裁判字號：最高行政法院87年判字第988號判決
裁判日期：民國87年05月28日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第九八八號
原告有限責任南投縣竹山鎮瑞竹林業生產合作社代表人甲○○訴訟代理人 張豐守 律師被告南投縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年十二月八日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十年四月至八十二年間，以辦理桂竹共同運銷名義向非社員、廠商購買桂竹加工後出售，銷售額計新台幣（以下同）二○、五五六、五九六元，逃漏營業稅一、○二七、八三○元，案經法務部調查局南投縣調查站查獲，移經被告審理違章成立，除發單補徵營業稅一、○二七、八三○元外，另就漏稅罰部分，按所漏稅額科處七倍之罰鍰計七、一九四、八○○元（計至百元止）；行為罰部分，未依規定給與他人憑證按查明認定總額科處百分之五罰鍰計一、○二七、八二九元，合計罰鍰八、
二二二、六二九元。原告不服，申經復查結果，被告復查決定將其未依規定給與他人憑證科處罰鍰一、○二七、八二九元部分，准予撤銷，其餘未獲變更。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，乃提再訴願，經財政部八十五年十月二十一日台財訴第000000000號再訴願決定以本件依行為時營業稅法科處罰鍰部分，有由被告依新增訂稅捐稽徵法第四十八條之三規定，適用八十四年八月二日修正公布（同年九月一日施行）營業稅法第五十一條之規定重行審酌之必要，將訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分。其餘再訴願駁回。嗣被告以八十五年十二月三十一日投稅法字第五五二五九號重為復查決定改按所漏稅額裁處三倍之罰鍰計三、○八三、四○○元（計至百元止）。補徵營業稅部分則經本院八十五年度判字第三二七四號判決駁回確定在案，原告仍未甘服，乃循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、查本件原告所購買之桂竹為農民所有，貨源是來自農民，而原告為林業生產合作社，為農民團體，辦理社員生產品之聯合推銷，此為合作社主要目的之一，因此原告向農民購買農產品加工出售屬於共同運銷之行為，至於出售桂竹之農民是否屬於農民團體之社員，則無關重要，被告以原告係向非社員進貨，與共同運銷規定不符，而科處原告罰鍰，其適用法令實有違誤。二、被告認定原告假借社員名義，向非社員、廠商購買桂竹材加工出售，係以原告之前代表人 王寶欽 之談話筆錄及經理 陳聰慶 及業務股長 高貞雄 等共同核算具名之「向非社員農民購買桂竹金額統計表」為其依據。惟原告所「假借」之社員為何人﹖有無經過該等人之同意﹖陳聰慶等人所列之「向非社員農民購買桂竹金額統計表」中之數據，是否屬實﹖各購買多少﹖出售多少﹖銷售額多少﹖被告是否有向「非社員」及被「假借」名義之社員查詢過實情﹖並未詳為說明。而且記帳、計算營收是會計部門的工作，原告之代表人、經理及業務股長是否對會計業務完全熟悉，亦不無可疑，被告並未就本件相關事項查詢過會計人員，遽以非從會計業務之單位主管之單方指述，認定原告有本件漏稅行為，證據之調查實嫌疏漏，難令人甘服。三、原告合作社之理事係由社員代表大會選任，對外代表原告，理事對外所為之行為效力及於合作社全體，應為原告本身之行為，因此本件之檢舉人 林長木 、 范仁山 、 蔡松林 既為原告之理事，渠等自動向調查局陳報原告有本件漏稅行為，自應認為是原告自行補報漏稅之行為，依法應予免罰，被告就檢舉人之身分與原告之關係疏未調查，而認為是他人檢舉，自屬於法不符。四、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第二七五號釋示在案。原告向非社員進貨，合乎合作社法、農業發展條例，及農產品交易法等規定，應予免稅，並無逃漏稅之直接故意，被告亦認並未漏報銷售額，僅係雙方對「共同運銷」之解釋不同，此乃屬法理之爭，原告並無故意逃漏稅捐之行為，應不合「其他漏稅」應處罰鍰之要件。被告之處分實有違前揭大法官會議解釋及判例意旨，請賜為撤銷原處分、原訴願決定及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、原告於八十年四月至八十二年間，以共同運銷名義向非社員、廠商購買桂竹加工後出售，銷售額計新台幣（以下同）二○、五五六、五九六元，逃漏營業稅一、○二七、八三○元，案經法務部調查局南投縣調查站查獲，移經被告審理違章成立，依法核定補徵營業稅一、○二七、八三○元外，並依行為時營業稅法第五十一條規定，按所漏稅額科處七倍罰鍰計：七、一九四、八○○元（計至百元）；未依規定給予他人憑證之行為罰部分，按經查明認定總額科處百分之五罰鍰計：一、○二七、八二九元，合計罰鍰八、二二二、六二九元。原告不服，提起行政救濟，補徵營業稅一、○二七、八三○元部分，業經大院八十五年度判字第三二七四號判決駁回確定在案。依行為時營業稅法第五十一條規定，處漏稅罰七、一九四、八○○元及未依規定給予他人憑證處行為罰一、○二七、八二九元部分，原告不服，申經被告復查決定，就原告未依規定給予他人憑證科處百分之五罰鍰一、○二七、八二九元部分，予以撤銷，其餘未獲變更，原告仍不服，訴經財政部八十五年十月二十一日台財訴第000000000號再訴願決定以本件依行為時營業稅法科處罰鍰部分，有由被告依新增訂稅捐稽徵法第四十八條之三規定重行審酌之必要，將訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘再訴願駁回。是漏稅罰部分，被告依上開再訴願決定意旨，以八十五年十二月三十一日投稅法字第五五二五九號復查決定，改按漏稅額處三倍罰鍰三、○八三、四○○元（計至百元）。應無不合，訴願決定及再訴願決定予以駁回，均無不合。二、次查合作社得免徵營業稅，固為合作社法第七條所明定；惟必須係社員依其社員身分於相關法令限制之範圍內活動，始與合作社法規定免徵營業稅之要件相符。且農民團體辦理共同運銷之對象，限於會員、社員、場員間。首揭農產品市場交易法第八條第三項亦規定甚明。查原告假借社員名義向非社員、廠商進貨，且從事加工轉售，與合作社法及首揭農產品市場交易法之免稅規定，及行政院農業委員會八十二年十二月二十三日八二農輔字第0000000Ａ號函釋，須農民將其直接生產之農產品「委由」農民團體代為共同運銷，始符合農產品市場交易法施行細則第五條規定之意旨不符，被告依法論處，於法有據。又查本件檢舉人檢舉原告系爭違章情節，業經原告之法定代理人王寶欽坦承不諱，並有扣案帳證、經原告認章及其法定代理人王寶欽、經理陳聰慶、業務股長高貞雄簽名之「向非社員農民購買桂竹金額統計表」附佐證，違章事實，要無爭議，況上揭事實，原告前就補徵本稅一、○二七、八三○元部分提起行政訴訟時，業經大院八十五年度判字第三二七四號判決論駁綦詳，原告仍執以爭訟，容與大院四十五年第六十號判例意旨未合，應無可採。至原告訴稱檢舉人為其理事，代表原告主動陳報本件漏稅行為，應認為原告自行補報漏稅之行為，依法應予免罰乙節，經查系爭違章所漏稅款，原告並未在檢舉人檢舉前向被告補報並補繳，核與稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰要件不符，所訴亦無足採。三、本案原告假借社員名義向非社員、廠商進貨，從事加工轉售，逃漏營業稅，違反首揭營業稅法規定，被告據以論處，於法有據，與司法院釋字第二七五號解釋無違。至最高法院七十四年臺上字第五四九七號判例，係指對納稅義務人繩以稅捐稽徵法第四十一條之罪之違章要件，要無影響本案原告有營業稅法第五十一條第七款違章事實之認定，原告援引比附，顯有誤解。為此請判決駁回原告之訴等語。
理由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權轉讓他人，以取得代價者，為銷售貨物。」為行為時營業稅法第一條、第三條第一項所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．其他有漏稅事實者。」八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第七款定有明文。再按「本條例用辭定義如左．．．農民，指直接從事農業生產之自然人。．．．。」及「農民或農民團體辦理共同供銷、運銷，直接供應工廠或出口外銷者，同批發市場第一次交易，免徵印花稅及營業稅。」分別為農業發展條例第三條第九款及第三十四條所明定。復按「．．．前項共同運銷，農民團體與其會員、社員、場員及農產品批發市場間，得以契約生產或契約供應方式行之。．．．」及「農民團體依本法第七條第一項辦理共同運銷，其貨源以屬於農民直接生產者為限。」分別為農產品市場交易法第八條第三項及同法施行細則第五條所明定。又「南投縣○○等三家林業生產合作社，統經貴廳查係屬農業發展條例第三條第九款規定之農民團體，其代社員出售林產物與非社員，如係辦理共同運銷、供銷，直接供應工廠或出口外銷者，可依農業發展條例第三十四條或農產品市場交易法第二十四條規定免徵營業稅。」亦經財政部七十五年四月二十五日台財稅第0000000號函釋有案。查原告於八十年四月至八十二年間假借社員名義，向非社員、廠商購買竹材加工出售，營業額分別為八十年一、七八二、五六○元、八十一年一四、六七九、一九二元及八十二年四、○九四、八四四元，合計二○、五五六、五九六元，逃漏營業稅一、○二七、八三○元，案經法務部調查局南投縣調查站查獲，移經被告審理違章成立，被告初查乃依行為時營業稅法第五十一條第三款：「短報或漏報銷售額者」之規定予以追繳營業稅一、○二七、八三○元，另就漏稅罰部分，按所漏稅額科處七倍之罰鍰七、一九四、八○○元。嗣經復查決定以依查得資料原告並未漏報銷售額，而係假借社員名義登載向非社員所購入之竹材，出售時開立免稅銷售額發票，藉以逃漏營業稅，乃改依同法第七款：「其他有漏稅事實者」之規定，補徵營業稅部分及漏稅罰部分均維持原核定。原告不服，訴經財政部八十五年十月二十一日台財訴第000000000號再訴願決定依行為時營業稅法科處罰鍰部分，有由被告依新增訂稅捐稽徵法第四十八條之三規定，適用八十四年八月二日修正公布（同年九月一日施行）營業稅法第五十一條之規定重行審酌之必要，將訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分，其餘再訴願駁回。案經被告以八十五年十二月三十一日投稅法字第五五二五九號重為復查決定改按所漏稅額一、○二七、八三○元裁處三倍之罰鍰三、○八三、四○○元（計至百元止）。原告訴稱伊向非社員竹農收集渠等直接生產之桂竹加工出售，屬農產品市場交易法第十一條及同法施行細則第五條所規定之共同運銷業務，惟原處分對於原告於八十年四月至八十二年十二月間所收購之桂竹材，究竟各向廠商或竹農購買若干桂竹材之重要事實未依實證加以認定，猶有認定事實不依證據之違法，且陳聰慶等人所列之「向非社員農民購買桂竹金額統計表」中之數據，是否屬實﹖向「非社員」各購買若干﹖出售若干﹖銷售額若干﹖被告並未向「非社員」查詢實情，次查本件檢舉人為林長木、范仁山及 蔡松村 為原告之理事，對外代表原告，其所為之行為應為原告之行為，因此原告向調查局主動陳報有本件漏稅行為，自應認為原告自行補報漏稅之行為，應依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定，免處罰鍰等情。查原告前揭違章行為，業據原告之法定代理人王寶欽於八十三年五月十九日在緝獲單位承認無訛，有調查筆錄可證。並有經理陳聰慶、業務股長高貞雄等共同核算具名之向非社員農民購買桂竹金額統計表及相關帳冊收據等資料附可資佐證，原告謂原處分有認定事實不依證據之違法云云，不無誤會。次查合作社得免徵營業稅，固為合作社法第七條所明定；惟必須係社員依其社員身分於相關法令限制之範圍內活動，始與該規定要件相符。又農產品市場交易法第八條第三項規定，農民團體辦理共同運銷之對象，亦限於會員、社員、場員間。本件原告假借社員名義向非社員進貨，與合作社法及農產品市場交易法之免稅規定均不符。再農產品市場交易法施行細則第五條規定，農民團體辦理共同運銷其貨源以屬於農民直接生產者為限，又依農業發展條例第三條第三款規定，農民係指直接生產之自然人；本件原告進貨之對象尚包括非屬自然人，且從事轉售加工而非直接生產之廠商，顯與前揭條款所規定共同運銷之要件不符，不得免徵營業稅。且本件原告假借社員名義向非社員進貨，其行為係以不正當方法達成逃漏營業稅之目的，則被告依首揭規定追繳營業稅一、○二七、八三○元（此部分業經本院八十五年度判字第三二七四號判決駁回原告之訴確定）及科處罰鍰，尚無不合。至所稱其主動陳報應予免罰乙節，按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．」為稅捐稽徵法第四十八條之一所規定，原告並未在檢舉人檢舉前向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，自不合首揭免罰要件。綜上所述，原處分重為復查決定，改按所漏稅額裁處三倍罰鍰計三、○八三、四○○元，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告仍執前詞請求撤銷，其訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年五月二十八日
行政法院第四庭
審判長評事 曾隆興
評事沈水元評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十七年五月二十八日