵機關依查得資料，就房屋稅課稅現值按財政部規定標準計算增列財產交易所得，而核定應補徵稅款者，按財政部81年2月17日台財稅第000000000號函發布「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」，免按漏報短報所得額論處。因此納稅義務人若幾乎只有房屋財產交易行為，其未申報之行為只是徒有被稽徵機關推計核課之不利益效果，如同其他因不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，未申報則產生無法申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者之不利益，尚不能因此指摘其有未盡法律規定之應申報義務之違章。基於房屋交易之財產交易所得之認定異於土地增值核算方式，且違反社會一般對「土地增值而房屋折舊」之認知，雖經稽徵機關依查得資料，就房屋稅課稅評定現值按財政部規定標準計算增列財產交易所得，而核定應補徵稅款者，惟財產交易是否確有該推定之所得金額並不明確，並非能因此認定再審原告有「應」申報之該所得，而隱藏於其母吳施厭之所得內，因而有以分散所得方式漏稅之違章。因而上訴審判決繼而按所得稅法第110條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按補稅金額就分散所得事由對再審原告裁處1倍漏稅罰，顯屬違法。㈥再審原告之母親吳施厭（被借用名義人）名下在92年度尚有6筆不動產，再審被告率斷臆測再審原告蓄意以母親名義分散所得且不繳納稅捐，有違一般經驗法則。據此，原確定判決有錯誤適用所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項規定及本院39年判字第2號判例之違法等語。
三、本院查：㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係
指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本院62年判字第610號判例著有明文。申言之，所謂「適用法規顯有錯誤」，係指依確定的事實適用法規錯誤而言，並不包括認定事實的瑕疵、法律上見解之歧異、判決不備理由或理由矛盾等問題。
㈡「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申
報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」為行為時所得稅法第71條第1項前段所明定。足認我國個人綜合所得稅係採主動誠實申報制度，納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，有將其應稅所得全數申報，並正確計算其全年應納稅額及應納之結算稅額之義務。又「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」復經本院庭長法官聯席會議於98年8月25日作成決議在案。㈢本院原確定判決駁回再審原告之上訴，其理由略以：本件再
審原告借用其母吳施厭名義向法院標購法拍屋，經整理後出售，案經再審被告查獲，而將原歸課吳施厭名下財產交易所得，回歸實際所得人課稅等情，既為原審調查證據後所認定之事實；縱再審原告借用其母吳施厭名義買賣法拍屋，與其不借用其母吳施厭名義進行上開買賣所產生之總稅負，兩相計算比較結果，多納1,485,224元之情屬實，惟因其並未確實報繳該稅捐，嗣經再審被告查明分散所得情事，將之回歸實際所得人課稅後，而撤回對其母吳施厭稅捐之行政執行，其母吳施厭因此毋庸繳納該稅捐，自難憑此遽認再審原告無分散所得之情事；準此，再審原告本應誠實申報之所得而隱藏於其母吳施厭之所得內，核與62年2月26日函之說明第6款規定，根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰之情形相同，原審認係分散所得，即屬違法逃漏所得稅之行為，依法自無不合，自無判決不適用法規或適用不當之違背法令；再審原告因始終未提出其出售房屋之財產交易所得，再審被告於當事人無法提出憑證文件時，依財政部92年2月7日台財稅字第0920450353號函，關於91年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得，於直轄市之高雄市部分，房屋評定現值之16％核算之標準予以核算，而依該標準核算再審原告利用其母名義分散之財產交易所得為7,220,369元，自屬有據等語。經核其依原判決確定的事實適用法規所表示之見解，並無與該案應適用之法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸之情形。再審意旨無非係重述原確定判決已論斷而不採之理由，暨執其一己之事實與法律上歧異見解再為爭議，依首揭判例意旨，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間。故本件再審之訴為顯無再審理由，應予駁回。
四、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年8月26日
最高行政法院第四庭
審判長法官劉鑫楨
法官鄭小康法官林文舟法官曹瑞卿法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國99年8月27日
書記官邱彰德