裁判字號：高雄高等行政法院96年簡字第145號判決
裁判日期：民國96年10月23日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決
九十六年度簡字第一四五號原告甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年三月二十一日台財訴字第０九六０００三三四一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告係 榮生 外婦產科診所（下稱榮生診所）負責人，民國（下同）七十五年至七十七年度綜合所得稅結算申報，分別列報該診所執行業務所得新台幣（下同）八二、一九０元、
四九、七二０元、一八０、０００元，原經屏東縣稅捐稽徵處依查得資料核定其執行業務所得一、一一五、九四七元、九四０、一五二元、六四九、八００元。嗣於八十年十二月間經人檢舉原告短報榮生診所執行業務收入，因原告戶籍於八十一年遷至高雄縣，乃由高雄縣稅捐稽徵處依檢舉資料重行核定，增列該診所七十五年至七十七年度執行業務所得分別為三、一八九、六二四元、二、二四０、一二五元及二五
五、四六六元，併課其七十五年至七十七年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，嗣因國稅業務由國稅局收回自徵，乃移撥至被告續行復查程序，經被告八十七年八月五日南區國稅法字第八七０五九七八一號復查決定，以七十五年度綜合所得稅部分已逾核課期間為由，准予追減七十五年度執行業務所得三、一八九、六二四元；七十六年度及七十七年度執行業務所得部分未獲變更。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回。原告提起行政訴訟，經最高行政法院八十九年度判字第二九八四號判決，撤銷原處分、訴願及再訴願決定。其後被告於九十二年十二月十五日南區國稅法二字第０九二０一一０四二五號復查決定，就七十七年度執行業務所得部分，准予追減四四、０五二元。原告不服，提起訴願，經財政部九十三年六月十八日台財訴字第０九三００一０三六八號訴願決定，撤銷原處分（復查決定）。又經被告九十四年三月十日南區國稅法二字第０九四０００七００三四號重核復查決定，維持原決定。原告仍表不服，復提起訴願，經財政部九十五年一月二十日台財訴字第０九四一三０二一二二０號訴願決定，撤銷原處分（重核復查決定）。其後被告九十五年十一月二十九日南區國稅法二字第０九五００七二０八一號重核復查決定，准予追減七十七年度執行業務所得四四、０五二元。原告不服，再提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）原告係榮生外婦產科診所負責人，七十六年至七十七年度綜合所得稅結算申報七十六年度列報執行業務所得四九、七二０元，原經屏東縣稅稽徵處核定執行業務所得九四、一五二元，嗣八十年十二月間經訴外人 施性忠 以不實偽造或變造病患收據影印本誣陷漏稅，八十一年三月間在旗山稅捐稽徵處，承認原告所寫部分外，因 施能文 所寫部分，多屬偽造，原告予以否認，並對偽造文書及竊盜罪嫌提起自訴。被告以不實收據影本，未經調查即於八十一年三月間核定七十五年度、七十六度及七十七年度之補稅單。原告不服，申請復查，被告一直未作成復查決定，被告於時效內未調查，重復課稅，僅為少數問卷，多數不調查，有同一病患兩種收據，一同計算，實不公平，亦不合法。抑且，被告遲至時效已過，於八十七年始作成復查決定，七十五年度部分，因八十一年作成處分已超過時效，故核減之。
七十六年度及七十七年度則維持原核定，原告提起訴願及再訴願，均被駁回，行政訴訟則獲勝訴，八十九年度最高行政法院判決囑由被告查明事實另為處分。而被告等刑事判決確定施性忠等無罪，即認所有收據影印本為真實，於九十三年度首次作成處分，僅扣除部分明顯矛盾及重復收據部分，對病患未進一步調查，亦未要求原告提出病歷資料供核對，被告即予課稅，自違反稅捐稽徵法第二十一條之規定。又本件係二十年前之稅捐，被告於九十五年間才再作少數問卷調查，發現其中不實收據影印本，始予以扣除，而刑事案件被告施能文，追訴期間已過，縱有新證據，亦無法提出告訴，追訴其刑責。按理七十六年度稅收，其時效計至八十二年三月止，故復查等行為應於一時間內完成。則依行政程序法一百三十二條、第一百三十三條、第一百三十四條時效規定，至九十四年十月二十七日止屆滿五年，已罹於時效。九十三年度被告所為之處分，經上級機關撤銷，被告九十四年度又維持原處分，被告未調查，九十四年度處分復經上機機關撤銷，惟九十五年一月二十日訴願決定，撤銷被告復查決定，被告另為本次處分，仍應有時效性。（二）又八十一年間，高雄市稅捐稽徵處核定應補稅七五八、四八四元，限繳日期自八十一年四月十五日至同年月二十四日，原告不服，申請復查，被告於八十七年始作成復查決定仍維持原決定，此一處分於八十九年十月二十八日經最高行政法院撤銷，故有時效中斷問題。而財政部認為最高行政法院判決所稱另為處分，係指被告八十七年八月五日南區國稅法字第八七０五九七八一號復查決定，則被告依照行政法院判決意旨所為之查核，應屬另一復查程序。惟按「行政處分因撤銷、廢止或其他事由而溯及既往失效時，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷。」「因行政處分而中斷之時效，自行政處分不得訴請撤銷或其他原因失其效力後，重行起算。」「因行政處分而中斷時效之請求權，於行政處分不得訴請撤銷後，其原有時效期間不滿五年者，因中斷而重行起算之時效期間為五年。」行政程序法第一百三十二條、第一百三十三條及第一百三十四條分別定有明文。本件至九十二年八月四日已滿五年，其後之處分時效亦已逾時效，當然無效。又逾期之九十五年間調查問卷，證明施能文（檢舉人施性忠之子，七十七年八月離職，八十年間檢舉）確實為偽造文書證據，因追訴期已過，不能追訴。經查，施能文開出 施信義 的收據影印本
二九、六四０元部分為偽造，其目的為誣陷漏稅，增加原告之負擔，無中生有，自不能只查少部分件數，含蓋整體課徵。又一百七十四位患者的收據影本，有住所的不到九十位，問件人數不到五十件，不合比例原則，而且在時效過後始查出有問題，給予扣除，故這次所為之處分，仍然有許多錯誤。只因不依法進行調查，使告訴人的繳稅利息，就與本稅同多，多數未查，其中無中生有的必定很多。七十七年度的收據影印本有去函查的，被告未敘明，時效過了，九十五年處分失效。（三）次按稅捐稽徵法第二十一條、第二十二條及第二十三條規定，七十七年度綜合所得稅之核課時效至八十三年三月底止。八十年十二月間因人以無效之私文書影印本，沒有印信，又非當事人之筆跡，檢舉逃漏稅，被告未經調查，據以補稅，當事人不服，於八十一年四月二十一日申請復查，遲至八十七年八月始作成復查決定，未於時效內，八十三年三月底以前完成。八十九年最高行政法院八十九年度判字第二九八四號判決，撤銷原處分、訴願及再訴願決定，囑由被告查明事實另為處分。原告於九十三年一月八日依據行政程序法第四十六條申請閱覽課稅資料，被告未准許，此有九十三年一月三十日南區國稅法二字第０九三０一０一八二五號函為證，因此無法核對違法課稅之證據（影印之醫療證據非當事人所確認之收據影本）。被告九十三年度之處分經財政部撤銷，囑由被告另行處分，九十四年三月十日南區稅法二字第０九四０００七００三四號維持重核復查決定。
本件七十七年度綜合所得稅事件，被告九十五年十一月二十九日南區國稅法二字第０九五００七二０八一號函，追減執行業務所得四四、０五二元。惟復查為核課行為，應有時效性，自應遵守稅捐稽徵法第二十一條之規定。（四）嚴格言之，書證亦屬物證之一種，但其特別以文書方式，表現對特定事實之如何存在具有關連性，故得獨立作為證據之方法。
書證有兩種，公文書與私文書，作為書證，公文書應提出其原本或經認證之繕本。私文書應提出其原本（參照 李惠宗 先生著行政程序要義，第二一六頁）。本件課稅資料均為影印本未曾與正本核對過，且本件檢舉漏稅，除少部分筆跡為原告筆跡，金額不多，沒有爭議，其餘絕大部分醫療收據均係檢舉人施性忠之子所作之影印本，當然無法律效力，被告未經調查證據予以課稅係違法行為，極不公平。又施能文因涉嫌偽造文書案，其一偽造服務證明，使戶政事務所人員登載不實在其身份證執業欄「榮生外婦產科診所外骨科主任」雖無罪，然其行為可見一班。又另一偽造文書案及竊盜自訴案，台灣屏東地方法院八十一年度自字第五一號判決，以施能文自白登載不實，已確實證明，該檢舉之收據影本之可信度存疑，同時施能文亦經台灣高等法院高雄分院判決竊盜罪在案。本件被告自受理補核七十六年及七十七年度綜合所得稅案，未拿到當事人診所之資料，利用他人所為影印之無效文書，金額數目龐大，且被告十四年來不調查，僅以少數問卷佔全部課稅金額極少數之樣本，涵蓋所有非法的文據並據以課稅，即有違誤。（五）至被告一再認為復查決定並無時效之約束云云。按稅捐稽徵法第三十五條第四項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」七十六年度之所得稅核課期間應至八十二年三月三十一日止，故復查不應於八十二年三月以後作成，始符合稅捐稽徵法第二十一條之規定，同理七十七年度所得稅之復查決定亦應於八十三年三月以前作成。再按稅捐稽徵法第三十八條規定所謂利息部分，係指被告勝訴時，原告除交本稅，尚須交利息而言，或判決部分成立，部分無效時，有效部分均應補繳本稅及利息而言。本件被告之處分被撤銷，情況不同，應受稅捐稽徵法第二十一條及行政程序法第一百三十二條、第一百三十三條規定之約束。（六）依原告提出之開業執照影本係記載「榮生外婦產科診所」，然檢舉人之影本為「榮生外骨科」，係屬有誤，不足證明為當事人所有，同時榮生診所於被檢舉時早已停止營業。而被告調查之收據影本僅十六件於時效內，另十八件為時效後，九十五年間自病患本人或其家屬，僅三十四件，不知道金額多少，被告用以涵蓋二百萬以上之數目，極不公平，亦不合法。再依九十三年一月三十日南區國稅法二字第０九三０一０一八二五號函，主旨：台端申請閱覽、影印收據存根聯影本或診斷書乙案，依據行政程序法第四十六條第二項規定，歉難照准。被告未給予原告核對收據真偽之機會，豈為民主社會所當為。第三人離職後所提供之檢舉資料，其收據無統一標準，係無中生有之收據，需與正本及當事人核對，被檢舉資料有待查證，未經查證不能作為課稅依據，此些無法律效力之文據，不准當事人閱覽，是「一般公務機密」嗎？再者，七十六年度之醫療收據應是橫式，存根聯應是複寫紙寫的。此證明七十六年度綜合所得稅之核課期間至八十二年三月三十一日止，七十七年度綜合所得稅至八十三年三月三十一日止為時效內，被告八十七年八月五日之復查決定，案經最高行政法院八十九年十月二十七日判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定，則本件至九十二年八月四日止為復查時效，被告往後之處分當然無效。（七）對於七十七年度收據影本，復查決定不合法部分，１、第一次函查者，時間為何？如編號二八 鍾桂梅 ，核定金額一九、一００元；編號三一 王甫郎 ，核定金額二九、七五四元；編號四一 許慶參 ，核定金額六二、六００元；編號八０張文中，核定金額一五、三四０元，共四件。２、第二次函查為九十五年一月二十日以後，為時效後，如編號五二 陳榮芳 ，核定金額
四、七０八元；編號七一 張瑞明 ，核定金額三、四００元；編號七三秋美玉，核定金額五、一００元；編號七四 江旺璋 ，核定金額二、八二０元；編號八二 張淑姬 ，核定金額三、三００元；編號 吳宏裕 ，核定金額八、四六六元；編號一一 陳建良 ，核定金額一九、八六０元；編號一八 劉憲堃 ，核定金額二四、五七二元；編號二六 江秋金 ，核定金額六００元；編號二七 楊吉順 ，核定金額七、五００元；編號三六李文楓，核定金額二三、六二０元，共計十一件。３、沒有函查，無診斷證明書影本（即無住所者）：編號一 陳來傳 ，金額
五七、二七三元；編號三蔡 林清星 ，金額一七、五三九元；編號五 陳錫永 ，金額二、九００元；編號一０ 林朝財 ，金額
七三、六００元（無明細）；編號一五 黃萬福 ，金額六、三００元；編號一七 林安依 ，核定金額一二七、八六０元（何病？）；編號二一 陳博城 ，核定金額二七、六九０元；編號 吳世分 ，核定金額七七、０一八元；編號三三 葉璟文 ，核定金額二八、六四二元；編號四二 戴健基 ，核定金額七、三六二元；編號五三 邱順郎 ，核定金額六、五六六元；編號五四 連孟木 ，核定金額一四、五００元；編號五五 吳麗雲 ，核定金額一五、三六八元；編號五六 陳明德 ，核定金額一四、二八０元；編號七五 李寬裕 ，核定金額一、二一０元；編號七六 李國強 ，核定金額四二０元；編號七八 吳振泉 ，核定金額
五、七０六元；編號七九 林群雄 ，核定金額五、七０六元。
４、已死亡者，如編號二 戴瑞惠 ，核定金額一四、九九０元；編號一六李 郭金玉 ，核定金額五六、七三０元；編號二０ 黃阿參 ，核定金額二二、二四０元；編號四五 王美代 ，核定金額八、七三０元；編號四七 潘金輝 ，核定金額二四、二七０元；編號四九 袁先星 ，核定金額一七、一００元；編號六二 吳武忠 ，核定金額五六、九一二元；編號六七 吳楊林阮 ，核定金額一六、０九四元。５、有收據及診斷書影本而沒有調查部分：核定金額無法律依據，以影印本、非帳冊、非文據，非有效之文書（應調查有人證方可認定），如編號四張鳳田，核定金額七、四三０元；編號六 陳建南 ，核定金額一、一二０元；編號八 楊錦燕 ，核定金額九二、三五六元；編號一四 黃春菁 ，核定三六０元；編號一九 吳萬清 ，核定金額
九、０七０元；編號二三 蔡蕙如 ，核定金額二四、三三六元；編號二四 陳芳君 ，核定金額九、四八四元；編號二五洪昭央，核定金額二、五六０元；編號三０ 鄭越利 ，核定金額一
五、九五四元；編號三二 田若堯 ，核定金額一０、五八０元；編號三四 柯瑞堂 ，核定金額二五、０八八元；編號三五吳期潭，核定金額二０、七七二元；編號三八 陳美鳳 ，核定金額六九、九七六元；編號四０ 林永芳 ，核定金額九、六００元；編號四三 潘雪美 ，核定金額九、八一六元；編號四六林瑞珍，核定金額一八、二二四元；編號五七 陳昭麟 ，核定金額二一、八四四元；編號五八 呂淑玲 ，核定金額一０、八五六元；編號五九 嚴治平 ，核定金額八、九九０元；編號六０ 林信榮 ，核定金額五八、七二八元；編號六四 林加茂 ，核定金額四、０六０元；編號六六 邱淑美 ，核定金額一、三四０元；編號六八 黃豐坤 ，核定金額二九、八八０元；編號六九 黃俊敬 ，核定金額二三、一五二元；編號七０ 丁隆惠 ，核定金額一三、九四０元；編號七七 盧進涼 ，核定金額八、四００元。６、自承部分：編號七 林正世 ，核定金額六、六六０元；編號三九田若堯，金額八、六二０元，核定０元，另一收據影本為自二月二十八日至三月二日施能文開立一０、五八０元部分係不可靠的，卻被核定一０、五八０元，且亦無問卷。編號五０許慶參，於高等法院作證四九、五八０元才是真的，為原告開立，卻被核定０元，施能文開立假收據六
二、六００元卻被核定六二、六００元；編號四八 莊雅晴 ，金額一、八六０元；編號五一 鍾金連 ，金額一一、八二０元；編號八一 潘文桓 ，金額五二０元。原告所開立部分合計七
五、０六０元，被核定為八二、二二０元，多出七、一六０元。（八）按行政命令與法律牴觸者無效，被告引用財政部六十七年台財稅第三五０四七號函釋明「時效」問題。按稅捐稽徵法第二十一條之規定核課期間為五年。七十七年之稅捐，應於八十三年三月三十一日以前完成核課，原告於八十年底經人以無效之私文書收據影本檢舉漏報執行業務所得，被告在未經查證下，遽以無效之私文書核定補稅，原告不服，依行政救濟申請復查，被告卻不理稅法之規定，時效後於八十七年始作成復查決定，維持原決定。原告不服，提起訴願、再訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經最高行政法院判決撤銷原處分、訴願及再訴願。按所謂復查應屬核課行為，有時效約束。而法院審理辦案時間內，已中斷之時效，視為不中斷，此為行政程序法第一百三十二條所明示。又被告自八十九年十月二十八日判決起，不調查證據，遲至九十三年始象徵性核減稅額，作成復查決定，此復查決定經訴願被撤銷，囑由被告另為處分。惟八十九年十月二十九日至九十五年十月二十七日滿五年。故九十五年十一月二十九日南區國稅法二字第０九五００七二０八０號復查決定，為超過時效之處分，係屬無效，此有行政程序法第一百三十四條為證云云，乃聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。
三、被告答辯意旨略謂：（一）按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「前條第一項核課期間之起算依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者自申報日起算。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二十二條第一款所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿，文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額者，納稅義務人不得提出異議」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照一般收費及費用標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第二類前段、第八十三條第二項中段及同法施行細則第十三條第二項所明定。復按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，七十七年度應依下列標準計算其必要費用：．．．
十一、西醫師：．．．診費包括藥費，依下列標準計算：．．．２．外科：百分之四十。．．．６．婦產科：百分之四
十．．．」為財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函在案。另按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。（二）原告主張已逾核課期間云云。查稅捐核課期間之規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定內申報者，自申報日起算，核課期間為五年。經查原告七十七年度綜合所得稅係自行辦理結算申報，核課期間自申報次日起算五年至八十三年屆滿，高雄縣稅捐稽徵處於八十一年間核定補徵本件應補稅額五０、六六九元，限繳日期自八十一年三月三十一日至同年四月九日，原告於八十一年三月二十九日向原處分機關表示不服，均未逾核課期間。次查稅捐之徵收期間自繳納期間屆滿之翌日起算五年，惟暫緩執行或停止執行之期間仍應予扣除，原告既已依法申請行政救濟，其應納稅額即暫緩移送強制執行，本件經扣除暫緩移送強制執行期間亦未逾五年徵收期間。又依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定，被告未於二個月內作成復查決定，原告得逕行提起訴願的權利，且該期間僅係訓示期間，縱認被告復查決定有所遲緩，究於其效力無何影響，原告所訴洵不足採。（三）至最高行政法院八十九年度判字第二九八四號判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，其判決理由業已指明由原處分機關另為處分，其原處分之用語，顯係指被告八十七年八月五日南區國稅法字第八七０五九七八一號復查決定而言，則被告依照行政法院判決意旨所重為之查核，應屬另一復查程序，此亦經財政部六十七年七月二十九日台財稅第三五０四七號函釋明在案，原告所稱本件已逾核課期間乙節，不足採據。（四）另原告主張調查在核課期間以後，時效已過，不能課稅云云。如前揭所述，本件並未逾核課期間，是無調查逾核課期間之問題。又稅捐稽徵程序，稽徵機關雖應依職權調查原則進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，乃課予納稅義務人協力義務，此觀之司法院釋字第五三七號解釋意旨即明。次按行為時所得稅法第十四條第一項第二類及第八十三條第二項中段明定，執行業務者有設置帳證核實登載收支之協力義務，以供申報及稽徵機關查核；若有未設置帳證或帳證登載不實，稅捐稽徵機關得逕依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。被告初查訴外人陳述檢舉人提供之收據並非專由原告繕寫，尚有施能文、原告之配偶及該診所服務之護士等人繕寫，與法院判決內容相符，即榮生診所之收據，非專由原告開立，平時係由施能文開立，有時由護士及原告配偶 石王麗華 開立，且施性忠偽造文書案及原告自訴施能文偽造文書案，業經法院判決無罪並確定在案，且從法院判決相關資料僅得知同一病患同一日或翌日取得不同金額之收據，係因應病患領取保險費之需求而開立，經調查結果，七十七年度開立予田若堯等人之收據係屬重複開立，業經減除，足證本件檢舉人提供之資料尚無經渠等變造或偽造之情事，又收據係開給給付者之執據，於無反證之情況下，堪信開立收據者即有該項收入，況被告調查查核結果，縱有開立收據未收費之情形，亦是該診所與患者虛偽通謀所致，其不利益自應由原告負擔，即應由原告自負舉證之。次查被告就原告否認之醫療費用收據部分，經核對七十七年度有診斷證明書者，扣除死亡者及資料不全者，向應診人函查，而前後二次函查結果，應診人均無否認醫療收據非榮生診所開立，是被告已盡調查之能事，原告應就其主張應負舉證責任，以利其說，且被告九十五年八月二日南區國稅法二字第０九五００七二０五六號函請原告提示相關證明文件以供查核，原告未能提示相關資料供核。是原告未提示相關證明文件，既未盡其應負之協力義務，則被告依據榮生診所開立之診費收據金額減除查得之重複、虛開部分，據以核定原告七十七年執行業務所得，原告所稱，洵不足採。（五）原告主張收據有疑義部分，如前所述，榮生診所有應病患要求開立較高金額收據。１、田若堯部分，經與診斷證明書核對，金額一０、五八０元收據就診期間較為正確。
２、許慶參部分，兩張收據醫療費用明細表之項目皆相同，惟原告開立收據就診日期較短，針劑費及注射手續費較低，惟對照診斷證明書，施能文開立收據就診期間較為正確，且 許慶參委 託其子 許進欽 八十一年六月二十四日於屏東稅捐稽徵處談話筆錄中說明七十七年榮生診所醫療費用約九０、０００元，尚高於被告核定之數額。３、死亡者部分，經查收據皆在死亡前開立者，尚無經變造或偽造之情事，又收據係開立與給付者之執據，於無反證之情況，堪信開立收據即有該項收入，是依該診所收據金額核定其收入，並無不合。乃聲明求為判決駁回原告之訴等語。
四、被告之代表人原為 朱正雄 局長，嗣因職務調動改由 何瑞芳 副局長代理，繼由乙○○接任局長乙職，並由其以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
五、本件原告雖以前揭情詞資為爭執，惟查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」「本法第十四條第一項第二類關於執行業務者之設帳，應由省（市）主管稽徵機關擬訂輔導實施辦法，報請財政部核定實施。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照一般收費及費用標準核定其所得額。」「前項收費及費用標準，由省（市）主管稽徵機關徵詢各該業同業公會意見訂定，並報請財政部核定後實施。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類、同法施行細則第十三條第一項、第二項及第三項所明定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，七十七年度應依下列標準計算其必要費用：．．．十一、西醫師：．．．診費包括藥費，依下列標準計算：．．．２．外科：百分之四０。．．．６．婦產科：百分之四十．．．」為財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函在案。揆諸前揭函示意旨，係財政部本於中央主管機關之地位，就執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，應如何調查、審核及計算其執行業務所得，所為技術性及細節性事項之規範（行政規則），且係財政部於每年度綜合所得稅開徵前，依各地區國稅局徵詢各該同業公會意見，並邀集各地區國稅局及財稅資料中心會商結論後所發布者，業已遵循前開施行細則第十三條第三項所定程序，審酌各地區各該同業等不同情況及各同業公會意見，以求客觀、公正核定同業一般收費及費用標準，使與納稅義務人之實際所得相當，且逐年檢討後而為增、刪或維持原核定標準，以維租稅公平，核與所得稅法第十四條第二類之立法意旨相符，已符合所得稅法所定推計課稅之意旨，符合法律保留原則及授權明確性原則，亦合乎實質課稅及租稅公平原則，本院即得予援用，合先敘明。
（二）本件原告係榮生診所負責人，七十五年至七十七年度綜合所得稅結算申報，分別列報該診所執行業務所得八二、一九０元、四九、七二０元、一八０、０００元，原經屏東縣稅捐稽徵處依查得資料核定其執行業務所得一、一一五、九四七元、九四０、一五二元、六四九、八００元。嗣於八十年十二月間經人檢舉原告短報榮生診所執行業務收入，因原告戶籍於八十一年遷至高雄縣，乃由高雄縣稅捐稽徵處依檢舉資料重行核定，增列該診所七十五年至七十七年度執行業務所得分別為三、一八九、六二四元、二、二四０、一二五元及二五五、四六六元，併課其七十五年至七十七年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，嗣因國稅業務由國稅局收回自徵，乃移撥至被告續行復查程序，經被告八十七年八月五日南區國稅法字第八七０五九七八一號復查決定，以七十五年度綜合所得稅部分已逾核課期間為由，准予追減七十五年度執行業務所得三、一八九、六二四元；七十六年度及七十七年度執行業務所得部分未獲變更。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，提起行政訴訟，經最高行政法院八十九年度判字第二九八四號判決，撤銷原處分、訴願及再訴願決定。其後被告於九十二年十二月十五日南區國稅法二字第０九二０一一０四二五號復查決定，就七十七年度執行業務所得部分，准予追減四四、０五二元。原告不服，提起訴願，經財政部九十三年六月十八日台財訴字第０九三００一０三六八號訴願決定，撤銷原處分（復查決定）。又經被告九十四年三月十日南區國稅法二字第０九四０００七００三四號重核復查決定，維持原決定。原告仍表不服，復提起訴願，經財政部九十五年一月二十日台財訴字第０九四一三０二一二二０號訴願決定，撤銷原處分（重核復查決定）。嗣後被告九十五年十一月二十九日南區國稅法二字第０九五００七二０八一號重核復查決定，准予追減七十七年度執行業務所得四四、０五二元等情，此有原告七十五至七十七年度綜合所得稅結算申報書、高雄縣稅捐稽徵處七十五年度至七十七年度綜合所得稅核定稅額繳款書、前揭歷次復查決定及財政部訴願決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
（三）次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。」「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿，文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額者，納稅義務人不得提出異議；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「本辦法依所得稅法第十四條第一項第二類第三款之規定訂定之。」「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」分別為行為時所得稅法第八十三條第一項、第二項、第三項、行為時執行業務所得查核辦法第一條及第二條第一項所明定。復按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」為司法院釋字第二一八號號解釋在案。揆諸首揭施行細則第十三條及財政部依所得稅法第十四條第一項第二類之規定授權訂定之執行業務所得查核辦法，係為執行查核所得稅法第十四條第一項第二類執行業務之收入及費用，所為技術性及細節性之規定，針對本應自行申報並提示各種證明所得額之帳簿、文據之執行業務者，於其未依規定設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之推計核定課稅方法，且為能客觀、合理推估核定所得額，使與執行業務者之實際所得相當，亦明定關於同業一般收費及費用標準，應由財政部各區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之，亦符合所得稅法所定推計核定之立法目的，揆諸前揭司法院釋字第二一八號解釋意旨，自得予適用。
（四）經查，本件原告於八十一年五月十六日至旗山分處談話筆錄，陳稱：「（問：台端在復查申請書稱檢舉人提供醫療收據中有台端筆跡部分願意歸課個人綜合所得稅是嗎？又台端筆跡部分是否願意在收據上蓋章確認？．．．）是。本人筆跡部分願意在收據上蓋榮生外婦產科診所章確認，非本人筆跡部分全部都是檢舉人偽造之假收據。假收據部分全向屏東法院提起告訴。」等語。原告榮生診所之護士 李媚華 於八十一年六月十九日至屏東縣稅捐稽徵處談話筆錄，陳稱：「（問：台端何時起在榮生外骨科任職？何時離職？）我自七十五年三、四月間起至榮生診所任護士職務，七十七年三、四月左右（詳細日期不清楚）間離職．．．」「（問：編號（七十五年）一八二、三五三；七十六年一四六、一七七、一七八；七十七年六、二五、二七、四二；七十六年一一二、一一五、一二０號等收據影本《提示該收據影本供其確認》是否由你開立？）該收據係由我在榮生診所任職時所開立。」等語。施能文於八十一年六月三日至屏東縣稅捐稽徵處談話筆錄陳稱：「自七十五年二月一日起至七十七年八月在屏東市榮生外婦產科診所（衛生局登記之全銜，而對外開立之醫療費用收據為榮生外骨科）擔任總務主任，．．．」「（問：本處提示檢舉人提供七十五年至七十七年醫療費用收據請台端確認那些是由台端代表診所所開立之醫療費用收據者收執？）七十五年度如：．．．。七十六年度如：．．．。七十七年度如：編號一至五、八至二四、二六、二八、二九、三一至三六、三八、四０至四一、四三至四七、五二至六０、
六二、六四至七０、七二至七五、八０、八二、七八至七九。」「（問：至其他收據部分還有何人開立？）除本人外還有甲○○及其配偶、護士 呂美芬 、李媚華。」等語，此有原告於八十一年五月十六日至旗山分處談話筆錄、李媚華及施能文於八十一年六月十九日於屏東縣稅捐稽徵處談話筆錄附於原處分卷可稽，已足堪認定榮生診所之醫療收據除得由原告開立外，亦得由醫生或護士開立，故原告、施能文及護士李媚華等人均有開立醫療收據予病患之權限，故被告認定核定原告七十五年至七十七年度間綜合所得稅之醫療收據，係由原告、其配偶及榮生診所當時之護士李媚華及總務主任施能文於七十五年至七十七年度任職於榮生診所開立予病患，應屬榮生診所於七十五年至七十七年間所開立予病患之醫療收據，自屬有據。又查，被告九十五年十一月二十九日南區國稅法二字第０九五００七二０八一號重核復查決定，重新調查七十七年度醫療收據及診斷證明書，追減榮生診所因應病患領取保險費之需求，開立同一病患同一日或翌日取得不同金額之醫療收據金額。被告並對七十七年度有診斷證明書之醫療收據部分，扣除原告自承五件及第一次函查回覆者四件，扣除死亡者及資料不全者共十四件，被告並向三十二件應診人函查，經應診人十一人回覆，前後二次函查結果，其中十位應診人稱收據影本所載金額無誤，四位應診人自陳因車禍該金額由對方給付或時間久遠不記得正確醫療費用金額，應診人均無否認醫療收據非榮生診所開立。又查， 侯昇利 之醫療收據有同一日或翌日取得不同金額之情形，此業經被告予以追減。是被告重核復查決定追減榮生診所七十七年度收入，減除百分之四０必要費用，追減七十七年度執行業務所得額四四、０五二元，此有上開復查決定、訴願決定書、系爭醫療收據、部分醫療費用明細表、部分診斷證明書及被告函查表附於原處分卷可稽。足見被告業已確實調查檢舉人提出之醫療收據、醫療費用明細表及診斷證明書，並扣除榮生診所因應病患領取保險費之需求，重複開立予病患之醫療收據金額；且被告就醫療收據附有醫療費用明細表及診斷證明書部分（除死亡及資料不全之病患），被告並以函文向應診人病患函查，前後二次函查結果，應診人均無否認其收據非榮生診所開立。準此，足證被告就原告負責之榮生診所是否取得檢舉人檢舉漏報七十七年度綜合所得稅之事實，已作相當之查證，如對原告、李媚華及施能文等三人作談話筆錄，對醫療收據、醫療明細表及診斷證明書予以對照計算，並向部分應診人函查。又原告為經營榮生診所之負責人，於七十七年度應依前揭規定應設置日記簿等帳簿文據，詳細記載其業務收支項目，並於該帳冊使用前，送請主管稽徵機關登記驗印，惟原告殆至本件行政訴訟程序，均未提出帳簿文據等資料以供查核，原告亦無法證明該診所未收取醫療收據所載金額之情事，則被告對醫療收據所載收入作相同之認定，並無違誤。況稅捐稽徵單位對於納稅義務人各年度之申報資料基於稽徵需求，亦僅能抽查，原告自不得謂稅捐稽徵機關未經逐筆核實查證，而主張被告就未經稅捐稽徵函查之稅捐不得核課。再者，被告依外觀事實，即被告依據查得之醫療收據、醫療明細表及診斷證明書等資料，重行核定原告於七十七年度有系爭執行業所得，應認被告就其課稅外觀事實已盡其舉證責任，是被告依前開規定，依查得之資料及同業利潤標準，客觀、合理推估核定所得額，將查得榮生診所七十七年度醫療收據所得額全數歸課原告執行業務所得，核定補徵原告七十七年度綜合所得稅，自屬有據。從而，原告主張被告未取得榮生診所之資料，被告課稅之資料均為影印本，未曾與正本核對過，除少部分筆跡為原告筆跡，沒有爭議，大部分醫療收據施能文所作之無效文書，且被告僅向少數應診人函查，僅佔全部課稅金額極少數之樣本，被告以未經調查之證據據以課稅，係屬違法行為云云，無足採信。
（五）次按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查（最高行政法院七十五年度判字第六八一號判決參照），明示稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。惟稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院三十六年判字第十六號判例意旨亦足參照。本件被告就七十七年榮生診所取得系爭醫療費用之外觀事實已盡舉證責任，業如前述，則原告主張系爭醫療收據係屬偽造，其未收取系爭七十七年度醫療款項乙節，自應負舉證之責。惟查，施能文偽造文書案，經最高法院八十九年度台上字第一八二號刑事判決無罪確定，其內容略以「經審理結果（第二審），認不能證明被告犯罪，因而維持第一審諭知被告無罪之判決，主要係以上訴人漏稅一案，係被告之父施性忠乘前往榮生診所之際，竊取該診所之病歷表及收據存根正本，再影印持向稅捐單位檢舉上訴人漏稅，業據施性忠供承甚明，並有高雄縣稅捐稽徵處函送之逃漏稅檢舉書可稽，雖施性忠提出之收據影本，有剪接變造之情形，亦應由施性忠自負其責；又依證人即榮生診所護士李媚華之證言，說明榮生診所之收據並非專由上訴人（甲○○）開立，被告及護士亦有開立收據之權限，且上訴人卻曾應病患要求，指示護士或被告開立金額大於病患實付數額之收據，供病患請領保險給付之用等情，因認尚難以施性忠提出檢舉之收據，有部分係屬被告製作，且有同一病患有二張以上收據之情形，即遽認被告有上訴人所指之犯行。」等語。原告自訴施性忠偽造文書案，經最高法院九十一年度台上自字第三五一八號刑事判決無罪確定，其內容略以「經查證人施能文雖係原法院八十七年度重上更（三）字第二一號偽造文書案件之被告。然原判決認為病患 葉讚富 之二萬一千元醫療費用，為榮生診所負責人甲○○之妻石王麗華所填寫，並非被告加以變造一節，除採信施能文之證言外，尚以證人石王麗華之供詞（僅爭執該收據上之『貳』字非其所寫），及證人即榮生診所護士李媚華之證言（證述榮生診所會應病患之要求，另外開立金額較高之收據供病患向保險公司申請理賠，因此會有一個病患同時有二張收據之情形）．．．」等語，有前開刑事判決附卷足參。凡此，足證榮生診所之醫療收據並非專由原告開立，施能文及護士李媚華亦有開立醫療收據之權限，且原告曾應病患要求，指示施能文及護士開立金額大於病患實付數額之收據，供病患請領保險給付之用，自難僅以榮生診所七十五年至七十七年間部分醫療收據為訴外人施能文製作，或同一病患有二張以上收據之情事，遽以認定施能文有偽造榮生診所七十五年至七十七年間之醫療收據乙節確屬實在。又依憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，於稽徵程序之過程中負有協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，此觀司法院釋字第五三七號解釋理由書自明。本件原告既為榮生診所之負責人，對七十七年度帳證資料負有保管責任並對上開帳證資料負有提出之協力義務，惟原告未能提示完整帳簿憑證供核，無法認定原告主張施能文偽造系爭醫療收據乙節確屬實在，業如前述，即乏積極證據以實其說，原告徒以空言指摘被告據以核定本件榮生診所七十七年間綜合所得稅之醫療收據影本為偽造云云，殊無足採。
（六）復按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」「依第三十九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」分別為行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二十二條第一款、第二十三條第一項、第二項及第三十九條第一項所明定。揆諸前開條文意旨，係人民對政府負給付義務之稅捐，稅捐稽徵法第二十一條至第二十三條有稅捐核課期間、起算及追徵時效之規定，則綜合所得稅自有請求權時效（核課期間）規定之適用。本件原告分別於七十八年間依規定辦理七十七年度綜合所得稅結算申報，有原告七十七年度綜合所得稅結算申報書附於原處分卷可稽。依上開規定，原告七十七年度綜合所得稅之核課期間，自原告申報日起算五年，原分別應於八十三年間始行屆滿。本件經高雄縣稅捐稽徵處於八十一年間核發補徵綜合所得稅，繳納期間自八十一年三月三十一日至八十一年四月九日止，原告於八十一年間申請第一次復查，亦有核課通知書及原告八十一年復查申請書附於原處分卷可證，足徵原告於八十一年間已收受上開七十七年度補徵綜合所得稅之通知，該通知已於核課期間屆滿前送達原告，揆諸首揭規定，顯未逾五年之核課期間。至於原告就本件補徵七十七年度綜合所得稅之處分申請復查，被告雖未能於接到申請書二個月內為復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，然參照最高行政法院八十九年度九月份第一次庭長法官聯席會議決議見解，稅捐稽徵法第三十五條第四項規定復查決定期間，係訓示規定，則稅捐機關未於接到申請書二個月內作成復查決定，納稅義務人除可依稅捐稽徵法第三十五條第四項規定逕行提起訴願外，尚不影響復查處分之效力，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力。本件原告於八十一年三月二十九日申請復查，因國稅業務由國稅局收回自徵，移撥至被告續行復查程序，被告於八十七年始作成復查決定，惟依稅捐稽徵法第三十五條第四項之規定原告得逕行提起訴願，此對原告之救濟權有所保障，且原告亦未因被告復查程序之延滯決定而受何不利。是原告主張被告八十七年作成之復查決定，已逾核課期間云云，顯有違誤。
（七）另原告主張七十七年度綜合所得稅至八十三年三月三十一日止為時效內，被告八十七年八月五日之復查決定，案經最高行政法院八十九年十月二十七日判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定，則本件至九十二年八月四日止為復查時效，且本件自七十七年至今已逾二十年，於九十一年三月三十一日止時效亦已逾十五年，則被告往後之處分當然無效云云。惟查，最高行政法院八十九年度判字第二九八四號判決主文固為「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷」，然觀之判決內容「再訴願決定未予查明糾正，亦有可議，原告起訴意旨執以指摘，非無理由，原將原處分及一再訴願決定併予撤銷，交由被告查明事實另為處分」之意旨，可知最高行政法院八十九年度判字第二九八四號判決撤銷之「原處分」應指被告之八十七年第一次「復查決定」，囑由被告查明事實再另為復查處分，該判決撤銷之處分未及於被告初核補稅核課處分，則系爭稅額初核處分既仍存在，即無行政程序法第一百三十一條至第一百三十四條所定行政處分經撤銷而生之核課期間是否中斷或是否重行起算之問題。故被告依最高行政法院八十九年度判字第二九八四號判決意旨，囑由被告查明事實另為處分，作成九十二年十二月十五日南區國稅法二字第０九二０一一０四二五號復查決定，就七十七年度執行業務所得部分，准予追減四四、０五二元，即屬依上開最高行政法院判決意旨所為。原告不服，提起訴願，經財政部九十三年六月十八日台財訴字第０九三００一０三六八號訴願決定，撤銷原處分（復查決定）。又經被告九十四年三月十日南區國稅法二字第０九四０００七００三四號重核復查決定，維持原決定。原告仍表不服，復提起訴願，經財政部九十五年一月二十日台財訴字第０九四一三０二一二二０號訴願決定，撤銷原處分（重核復查決定）。嗣後被告作成九十五年十一月二十九日南區國稅法二字第０九五００七二０八一號重核復查決定。而前開被告歷次重為復查決定，係因原告提起訴願及行政救濟，為上開原補徵行為之救濟程序，而經訴願、再訴願決定或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，僅發生該重核復查期間得否自徵收期間扣除之問題，並不發生核課期間之適用問題，亦無時效中斷之問題。是本件高雄縣稅捐稽徵處於八十一年間補徵七十七年度綜合所得稅之處分，既未逾核課期間，業如前述，則被告就原補徵行為之救濟程序所為重核復查決定自無逾越核課期間（時效）。又按稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算，稅捐稽徵法第二十三條第一項亦有明文。本件補徵原告七十七年度綜合所得稅徵收期間，應自繳納期間屆滿之翌日止起算，即自八十一年四月九日起算五年徵收期間，嗣後復經被告所屬旗山稽徵所核定應納稅額，原訂開徵限繳日期八十一年四月九日止，經准予展延至九十三年一月三十日止，此有原處分卷附被告所屬旗山稽徵所九十二年十二月二十四日南區國稅旗山二字第０九二００一七七二二號函可稽，是依稅捐稽徵法第二十三條第一項之規定，徵收期間應自繳款書展延後繳納期限屆滿之翌日即九十三年一月三十一日起算，惟原告依法對補徵七十七年度綜合所得稅提起行政救濟，依前揭稅捐稽徵法第三十九條第一項之規定，應納稅額暫緩移送強制執行，該徵收期間仍須扣除行政救濟期間，故本件亦無逾越徵收期間之問題，併予說明。從而，原告主張七十七年度綜合所得稅至八十三年三月三十一日止為時效內，被告八十七年八月五日之復查決定，案經最高行政法院八十九年十月二十七日判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定，則本件至九十二年八月四日止為復查時效，且本件自七十七年至今已逾二十年，於九十一年三月三十一日止時效亦已逾十五年，則被告往後之處分當然無效云云，容有誤解，自無可採。
（八）至原告主張被告核定病患田若堯及許慶參之醫療收據有疑義部分。經查，原處分卷附病患田若堯之醫療收據、醫療費用明細表及診斷證明書之記載，第一張醫療收據及醫療費用明細表記載日期七十七年二月二十八日至同月二十九日、金額八、六二０元，第二張醫療收據及醫療費用明細表記載日期七十七年二月二十八日至三月二日、金額一０、五八０元，核與診斷證明書記載「醫師囑言：於七十七年二月二十八日急診住院於七十七年三月二日自動出院」，足證第一張醫療收據記載金額一０、五八０元之就診期間與診斷證明書之記載日期勾稽相符，是被告核定榮生診所取得病患田若堯給付之醫療費用為一０、五八０元，自無違誤。又查原處分卷附病患許慶參醫療收據、醫療費用明細表及診斷證明書之記載，第一張醫療收據及醫療費用明細表記載日期七十七年二月二十三日至三月十五日、金額六二、六００元，第二張醫療收據及醫療費用明細表記載日期七十七年二月二十三日至二月二十五日、金額四九、五八０元，核與診斷證明書記載「醫師囑言：於七十七年二月二十三日急診住院於七十七年三月十五日自動出院」，足證第一張醫療收據記載金額六二、六００元之就診期間與診斷證明書之記載日期勾稽相符；況查原處分卷附許慶參委託其子許進欽於八十一年六月二十四日至屏東縣稅捐稽徵處談話筆錄，陳稱：「我父親七十七年間因車禍住院，確係在榮生診所就診。」「（問：在榮生外骨科醫療費用若干？）約九萬元以下。」亦證病患許慶參支付榮生診所之醫療費用尚高於被告所核定數額，則被告以許慶參之醫療收據及醫療費用明細表記載日期七十七年二月二十三日至三月十五日、金額六二、六００元，核定榮生診所取得許慶參給付醫療費用六二、六００元部分，並無違誤。從而，原告主張被告核定病患田若堯及許慶參之醫療收據有疑義部分云云，無足採信。另原告主張死亡病患之醫療收據影本，依民事訴訟法第三百五十七條之規定，應由被告證明該醫療收據為真正云云。惟查，原處分卷附死亡病患之醫療收據、醫療費用明細表、診斷證明書及被告之個人戶籍資料查詢清單等資料，可知戴瑞惠、 李郭金玉 、黃阿參、王美代、潘金輝、袁先星、吳武忠、吳楊林阮等病患均係生前至榮生診所看診，且上開醫療收據、醫療明細表及診斷證明書記載之日期亦均係上開病患生前至榮生診所看診之日期，並無原告所稱偽造之情事。又依憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，於稽徵程序之過程中負有協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，此觀司法院釋字第五三七號解釋理由書自明。本件原告既為榮生診所之負責人，對七十七年度帳證資料負有保管責任並對上開帳證資料負由提出之協力義務，惟原告未能提示完整帳簿憑證供核，亦無法認定原告主張施能文偽造系爭醫療收據乙節確屬實在，即乏積極證據以實其說，原告徒以空言指摘被告無法證明死亡病患之醫療收據影本為真正云云，殊無足採。
六、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採。從而，本件被告認定原告於七十七年間短報榮生診所之執行業務所得，被告九十五年十一月二十九日南區國稅法二字第０九五００七二０八一號重核復查決定，重新核算准予追減七十七年度執行業務所得四四、０五二元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回，爰不再經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十六年十月二十三日
第一庭法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國九十六年十月二十三日
書記官陳嬿如附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。