裁判字號：臺灣臺中地方法院108年稅簡字第7號判決
裁判日期：民國108年06月04日
裁判案由：綜合所得稅
臺灣臺中地方法院行政訴訟判決108年度稅簡字第7號
108年5月21日辯論終結原告 江明身 被告財政部中區國稅局代表人 宋秀玲 訴訟代理人 劉淑華
林慕嵐 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服中華民國108年4月2日財政部台財法字第10813909400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告105年度綜合所得稅結算申報，未列報其配偶 蕭秀菡 自105年7月12日起擔任保母工作照顧收托幼兒所收取之報酬，經被告機關所屬南投分局依通報資料核定 蕭君 其他所得新臺幣（下同）16,935元，歸課綜合所得總額1,212,200元，補徵應納稅額2,033元。原告不服，就其他所得申經復查未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：不服中區國稅局所得稅法第14條第1項第10類課徵保姆課百分之80收入所得，其餘百分之20課稅，並沒有同條項第3類薪資所得之適用。財政部106年2月7日台財稅字第10504709980號未經立法院三讀通過，未經最高行政法院判決，未經大法官釋字扣稅，只有跨部會決議，就是違法扣稅，保姆系統於105年7月12日上線，南投縣政府保姆每月13000元至15000元，保姆每日要帶小孩八小時以上，因公務員或勞工上班八小時必須提前帶往保姆處所，下班後才會將小孩帶回，低於勞工最低工資，依第14條第1項第10類扣稅必要費用百分之80，其餘百分之20扣稅，不適用保姆類，保姆所領之薪資來自家長，家長才是雇主，保姆是勞工，必須有所得稅法薪資特別扣除額可以扣除以示公允。否則保姆年收入10000元，必要費用百分之80，其餘百分之20扣稅，我繳稅百分之12，仍然還要繳210元，所以保姆所得必須有月薪特別扣除額多於部分在扣稅，否則年收入1萬元也要繳稅是否合法，所以對財政部106年2月7日台財法稅字第00000000000號跨部會違法決議未經⒈立法院三讀通過、⒉未經最高行政法院判決、⒊未經大法官釋字扣稅，將保姆依14條1項、10項必要費用百分之80，其餘百分之20，請加以廢止等立法院、大法官最高行政法院通過後再課稅等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得
之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」第15條第1項前段規定：「自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。」財政部106年2月7日台財稅字第00000000000號令（以下簡稱財政部106年2月7日令）頒定「105年度私人辦理補習班幼兒園與養護療養院所成本及必要費用標準」第4點規定：「私人辦理補習班、幼兒園……其創辦人、設立人或實際所得人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依下列標準計算其成本及必要費用……四、私立托嬰中心、幼兒園：為收入之80%。」㈡原告105年度綜合所得稅結算申報，未列報其配偶蕭秀菡自
105年7月12日起擔任保母照顧收托幼兒之其他所得（托育所得)，經被告機關所屬南投分局依通報資料核算蕭君當年度收托幼兒之托育收入84,677元【（月費15,000元×5+15,000元×20/31（7月）】，並依所得稅法第14條第1項第10類及財政部頒定105年度私人辦理補習班幼兒園與養護療養院所成本及必要費用標準第4點規定，私立托嬰中心、幼兒園之成本及必要費用為收入之80%，核認其他所得16,935元【84,677元*（1－80﹪費用率）】。原告主張未立法通過前不可依所得稅法第14條第1項收入必要費用20%課稅，請重新立法或依薪資特別扣除額後再課稅，並退回已繳稅額等，申經被告機關復查決定略以：所得稅法第2條第1項規定，凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，課徵綜合所得稅。原告配偶蕭君自105年7月12日與委託人簽訂在宅托育服務契約照顧收托委託人000年0月出生之幼兒（以下簡稱收托幼兒），每月托育服務收入15,000元，工作服務內容除提供收托幼兒充分之營養、衛生保健、生活照顧與學習、遊戲活動及社會發展服務外，兼括提供托育服務環境、育兒諮詢、記錄兒童生活及成長過程等服務事項，有原告配偶蕭君與委託人簽訂之在宅托育服務契約（乙證1-5、1-6，第30頁-第33頁）可稽，且為原告所不爭。依該契約保母接受照顧收托幼兒之委任，係運用其專業技能於嬰幼兒之托育業務，不受委任人之指揮監督及指派，與僱傭契約之受僱人不具有獨立裁量權，且必須受僱用人指揮命令，在人格上是從屬於僱用人不同，並無僱用關係存在，而係自主實施其托幼之照顧。觀此，托育人員與委託人並無僱傭關係，其收托幼兒之托育服務所取得之報酬，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，非同法同條項第3類規定之薪資所得，尚無薪資特別扣除額之適用。蕭君105年度照顧收托兒童之托育收入84,677元，被告所屬機關南投分局按財政部頒定之成本及必要費用標準（即收入之80%）核定其他所得16,935元【84,677元*（1－80﹪）】，並無不合，復查乃予維持。原告仍有不服，提起訴願遞遭駁回。
㈢訴訟意旨略謂：原告仍執前詞主張略以，保母所領之薪資來
自家長，家長是雇主，保母是勞工，必須有所得稅法薪資特別扣除額可以扣除，以適公允。財政部106年2月7日台財稅字第10504709980號令跨部會決議，未經1.立法院三讀通過
2.未經最高行政法院判決3.未經大法官釋字扣稅，保母依所得稅法第14條第1項第10類（原告誤植為項)必要費用80%，其餘20%請加以廢止，等立法院、大法官最高行政法院通過後再課稅云云。
㈣答辯理由：
⒈有關原告就其配偶蕭君擔任保母自105年7月12日與委託人
簽訂在宅托育服務契約照顧收托幼兒（委託人000年0月出生之幼兒），每月收取托育服務收入15,000元，為原告所不爭。依該契約保母接受照顧收托幼兒之委任，係運用其專業技能於嬰幼兒之托育業務，不受委任人之指揮監督及指派，與僱傭契約之受僱人不具有獨立裁量權，且必須受僱用人指揮命令，自有不同，是收托幼兒之托育服務所取得之報酬，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，非同法同條項第3類規定之薪資所得，尚無薪資特別扣除額之適用。本件原告105年度綜合所得稅結算申報，未列報其配偶蕭君擔任保母照顧收托幼兒之其他所得（托育所得)，依通報資料核算蕭君當年度收托幼兒之托育收入84,677元，並依所得稅法第14條第1項第10類及財政部頒定105年度私人辦理補習班幼兒園與養護療養院所成本及必要費用標準第4點規定，私立托嬰中心、幼兒園之成本及必要費用為收入之80%，核認其他所得16,935元，經核並無不合。
⒉原告雖主張財政部106年2月7日令違法，等立法院、大法
官最高行政法院通過後再課稅一節，按有中華民國來源所得者即應依法納稅，所得稅法第14條第1類至第9類為例示所得，尚以第10類其他所得作為概括性規定，以免遺漏。
是以，原告配偶自105年度之托育所得，因非屬所得稅法第14條第1類至第9類之例示所得，其性質核屬同條第10類之其他所得。又財政部106年2月7日令係財政部基於中央主管機關之職權，就私人辦理補習班幼兒園與養護療養院所成本及必要費用等技術性、細節性事項所定之標準，並未牴觸母法規定，且未對人民之權利增加法律所無之限制，自與法律保留原則無違，原告主張，核無足採。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，復執前詞爭執，所訴委不足採。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件爭點即為原告配偶從事托育工作所獲報酬，應否適用薪資扣除額予以扣除後，再行申報個人綜合所得稅？經查：
㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額
及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：......第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「......納稅義務人、配偶......有第14條第1項各類所得者，......應由納稅義務人合併申報及計算稅額。」為行為時所得稅法第13條、第14條第1項第10類、第15條第1項前段所明定。有中華民國來源所得者即應依法納稅，所得稅法第14條第1類至第9類為例示所得，尚以第10類其他所得作為概括性規定，以免遺漏。兩造爭執之關鍵即為：原告主張配偶從事托育之報酬，應屬所得稅法第14條第1項第3類之「薪資所得」，故得享有薪資扣除額；被告則認係屬所得稅法第14條第1項第10類之「其他所得」，不得享有薪資扣除額之減除。兩造爭議之區別關鍵在於：受僱者主要在於提供勞務，必須接受雇主之指揮監督，但受僱者對於工作結果並不承擔完成與否之責任風險；但受任人或承攬人對於提供勞務之內容具有獨立性，不受委託人或定作人之指揮監督，但必須完成一定之工作為必要，否則不得請求執酬。
㈡本件原告配偶獲取從事托育之費用15,000元，係依原告配偶
蕭秀菡與 許立群 、 賴春婷 夫妻簽訂之「在宅托育服務契約」，受託照顧之 許瑞桐 則為000年出生之嬰兒。依該托育服務契約第三條規定，原告配偶受託提供之服務包括1.提供清潔、衛生、安全及適宜之環境。2.提供營養保健、照顧學習、遊戲活動及社會發展之服務。3.提供育兒諮詢及相關資訊。
4.記錄兒童生活及成長過程。5.協助辦理兒童篩檢。6.其他有利兒童發展之服務。按嬰幼兒之成長過程個別差異明顯，自難逕以單一標準化之作業流程完成照顧，端視照顧者之經驗、耐心及嬰幼兒之個性與發展，而有不同之托育方法。舉凡飲食、睡眠、啼哭及排便等，均須委諸照顧者本諸專業，依據不同情況，權宜應變，顯見托育服務之提供，具有業務之專業性與獨立性，並非接受嬰兒父母之具體指揮監督。況且嬰兒父母係因無法照顧，始須委由托育服務，客觀上難以想像嬰兒父母能就托育照顧服務進行指揮監督。從而本件原告配偶獲取托育之報酬，並非薪資所得，自難適用薪資扣除額，足堪認定。
㈢至於原告配偶托育所得之報酬，究應歸屬於第二類之「執行
業務所得」？抑或第十類之「其他所得」？承上說明，原告配偶受任照顧嬰兒之托育服務，具有相當之獨立性與專業性，則其收入自應認定係屬「執行業務所得」，依照執行業務所得查核辦法第2條第2項規定：「私人辦理之補習班、幼兒園、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」足認原告配偶取得之托育收入，應屬「執行業務所得」，被告歸類為「其他所得」，所得分類之法律屬性自有疏誤。然因財政部業已函令頒布「105年度私人辦理補習班幼兒園與養護療養院所成本及必要費用標準」，依該費用標準計算，係以原告配偶托育收入之80%作為成本扣除，故與認定「執行業務所得」時，得予扣除成本及費用之規定相符。因此，上述所得分類之區別縱有疏誤，但對原告所應補徵之稅額並無影響，原告之主張仍無理由。
五、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，所得分類雖然稍有出入，然其終局補徵稅額並無差異。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國108年6月4日
行政訴訟庭法官張升星
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
書記官莊金屏中華民國108年6月4日