裁判字號：高雄高等行政法院97年簡字第40號判決
裁判日期：民國97年06月16日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院簡易判決
97年度簡字第00040號原告保證責任高雄縣崎漏合作農場代表人甲○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月20日台財訴字第09600487960號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告91年度未辦理未分配盈餘申報，經被告所屬岡山稽徵所以民國95年12月13日南區國稅岡山一字第0950038717號函檢送滯報通知書通知原告補行申報，原告乃於95年12月19日補辦列報課稅所得額虧損新台幣（下同）7,801元，當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額79,173元，彌補以往年度之虧損4,743元，未列報未分配盈餘；被告初查以其至91年底止帳載無可供彌補之虧損，乃否准認列，核定未分配盈餘71,372元，應加徵10％營利事業所得稅7,137元，並依所得稅法第108條第1項規定，按核定應納稅額另徵10％滯報金1,500元（最低不得少於1,500元）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）原告係準用合作社及農場登記之合作農場組織，並未有買賣等營業收入，故非屬營利事業之公司組織，此觀原告歷年報稅資料即明，惟被告竟認原告合作農場屬營利事業，進而認定原告應辦理未分配盈餘申報，顯有違誤。（二）再者，本件原告所取得合作金庫銀行股份有限公司（下稱合庫銀行）股票股利淨額50,004元，乃合庫銀行於92年度始發放，被告認係原告於91年度取得，其認定事實顯有違誤；況原告已將其中50,000元列入92年度之其他資產科目，餘4元係領現金，故列入其他收入，且依所得稅法第42條規定，股票股利收入免計入所得額，是原告並無漏報所得之情事。（三）此外，原告91年度帳列全年所得係21,368元，其中包含合庫銀行所發放現金股利淨額29,169元，因係屬免稅所得，應予扣除，是原告91年度申報所得係為虧損，何有盈餘？（四）原告91年度營利事業所得稅結算申報時檢附扣繳憑單申請退還合庫銀行所發放股票股利74,070元之扣繳稅額24,066元暨現金股利38,891元之扣繳稅額9,722元，惟未獲置理，被告反從已列入91年度受分配現金股利淨額29,169元（誤繕為29,167元）及列入在92年度之股票股利淨額50,004元再加入91年度內課稅，顯有違誤等語，並聲明判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯意旨略謂：（一）本稅部分：１、按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．2.彌補以往年度之虧損。」「納稅義務人．．．其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，．．．但營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「稽徵機關接到未分配盈餘申報書後，應派員調查，核定其未分配盈餘及應加徵之稅額。」及「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為行為時所得稅法第42條第1項前段、第66條之1第1項、第66條之9第1項、第2項第2款、第71條第1項、第102條之4及同法施行細則第48條之10第4項所明定。次按「投資收益：．．．2.營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東大會同意或決議之分配數為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度，為權責發生年度。．．．3.前2款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1月1日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘．．．。」為營利事業所得稅查核準則第30條第2款及第3款所規定。復按「營利事業如係百分之百由左列之機關、團體或組織個別或共同投資成立者，免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報：⑴各級政府機關。⑵所得稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。⑶依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織。」為財政部91年10月30日台財稅字第0910456521號令所釋示。２、依高雄縣政府95年9月5日府農輔字第0950196858號函及原告場員名冊暨組織章程等資料，原告係按合作社法規定於38年組織設立及分配盈餘，且其章程第47條記載：「本場年終決算後各部有淨盈餘時應即提充本場總盈餘，除彌補累積損失及付股息外，．．．以65％為場員分配金。」是依首揭規定，其屬適用兩稅合一制之營利事業甚明，自應依法辦理未分配盈餘申報，合先敘明。３、次查，原告於91年度分別取得合庫銀行發放之現金股利淨額29,169元及股票股利淨額50,004元，合計79,173元，有合庫銀行開立之股利憑單2張附卷可稽，依首揭規定，營利事業投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘，該股利淨額係為營利事業之投資收益，並無區分屬現金股利或股票股利。又投資公司與被投資公司為分別獨立之法人，被投資公司將未分配盈餘、資本公積保留於公司，對投資公司而言，具有不能變現性，且不能提供擔保或具有流通性，未產生投資收益；而被投資公司發放股票股利，對投資公司而言，股票可變現，可提供擔保且具有流通性，故獲配股票股利與獲配現金股利，均為營利事業之投資收益，是被告以原告91年度營利事業所得稅核定之課稅所得額虧損7,801元，加計不計入所得課稅之現金及股票股利79,173元，核定未分配盈餘71,372元，應加徵10％營利事業所得稅7,137元，並無不合。４、至原告主張其獲配股利所含之可扣抵稅額33,788元應予退還乙節，查依所得稅法第71條第1項規定，原告獲配股利總額所含之可扣抵稅額，其應納稅額不得減除，又同法第66條之3第1項第2款規定，投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，是其91年度所獲配股利所含之可扣抵稅額33,788元，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶，並於分配盈餘時併同分配予其股東或社員扣抵應納所得稅額，原告所稱，顯係對法令之誤解，洵不足採。（二）滯報金部分：１、按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業未依規定期限，辦理未分配盈餘申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達營利事業，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦申報。」及「營利事業違反第102條之2規定，未依限辦理未分配盈餘申報，而已依第102條之3第2項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵10％滯報金。但最高不得超過30,000元，最低不得少於1,500元。」為所得稅法第102條之2第1項、第102條之3第2項前段及第108條之1第1項所明定。２、如前所述，原告既係適用兩稅合一制之營利事業，自應依法辦理未分配盈餘申報，而其未按前揭規定之期限內辦理91年度未分配盈餘申報，經被告填具滯報通知書於95年12月14日送達原告，其始於95年12月19日補報，乃為原告所不爭之事實，亦有被告岡山稽徵所95年12月13日南區國稅岡山一字第0950038717號函暨掛號郵件收件回執，及其蓋有被告所屬岡山稽徵所收件章之91年度未分配盈餘申報表附案可稽，是依前揭規定，原核定滯報金1,500元，並無違誤等語，並聲明判決駁回原告之訴。
四、查本件原告於93年5月27日申報92年度營利事業所得稅及91年度未分配盈餘，僅填報92年度營利事業所得稅結算申報書，並未填報91年度未分配盈餘申報書，被告初查以其91年度營利事業所得稅核定之課稅所得額虧損7,801元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額79,173元後，核定未分配盈餘為71,372元暨依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額為7,137元；原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部95年8月18日台財訴字第09500373660號訴願決定以被告尚未查明原告是否符合財政部91年10月30日台財稅字第0910456521號函釋免計算未分配盈餘申報之事業為由，而將原處分（復查決定）撤銷；嗣經被告重核復查結果，以雖經向高雄縣政府查明原告屬兩稅合一制之營利事業，惟原核未依所得稅法第102條之3第2項前段規定之催報程序辦理，即逕依查得資料核定，尚有未合為由，撤銷原核定，並命其所屬岡山稽徵所另為適法之處分。被告所屬岡山稽徵所乃以95年12月13日南區國稅岡山一字第0950038717號函檢送滯報通知書通知原告於15日內補行申報，原告依限於95年12月19日補辦申報，惟仍列報課稅所得額虧損7,801元，當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額79,173元，彌補以往年度之虧損4,743元，未列報未分配盈餘；被告初查以其至91年底止帳載無可供彌補之虧損，乃否准認列，核定未分配盈餘71,372元，應加徵10％營利事業所得稅7,137元，並依所得稅法第108條第1項規定，按核定應納稅額另徵10％滯報金1,500元，合計應納稅額8,637元等情，為兩造所不爭執，並有原處分卷附原告92年度營利事業所得稅結算暨91年度未分配盈餘申報書資料聯（第37頁）、財政部95年8月18日台財訴字第09500373660號訴願決定書（第57頁）、被告96年4月9日南區國稅法一字第0960070668號重核復查決定書（第67頁）、被告所屬岡山稽徵所95年12月13日南區國稅岡山一字第0950038717號函（第112頁）、原告91年度未分配盈餘申報書（第117頁）、被告未分配盈餘更正核定通知書（第128頁）、未分配盈餘核定稅額繳款書（第18頁）等影本可稽，自堪認定。
五、原告提起本件訴訟，則是以其係準用合作社及農場登記之組織，並未有買賣等營業收入，非屬營利事業之公司組織，惟被告誤認其屬營利事業應辦理未分配盈餘申報；況其取得合庫銀行配發之股票股利50,004元，乃係92年度之事，被告卻認其係91年度取得，顯有違誤；又其已將其中50,000元列入92年度之其他資產，餘4元則列報其他收入，依所得稅法第42條規定，股票股利收入免計入所得額，是其並無漏報所得額之情事，此外其91年度帳列全年所得係21,368元，其中包括合庫銀行配發現金股利淨額29,169元，因係屬免稅所得，應予扣除，是其91年度申報所得係為虧損，何有盈餘？被告將已列入91年度受分配現金股利淨額29,169元及已列入92年度受分配股票股利淨額50,004元再加入91年度內課稅，顯有違誤；另其申請退還合庫銀行所扣繳稅額共33,788元，迄未獲置理等語，資為爭執。爰分述如下：
（一）按解散之合作社於清算完結將表冊提請社員大會承認後，依合作社法第65條規定，尚須向主管機關登記備查，惟向主管機關登記，僅為備案性質，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經主管機關為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。次按合作社法第61條規定，清算人之職務為了結現務、收取債權、清算債務、分派賸餘財產。合作社法第64條更規定，清算人於就任後15日內，應以公告方法，催告債權人限期（不得少於15日）報明債權，對於所明知之債權人，並分別通知。本件原告依原處分卷附之高雄縣政府合作社（場）清算登記證及95年3月9日府農輔字第0950043041號函（第99頁至第100頁）所示，原告合作農場雖於95年3月9日清算終了，並經主管機關高雄縣政府准予備查，惟查依原處分卷內資料顯示被告早於94年9月30日做出補徵營利事業所得稅之處分，原告亦於同年11月28日以崎合農字第070號函（第38頁）向被告聲明不服，卻未見其清算人曾依法通知被告申報系爭公法債權，亦未見其有清償系爭公法債務，尚難認其已踐行合法清算程序，揆諸前開說明，自難認其法人人格業已消滅，原告就未繳清之稅捐仍有繳納之義務，合先敘明。
（二）次按「合作社為法人。」「合作社之種類及業務如左：十
一、合作農場：經營農業生產、運銷、供給及利用等業務。」「合作社之責任，分左列三種：．．．二、保證責任，謂社員以其所認股額及保證金額為限，負其責任。」「合作社盈餘，除彌補累積損失及付息外，．．．在其他合作社，應提百分之10以上為公積金，百分之5以上為公益金，百分之10為理事、事務員及技術員酬勞。前項公積金已超過股金總額2倍時，合作社得自定每年應提之數。社員對於公積金，不得請求分配。」「合作社盈餘，除依前條規定提出外，其餘額之分配，以社員交易額之多寡為標準。前項餘額，經提出社員大會決議不予分配時，得移充社員增認股金或撥作公積金。」分別為合作社法第2條、第3條第1項第11款、第4條第2款、第23條、第24條所明定。本件依原處分卷附高雄縣政府95年9月5日府農輔字第0950196858號函（第101頁）檢附場員名冊（第74頁）暨組織章程（第89頁）等資料，原告係依據合作社法規定於38年組織設立之保證責任合作農場，列有 郭清池 等19人場員均為自然人，有關盈餘分配，係依據合作社法第23條及24條之規定，其章程第47條規定：「本場年終決算後各部有淨盈餘時應即提充本場總盈餘，除彌補累積損失及付股息（至多年利1分）外，其餘數應平均分作100分，依照下列規定辦理。一、以百分之15為公積金，．．．二、以百分之10為公益金，．．．三、以百分之10為理事及場長以下之職員酬勞金，．．．四、以百分之65為場員分配金，．
．．。」是原告並非百分之百由各級政府機關或教育、文化、公益、慈善機關團體或依其他法律規定不得分配盈餘之團體組織等個別或共同投資成立者，其屬適用兩稅合一制之營利事業甚明，自應依法辦理未分配盈餘申報，不得適用財政部91年10月30日台財稅字第0910456521號函釋而免計算未分配盈餘申報，原告訴稱非屬營利事業之組織，洵不足採。
（三）又按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．2.彌補以往年度之虧損。」「納稅義務人．
．．其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」分別為行為時所得稅法第42條第1項前段、第66條之1第1項前段、第66條之9第1項、第2項第2款、第71條第1項所明定。
次按「投資收益：．．．2.營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東大會同意或決議之分配數為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度，為權責發生年度。．．．3.前2款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1月1日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘．．．。」則為營利事業所得稅查核準則第30條第2款及第3款所規定。而財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第217號解釋及第438號解釋參照）。
其中營利事業所得稅查核準則第30條規定乃就投資收益之範圍及認定之基準為技術性及細節性之規定，核與所得稅之立法意旨及相關之商業會計原則無違，爰予援用。
（四）經查，原告於91年度分別取得合庫銀行發放之現金股利淨額29,169元及股票股利淨額50,004元，合計79,173元，有合庫銀行開立之股利憑單2張附原卷（第32、33頁）可稽，其中股票股利部分，依原告所提卷附之合庫銀行91年度增資股票領據，除權基準日為91年12月12日，依前揭所得稅法第42條規定，本件系爭股票股利雖可免計入當年度之所得課稅，仍屬原告投資所獲取之收益，依法自應依規定列為未分配盈餘之加計項目。又營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東大會同意或決議之分配數為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度，為權責發生年度，營利事業所得稅查核準則第30條已規定明確，是被告於核課期間內，以原告91年度營利事業所得稅核定之課稅所得額虧損7,801元，加計不計入所得課稅之現金股利及股票股利79,173元，核定未分配盈餘為71,372元，應加徵10％營利事業所得稅7,137元，並無不合，原告主張合庫銀行股票股利淨額50,004元，該銀行於92年度始發放，被告認原告於91年度取得，其認定事實顯有違誤，況原告已將其中50,000元列入92年度之其他資產科目，餘4元係領現金，故列入其他收入，並無漏報所得情事云云，核無可採。至原告主張其獲配股利所含之可扣抵稅額33,788元應予退還乙節，查依所得稅法第71條第1項但書規定，原告獲配股利總額所含之可扣底稅額，其應納稅額不得減除，又同法第66條之3第1項第2款規定，投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，是原告91年度所獲配股利所含之可扣抵稅額33,788元，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶，並於分配盈餘時併同分配予其股東或社員扣抵應納所得稅額，原告所稱可扣抵稅額33,788元應予退還云云，顯係誤解法令。
（五）末按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業未依規定期限，辦理未分配盈餘申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達營利事業，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦申報。」「營利事業違反第102條之2規定，未依限辦理未分配盈餘申報，而已依第102條之3第2項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵10％滯報金。但最高不得超過30,000元，最低不得少於1,500元。」分別為行為時所得稅法第102條之2第1項、第102條之3第2項前段及第108條之1第1項所明定。查營利事業未分配盈餘係採自行申報制，本件原告既係適用兩稅合一制之營利事業，自應依法辦理未分配盈餘申報，此乃法律所賦與納稅義務人之作為義務，而原告未按前揭規定之期限內辦理91年度未分配盈餘申報，經被告填具滯報通知書於95年12月14日送達原告，其始於95年12月19日補辦申報，此為原告所不爭之事實，並有被告所屬岡山稽徵所95年12月13日南區國稅岡山一字第0950038717號函暨掛號郵件收件回執，及其91年度未分配盈餘申報表附原處分卷（第26頁至28頁、第117頁）可稽，是原告應注意申報未分配盈餘，能注意而不注意，致91年度未分配盈餘申報，漏報該部分未分配盈餘，自難諉其過失漏報之責，被告依所得稅法第108條之1第1項規定，處滯報金1,500元，於法自屬有據。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告91年度取得合庫銀行股票股利淨額50,004元應屬91年度未分配盈餘之加項，乃依所得稅法第66條之9第1項規定，核定原告該年度未分配盈餘為71,372元，應加徵10％營利事業所得稅7,137元，並依同法第108條之1第1項規定按核定應加徵之稅額另徵10％滯報金1,500元（最低不得少於1,500元），合計補徵稅額8,637元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如
主文。中華民國97年6月16日
高雄高等行政法院第二庭
法官江幸垠以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國97年6月16日
書記官楊曜嘉附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。