裁判字號：臺灣桃園地方法院97年桃簡字第3882號刑事判決
裁判日期：民國98年12月02日
裁判案由：商業會計法等
臺灣桃園地方法院刑事簡易判決97年度桃簡字第3882號聲請人臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因商業會計法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（97年度偵緝字第692號），本院判決如下：
主文甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實及理由
一、甲○○與 張鈞傑 （另由本院以97年度審簡字第482號判決確定）於民國91年1月間，推由張鈞傑擔任設在桃園縣桃園市○○路○○巷○○號1樓之「翌聖科技有限公司」（下稱翌聖公司）及址設桃園縣八德市○○街○號之「翌聖企業社」之登記負責人，而由甲○○擔任前開2間公司之實際負責人。甲○○基於幫助逃漏稅捐，及與張鈞傑共同基於填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，渠等（一）明知翌聖公司自91年12月間起至92年11月間止，並未向附表一所示之公司進貨，由甲○○透過某真實姓名年籍不詳，自稱「 鄭永源 」之人，以發票金額百分之3至百分之5之價格，購得附表一公司所開立銷售額共計新臺幣（下同）15,232,481元之不實統一發票16紙，用作翌聖公司之交易憑證，並以上開不實發票向國稅局申報扣抵銷項稅額而行使之，逃漏翌聖公司同期銷項應支付之稅額共計761,624元；（二）亦明知翌聖企業社與附表二之笙峰企業有限公司間並無實際交易，復以相同方式取得笙峰企業有限公司之統一發票4紙，銷售金額合計為939,600元之統一發票，以做為翌聖企業社之交易憑證，並以上開不實發票向國稅局申報扣抵銷項稅額而行使之，逃漏翌聖企業社同期銷項應支付之稅額共計46,980元。足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、上揭犯罪事實業據被告甲○○於偵訊及本院審理中均坦承不諱，復有營業稅稅籍資料查詢作業表、翌聖公司及翌聖企業社基本資料表、財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告、營業稅年度資料查詢、翌聖公司及翌聖企業社申報書跨中心查詢、進銷項去路查詢、財政部專案申請調檔統一發票查核清單、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局98年7月24日北區國稅桃縣三字第0980013033號函及函覆統一發票查核清單各1份等附卷可稽，足認被告自白與事實相符，本件事證明確，被告上開犯行堪以認定，應予論罪科刑。
三、按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，無從成立牽連犯關係，而應分論併罰(最高法院以92年度台上字第4025號、91年度台上字第2093、3130號等判決要旨參照)；倘非公司之負責人，即非轉嫁之對象，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪（最高法院75年度台上字第6183號判例、89年度台上字第1642號判決參照）。而所謂「公司負責人」，包括「形式(名義)負責人」與「實質負責人」，公司法第8條規定之公司負責人並不包含所謂「實際負責人」在內(最高法院97年度台上字第2044號、98年度台上字第1728號判決參照)，是以依稅捐稽徵法第41條規定而轉嫁由同法第47條第1款所規定之處罰對象，本應以形式（名義）負責人為限，不包括實際負責人。惟稅捐稽徵法第47條於民國98年5月27日修正公布，依中央法規標準法第13條規定自公布之日起算至第3日起發生效力，故本法條已於98年5月29日施行，該法條增訂第2項規定:「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」，擴大處罰納稅義務人之主體範圍及於實質義務人，法律已有變更，比較修正前後之規定，稅捐稽徵法第41條對納稅義務人逃漏稅捐之刑罰較同法第43條第1項對幫助納稅義務人逃漏稅捐之刑罰規定為重，被告甲○○為「翌聖公司」、「翌聖企業社」之實際負責人以修正前之規定論以同法第43條第1項幫助納稅義務人逃漏稅捐之處罰較為有利，則依刑法第2條第1項前段規定（被告行為後刑法第2條亦修正，該條之新舊法比較適用詳下述），適用修正前之規定，先予敘明。
四、查被告甲○○行為後，刑法部分條文業於民國94年1月7日修正，同年2月2日公布，並於95年7月1日施行，修正後即現行刑法第2條第1項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」上開規定乃與刑法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時即修正後刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律，合先敘明。而有關新舊法之比較，應就罪刑有關之共犯、連續犯、牽連犯加重等暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。又此所謂不能割裂適用，係指與罪刑有關之本刑而言，並不包括易刑處分在內，易刑處分係刑罰執行問題，既與罪刑無關，自應分別就新舊法所規定之有利不利為比較，而適用最有利於行為人之規定以定其易刑之折算標準（最高法院97年度臺上字第463號判決參照）。茲比較本案法律適用如下：
㈠被告行為後，商業會計法於95年5月24日修正公布，其中第
71條第1款關於商業負責人填製不實會計憑證之處罰規定，法定刑由「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，修正為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，比較修正前、後之結果，修正前較有利於被告；㈡修正前商業會計法第71條第1款商業負責人明知不實事項而
填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，法定刑罰金部分，依修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：（銀元）1元以上」，而銀元與新臺幣間之折算，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元；修正後第33條第5款則規定：「罰金：新臺幣1000元以上，以百元計算之」，經比較新舊法之規定，修正後刑法第33條第5款所定罰金之最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5款規定有利於被告；㈢修正前刑法第28條規定：「2人以上共同實施犯罪之行為者
，皆為正犯」，修正後刑法第28條則規定：「2人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，其中「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹，是修正後刑法共同正犯之範圍已有限縮。共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正（最高法院96年度臺上字第934號判決參照），本案被告之犯罪行為，依新舊法，均成立共同正犯，適用新法並無較有利於被告；㈣修正後刑法業已刪除第56條連續犯之規定，是於新法修正施
行後，行為人之數犯罪行為，即須分論併罰，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，比較新舊法結果，適用被告行為時法律即舊法論以連續犯，對被告並無不利；㈤修正後刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告所犯
各罪，即應予分論併罰，比較新舊法結果，以適用被告行為時即修正前刑法第55條牽連犯之規定，較有利於被告；㈥被告行為後，刑法第41條第1項前段關於易科罰金之規定修
正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金」，惟依被告行為時即修正前刑法第41條第1項前段：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」，暨罰金罰鍰提高標準條例第2條：「依刑法第四十一條易科罰金者，均就其原定數額提高為一百倍折算一日；法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同」等規定，易科罰金之折算標準最高為銀元
300元，最低為銀元100元，換算為新臺幣後，最高為新臺幣900元，最低為新臺幣300元；㈦綜上，本案經全部罪刑為比較之結果，以修正前商業會計法
、刑法最有利於被告，自應適用修正前商業會計法、刑法之規定，對被告論罪科刑。
五、按商業會計法上之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，支出傳票、轉帳傳票均屬記帳憑證，商業會計法第15條、第17條分別定有明文；另統一發票係屬所謂原始憑證，記帳人員據以填製之現金支付傳票、轉帳傳票等，則為記帳憑證。查被告甲○○為翌聖公司及翌聖企業社之實際負責人，係公司法第8條規定所稱之公司負責人，又為商業會計法第4條所指之商業負責人。核被告甲○○所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證、稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人逃漏稅捐，及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪，惟填製會計憑證或記入帳冊之罪，本即含有業務上登載不實之本質，就此部分，商業會計法第71條第1款之規定，乃為刑法第216條、第215條之特別規定，應優先適用（最高法院87年度臺上字第11號判決意旨參照）。檢察官聲請簡易判決處刑書之意旨認被告係犯稅捐稽徵法第41條、第47條第
1款及商業會計法第71條第1款之規定，容有誤會，惟因此部分基本社會事實同一，本院茲依刑事訴訟法第300條之規定，變更聲請簡易判決處刑之引用法條而為審判，附此敘明。被告甲○○與另案被告張鈞傑就犯罪事實有關填載不實會計憑證部分，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。又被告上開數次以明知為不實事項而填製翌聖公司、翌聖企業社2間公司之會計憑證之犯行，時間緊接，犯罪構成要件相同，應依修正前刑法第56條之規定，論以連續犯。又被告為翌聖公司以及翌聖企業社之實際負責人，所為上開連續以明知為不實之事項而填製會計憑證、幫助他人逃漏稅捐2罪間，有方法目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條後段牽連犯之規定，論以較重之連續以明知為不實之事項而填製會計憑證罪。
六、爰審酌被告甲○○上開犯行擾亂稅務作業、危害稽徵公正之情節嚴重，且本件犯行逃漏稅捐之數額甚詎，所生危害程度非輕等情狀，並考量被告犯罪之動機、手段尚稱和平，其於犯後始終坦承犯行，態度良好等一切情狀，量處如主文所示之刑及諭知易科罰金折算標準。又本件被告犯罪時間係在96年4月24日之前，所犯罪名合於中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款規定之減刑要件，爰減其宣告刑二分之一，併諭知易科罰金之折算標準。
七、據上論斷，應依刑事訴訟法第449條第1項、第3項、第
300條，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第28條，修正前刑法第56條、第55條後段、第41條第1項前段，修正前之罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，逕以簡易判決處刑如主文。
八、如不服本判決，得自收受送達之日起10日內向本院提出上訴狀，上訴於本院第二審合議庭（須附繕本）。
中華民國98年12月2日
刑事第二庭法官張詠惠以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應附繕本）。
書記官黃惠鈴中華民國98年12月9日附錄本件論罪科刑法條：
修正前商業會計法第71條規定：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第43條規定：
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處
1萬元以上5萬元以下罰鍰。附表一翌聖公司┌────────┬────┬────┬─────┬───────┐│公司名稱│發票日期│張數│金額（元）│逃漏稅額（元）│├────────┼────┼────┼─────┼───────┤│笙峰企業有限公司│92年3月│3│5,057,000│252,850│├────────┼────┼────┼─────┼───────┤│瑞皇科技有限公司│91年12月│4│3,793,500│189,675│├────────┼────┼────┼─────┼───────┤│資成實業有限公司│92年11月│5│4,000,000│200,000│├────────┼────┼────┼─────┼───────┤│昇鼎資訊有限公司│92年3月│4│2,381,981│119,099│├────────┼────┼────┼─────┼───────┤│合計││16│15,232,481│761,624│└────────┴────┴────┴─────┴───────┘
附表二翌聖企業社┌────────┬────┬────┬─────┬──────┐│公司名稱│發票日期│張數│金額（元）│逃漏稅額（元│├────────┼────┼────┼─────┼──────┤│笙峰企業有限公司│92年3月│4張│939,600│46,980│├────────┼────┼────┼─────┼──────┤│合計││4張│939,600│46,980│└────────┴────┴────┴─────┴──────┘