裁判字號：最高行政法院89年判字第1075號判決
裁判日期：民國89年04月13日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第一○七五號
原告大會展實業有限公司代表人甲○○被告臺中市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年一月十四日台財訴字第八七二二八五八九一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國（下同）八十一年間興建房屋，支付工程款計新台幣（下同）二○四、
七六一、九○五元，涉嫌取得非實際交易對象之出借牌照營造廠商鼎佑暘營造股份有限公司（下稱鼎佑暘公司）開立之統一發票四十張，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額一○、二三八、○九五元，案經被告審理違章成立，以八十四年十月二十三日中市稅法字第九六六四九號處分書，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，核定補徵營業稅一○、二三八、○九五元，及依稅捐稽徵法第四十四條規定處以百分之五罰鍰一○、二三八、○九五元。原告不服，申請復查。經被告審查認定其中發票銷售額百分之二十可列入原告與鼎佑暘公司合作部分，變更上開處分，以八十六年三月十九日中市稅法字第一一七八一九號復查決定書，重行核定補徵營業稅為八、一九○、四七六元及罰鍰八、一九○、四七六元。原告仍有不服，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰原告主要以委託營造廠商興建國民住宅以供出售為業。在投資興建過程中必然將相關施工作業發包交由營造廠商承作，因此於八十一年間所興建之房屋工程，經多方詢價結果乃委由鼎佑暘營造股份有限公司承作，因此而取得實際交易又有進貨事實之廠商所開之銷項統一發票供作進項憑證。並據以申報扣抵銷項稅額，據此，原告並未虛報進項稅額，逃漏稅捐，何需補稅？再者，有進貨事實，而取得虛設行號發票申報扣抵，不得率爾認定虛報進項稅額，原告既有興建房屋之事實，復係取得非虛設行號之簽約承包商之統一發票，自無虛報進項稅額逃漏稅捐之事情。而補稅必須以未繳稅或逃漏稅捐為要件，原告之承包商鼎佑暘公司既非虛設行號，復依法繳清稅款，原告持承包商開立之發票申報扣抵，於法自無不合。況虛設行號若已繳清營業稅、不得再對企業處罰，有行政法院八三年度判字第二四四六號判決可資參照。絕非被告所稱之未依規定取得實際交易對象，更非取得出借牌照營造廠商所開立之憑證。另建築工程之施作，依建築法令之規定必須委由營造廠商之具有專門技術人員承作以確保工程安全及施工品質，原告向來為奉公守法之殷實廠商，且自知公司相關人員除有銷售專業能力外，尚不足以自行承擔施作品質安全之能力，故所有工程之發包施作定要由具有相當信譽、品質之營造廠商施作，因此據當時營造市場評估結果，鼎佑暘營造股份有限公司在業界頗具口碑，乃決定將在八十一年間推出之「惠字真諦」委由該公司承作，故取得該公司之進項統一發票，此確為施工所必要又有進貨交易之事實，但若鼎佑暘公司礙於經濟景氣循環導致財務經營困境，而於八十四年間淪為以出借牌照之虛設行號則為原告自始所未能料及，況且鼎佑賜公司於承包原告工程期間，既無欠稅亦無違章事實，原告取得其發票申報扣抵銷項稅額，亦非虛報，同時，政府亦未短收任何應收之稅款，被告怎可因其八十四年間所獲取之資訊而以偏概全，一概否認其以前年度之承攬事實‧及原告與該公司之交易事實，故原告不服被告之處分。鼎佑暘公司係原告之實際交易對象，原告對往來交易廠商之付款作業一向嚴格要求，除有承攬施作之事實根據及公司內部工地人員因施工監督進度所提簽呈外，並由施作廠商附統一發票向財務部門申領貨款，經審查相關文件核對無誤後始簽發付款支票，交由主管人員簽章後，始為支付，並於交易廠商前來領取付款支票時由其簽具貨款簽收條，因此原告對鼎佑暘營造股份有限公司之付款原告均能逐筆提示相關之付款證明（原卷已附相關證明文件）以茲佐證，證明原告與鼎佑暘公司確有實際交易之承造工程事實。原告既未違法律上之義務，自無任何過失可言，何況，鼎佑暘公司承包原告工程期間均依法報准開工及施工勘驗，政府主管機關亦未有任何糾正。按憲法保障人民基本權利之精神，又基於實質課稅原則，及財政部七十七年十二月二十九日台財訴七字00000000號函送財稅救濟案例案通報提要規定：「違章案件之審查。除取其談話筆錄外‧仍應進一步調查其他補強證據，以察其是否與事實不符，︰︰︰以保護人民權益」，上開規定至為明確，今被告逕依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書為據，據以判斷鼎佑暘公司為出借牌照之營造廠商，則只要在稅捐稽徵處所定查核期間內取得該公司所開立之銷項統一發票者其交易均不實，而不予探究實際情況，此舉對正規經營廠商確有不公，更遑論原告於提出復查申請時均能檢具相關之等證明交易事實及付款證明文件，被告卻仍以無交易事實認定裁罰，顯與事實不符又有未當，更明顯違反實質課稅原則。再者，被告在處理本案時，一再以原告「未取得實際交易對象廠商」開之憑證為由作為裁處依據，而原告所舉出之所有資料（承攬合約、付款證明及廠商簽收資料）再再證明鼎佑暘公司確實與原告有交易事實及原告有向其進貨之事實‧若被告堅持主張鼎佑暘公司非為原告實際交易廠商，而原告所興建之「惠字真諦」又能順利完成，可否煩請被告告知原告之實際交易廠商」為何者？否則被告如此輕率處分不顧人民權益實有未當。根據上述，原告確實委託鼎佑暘公司承包工程，除訂有承攬契約外，原告並直接付款於鼎佑暘公司，不論公形式的合約書或實質充份證明的付款流程，均足以證明原告確與鼎佑暘公司有直接交易，是以提請本案行政訴訟，懇請鈞院予以查明事實，撤銷原處分，責成原處分處機關詳細調查事實經過查明真相，另為適法之處分，以維法治，以杜濫權並保障合法廠商權益。爰求為判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰本件訴訟，論旨有二，茲分別論列如下，㈠補徵營業稅部分：⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」為營業稅法第十九條第一項第一款所明定。次按「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」復為財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋有案。⒉本件原告於八十一年間興建房屋工程，取得鼎佑暘公司開立統一發票四十紙，金額計二四、七六一、○九五元，稅額一○、二三八、○九五元，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額。被告以上開工程並非由鼎佑暘公司所承包，原告顯有以非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證情事，乃就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，核定補徵營業稅一○、二三八、○九五元。原告不服，主張其有委託鼎佑暘公司承包興建系爭工程，從訂約、發包、施工、付款及驗收，均依法定程序辦理，被告僅憑鼎佑暘公司片面之詞（筆錄），並未查得其他實際違章資料即作成處分，顯有未妥云云，申經被告復查，以原告取得出借牌照營造廠商統一發票，及該營造廠商已依規定報繳營業稅，是原核定補徵營業稅，並無不合。至原告主張有委託鼎佑暘公司承包興建乙節，依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書犯罪事實：「 高國綱 、 蘇鼎雅 分別係鼎佑暘公司及鼎佑讚營造股份有限公司負責人，其二人基於共同概括之犯意，自八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票予廠商業主」等情。又鼎佑暘公司負責人 高綱君 八十四年五月一日之談話筆錄第十一答供稱：鼎佑暘營造未實際承攬施作統計表中「Ｃ」之工程（註：原告為Ｃ一九七），故原告之主張與事實不符，不足採信。惟有關「鼎佑專案」查核案件，被告依財政部八十五年四月二日台財稅第000000000號函核示略以：「本案應請逐案查明涉案營業人與營造廠間為建造房屋有無合作之事實，如查明雙方有合作之事實，則涉案營業人所取得該等營造廠出具之憑證，其屬於合作部分，可認定屬依規定取得，尚無稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用。」，被告乃就涉案營業人委由營造廠商辦理開工計劃報告、完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等，所占工程造價之比重若干，函請台灣省營造業同業公會及台中市建築投資公會提供資料作為查核其合作事實認定依據，並採取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，變更核定補徵營業稅金額為八、一九○、四七六元，計算式：①認定其合作事實之金額為四○、九五二、三八一元(204,761,905元×20%=40,952,381)；②變更核定補徵營業稅金額為八、一九○、四七六元(204,761,905-40,952,381元)×
0.5=8,190,476元。遂復查決定重行核定補徵營業稅為八、一九○、四七六元。⒊至訴稱其確實委託鼎佑暘公司承包工程，除訂有承攬契約外，並直接付款予鼎佑暘公司，不論係形式的合約書或實質充分證明的付款流程，均足以證明確與鼎佑暘公司直接交易乙節。卷查鼎佑暘公司負責人 高國網 君於八十四年五月一日在法務部調查局中部地區機動工作組製作之調查筆錄稱：「經本人逐一詳視，該發票明細及統計表金額可分三種︰︰︰（Ｃ）表示本公司並未實際承攬施作，僅收取蓋牌服務費，共計九十二家（詳細金額如統計表）︰︰：。」且 高國綱君 已經台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事「以明知為不實之事項，而填製合計憑證，處有期徒刑五年。」在案。又該判決附表一所列向鼎佑暘公司借牌公司行號，原告亦列於其中；次查負責接洽鼎佑暘營造開立發票予業主充抵進項成本事宜，亦為鼎佑讚營造負責人蘇鼎雅八十四年三月二十日在台中市○○○路○段○○○巷○○號調查筆錄第十答稱：前述業主收取鼎佑讚營造，鼎佑暘營造之後，即以發票面額撥款付與鼎佑讚營造或鼎佑暘，及至該業主須付款予實際承包該工程大、小包商時，再由鼎佑讚營造、鼎佑暘營造將前述業主付與之款項開立取款條交由業主支付給大小包工程款，足證原告所稱有付款事實以證明確由鼎佑暘公司直接交易並不可取。㈡違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：⒈按「營利事業依法規定應給予他人」憑證而未給與，或應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證或未取得憑證，經查明認定之金額，處百分之五罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第四十四條所明定。⒉本件原告興建房屋於八十一年間興建房屋支付工程款，取得非實際交易對象鼎佑暘公司所開立之統一發票四十紙，金額計二○四、七
六一、九○五元，並據以申報扣抵銷項稅額，案經被告審理違章成立，已如前述，被告遂依首揭規定就查明認定之總額處百分之五罰鍰計一○、二三八、○九五元，復查決定經被告審查認定其中發票銷售額百分之二十可列入原告與鼎佑暘公司合作部分，乃予核減，變更漏稅額為八、一九○、四七六元，罰鍰部分‧亦比照核減變更為八、一九○、四七六元，揆諸首揭規定，並無不合。爰求為判決，駁回原告之訴等語。
理由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，或應自他人取得憑證而未取得，︰︰︰，應就其未給與憑證，未取得憑證︰︰︰，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」亦為財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋有案。本件原告於八十一年間興建房屋工程，取得鼎佑暘公司開立統一發票四十紙，金額計二四、七六一、○九五元，稅額一○、二三八、○九五元，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，案經台灣台中地方法院檢察署檢察官指揮法務部調查局中部地區機動工作組「鼎佑專案」查獲之事實，有鼎佑暘公司負責人高國綱等之調查筆錄、臺灣臺中地方法院檢察署八十四年度偵字第八九二二號起訴書、臺灣臺中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決附原處分卷可稽，堪以認定。是被告據以核定原告營業稅額一○、二三八、○九五元，並據財政部八十五年四月二日台財稅第000000000號就有關「鼎佑專案」查核案件函示：「本案應請逐案查明涉案營業人與營造廠間為建造房屋有無合作之事實，如查明雙方有合作之事實，則涉案營業人所取得該等營造廠出具之憑證，其屬於合作部分，可認定屬依規定取得，尚無稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用。」，依涉案營業人委由營造廠商辦理開工計劃報告、完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等，所占工程造價之比重若干，委由台灣省營造同業公會及台中市建築投資公會提供資料作為查核其合作事實認定依據，並擇取營造公會提供之資料，認定包工包料承包者，以取得發票金額百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之標準，核定原告應補徵營業稅金額為八、一九○、四七六元，計算式：①認定其合作事實之金額為四○、九五二、三八一元(204,761,905元×20%=40,952,381)；②變更核定補徵營業稅金額為八、一九○、四七六元
(204,761,905-40,952,381元)×0.5=8,190,476元。遂復查決定重行核定補徵營業稅為八、一九○、四七六元，並科處罰鍰為八、一九○、四七六元，揆之首揭說明，原處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合。原告雖訴稱：其委託鼎佑暘公司承包興建系爭工程，從訂約、發包、施工、付款及驗收，均依法定程序辦理，除訂有承攬契約外，並直接付款予鼎佑暘公司，不論係形式的合約書或實質充分證明的付款流程，均足以證明確與鼎佑暘公司直接交易，被告僅憑鼎佑暘公司片面之詞（筆錄），並未查得其他實際違章資料即作成處分，顯有未妥，且鼎佑暘公司亦已依法申報繳納營業稅，並無逃漏營業稅之情事云云。惟查，原告雖提示工程承攬合約書、支付工程款明細表及付款支票影本，惟該工程合約書僅簡單載明雙方立約人、工程地點、合約金額外，並無其他細部資料可稽，亦未載明工程開工期限、完工期限等，顯與常情有違；又其所提示付款明細表並不足以証明確有支付工程款予鼎佑暘公司，而所提示付款支票影本部分，據鼎佑讚營造負責人蘇鼎雅八十四年三月廿日於台中市○○○路○段○○○巷○○號調查筆錄第十答稱：「前述業主收取鼎佑讚營造、鼎佑暘營造之發票後，即以發票面額撥款付與鼎佑讚營造或鼎佑暘營造及至該業主須付款予實際承包該工程之大、小包商時，再由鼎佑讚營造、鼎佑暘營造將前述業主付與之款項開立取款條交由業主支付給大、小包工程款」，及鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日在法務部調查局中部地區機動工作組製作之調查筆錄稱：「經本人逐一詳視，該發票明細及統計表金額可分三種，︰︰︰（Ｃ）表示本公司未實際承攬施作，僅收取蓋牌服務費，共計九十二家（詳細金額如統計表）︰︰︰。」等，有前揭調查筆錄可稽，而高國網、蘇鼎雅分別係鼎佑暘公司、鼎佑讚營造股份有限公司負責人，其二人基於共同概括之犯意，自八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票予廠商業主，業據前開臺灣臺中地方法院檢察署八十四年度偵字第八九二二號起訴書、臺灣臺中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決認定在案，亦可供參考。又原告系爭建築編列為Ｃ一九七號，已由承包系爭工程之營造廠負責人坦承無實際施作，足證原告所稱確有支付工程款予鼎佑暘公司之主張，並非事實。因此，鼎佑暘公司既非原告實際交易對象，而原告其取得發票憑證係鼎佑暘公司所出具，足證鼎佑暘公司所出具發票憑證非原告實際交易對象所出具之憑證。故原告主張原處分未對其提示之付款明細、工程合約書、付款支票影本、支票領款簽收單等資料加以查明，遽認鼎佑暘公司非原告實際交易對象，有所不當云云，委無可採。綜上所述，原告未取得實際承包人之進項憑證，卻取得非實際施作鼎佑暘公司之進項憑證，申報扣抵，核屬未依規定取得憑證，依首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額，從而被告補徵營業稅為
八、一九○、四七六元，以及依稅捐稽徵法第四十四條規定裁處罰鍰八、一九○、四七六元，於法並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年四月十三日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 評事 王立杰 右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十九年四月十三日