最高行政法院88年度判字第3955號判決

裁判字號：最高行政法院88年判字第3955號判決

裁判日期：民國88年11月25日

裁判案由：土地增值稅

行政法院判決八十八年度判字第三九五五號
原告甲○○被告臺南縣稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年九月十六日台財訴字第八七二三一六○二七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告與乾君紙器有限公司於八十六年六月十七日檢附買賣契約書、土地所有權狀等資料共同向被告所屬新化分處申報坐落台南縣○○鄉○○段一三四之三三、四四、四
五、四六、五八、五九、六九、七十等八筆土地移轉現值，並經依法核發土地增值稅單，依限繳納稅款完竣。嗣原告於八十六年七月十六日以上開一三四之五八、五九、
六九、七一等四筆土地為都市○○道路用地，符合土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定，以自己名義向被告所屬新化分處申請退還已繳納之土地增值稅，案經該分處以其單獨申請於法未合及其未經申請為代繳人，且未能證明系爭稅款確由其代為繳納等為由，否准所請。原告不服，復於八十六年八月四日再次提出申請，仍遭否准，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按稅捐稽徵法二十八條，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還逾期未申請者，不得再行申請；及已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳納通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，『或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。』稅捐稽徵法四十八條及財政部為七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋示有案；及土稅三十九條第二項（依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用被徵收之土地，免徵其土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅）。二、原告與乾君紙器有限公司於八十六年六月十六日訂立土地買賣契約，並於八十六年六月十七日檢附該買賣契約書、土地所有權狀等資料共同向被告申報坐落台南縣○○鄉○○段一三四之三三、四四、四五、四六、五八、五九、六九、七十等八筆土地之移轉現值，並經依法核發土地增值稅單。嗣經原告於八十六年七月十六日以台南縣○○鄉○○段一三四之五八、五九、六九、七十等四筆土地為都市○○道路用地，免徵土地增值稅，遂單獨向被告申請退還其已繳納之土地增值稅。依稅法並無規定須共同申請退稅，因本件買賣原告人與出賣人（即乾君紙器有限公司董事長 吳增男 ）經法院判決始成立，於判決文中因雙方早已協議增值稅由買方負擔並於買賣合約書中載明增值稅由買方負擔，故未按依法辦理申請為代繳人，按「買賣契約載明增值稅由買方負擔者，其約定無效」、「約定增值稅由買受人繳納不生稅法上之效力」行政法院六十一年度判字第一一四號及六十二年度判字第三七八號分別著有判例。依最高法院七十一年台上字第一○八號判決；土地增值稅納稅義務人，於土地有償移轉者，為原所有權人，土地所有權之移轉為絕賣者，其增值稅向出賣人徵收之，土地稅法第五條第一項第一款及土地稅第一百八十二條故均定有明文。為此僅係規定土地增值稅課徵對象（即義務人）而已，致實際上由何人支付，並非所問。苟由第三人以原義務人之名義繳付，自為法之所許。易言之，土地移轉時，如約定由「買受人」負擔增值稅，並由其以出賣人之名義代為繳付，自不違背上開法條之規定，且符合民事契約自由之原則。按民法一四八條規定「行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法」，今雙方早已協議增值稅由原告繳納，原告本著誠信原則履行承諾，雖在稅法上不生效力，卻不能抹滅為實際繳納人且於事實上由原告繳納，所附上存摺及土地增值稅單影本即可證明，稅金總應繳納為二百二十四萬七千九百四十五元，其中二百萬元由原告其姊（ 戴林秀月 ）戶頭帳號：【0000000000000】台南市第三信用合作社安平分社領出，並於現場即台南市第三信用合作社安平分社繳納，稅單收據上收稅單之章即可證明，其餘差額二十四萬七千九百四十五元，由原告戶頭帳號：【000000000000】台南市第六信用合作社新南分社戶頭領出。被告並未竭盡本職查明原因，竟以所附之存摺明細未能充分證明本案系爭四筆土地稅款為由，否決原告所申請之退稅，倘若深查明必得知其八筆土地增值稅均由原告繳納，是被告之決定，純以土地增值稅總數與所附之存摺是否為恰好數之錯誤審理，駁回原告退稅之責，其為明顯。行政法院六十九年判字第一號判決要旨略謂：「．．．由以上各規定以觀，其應徵收土地增值稅者，應為非因施以勞力資本而增加之自然漲價部分，其自然漲價部分之納稅義務人，當亦應限於因自然漲價而獲得利益之人，若未獲得自然漲價之利益，或雖有自然漲價之事實，但其利益已為其後手獲得者，揆諸首開憲法及法律規定與課稅公平之原則，自不得向未獲自然漲價利益之人徵收土地增值稅，亦即僅有法定徵收原因時，得向獲得該漲價利益之後手徵收之，否則，後手獲得之自然漲價利益，而由未獲得利益之前手繳納土地徵值稅，不僅與徵收土地增值稅之本旨不符，由違課稅公平之原則．．．」。準此，則以承買人獲得自然漲價利益為前提，約定土地增值稅由承買人繳納為有效，否則其約定無效。揆諸上揭例示，實已嚴重危害原告權利，訴願及再訴願決定，未審度及此，遞予維持，亦嫌疏略。三、綜上論結：原告是本件土地增值稅實際繳納人，倘若貴院對事實有疑問，可傳喚出賣人提出增值稅納稅證明。
敬請貴院明察，判決撤銷原處分及一再訴願決定，以維權益。
被告答辯意旨略謂︰一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。」、「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第四十七條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值．．．。」分別為土地稅法第五條、第五條之一及第四十九條第一項所明定。二、緣原告與乾君紙器有限公司於八十六年八月十七日檢附買賣契約書、土地所有權狀等資料共同向本處新化分處申報台南縣○○鄉○○段一三四之三三、四四、四五、四六、五八、五九、六九、七十等八筆土地移轉現值，並經依法核發土地增值稅單。嗣經原告於八十六年七月十六日以坐落於台南縣○○鄉○○段一三四之五八、五九、六九、七十等四筆土地為都市○○道路用地，符合土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定，單獨向本處新化分處申請退還已繳納土地增值稅，案經本處新化分處以其單獨申請於法未合及其未經申請為代繳人，且未能證明系爭稅款確由原告代為繳納等為由，否准所請。原告不服，復於八十六年八月四日再次向本處新化分處提出申請，亦經本處新化分處予以否准，原告仍不服，依序提起訴願、再訴願，均遭駁回，原告猶未甘服，遂提起本訴訟。三、查首揭土地稅法第五條明定土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原土地所有權人，故本案納稅義務人係為乾君紙器有限公司要非原告甚明，則原告既非本案之納稅義務人，亦非土地稅法第五條之一所稱之代繳人，原告自無以其自己名義請求退稅之權利，行政法院五八判五一七號「原告為業主代繳之地價稅，係前業主積欠而未完納者，其納稅義務人顯係前業主而非原告。縱令事實上係由原告代繳，但並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是對該項地價稅如為退稅之申請，僅能由繳稅之原業主為之，其代繳稅款之原告，自無以自己名義請求退稅之權利。被告官署拒絕原告之請求，於法尚無違誤。」著有判例在案，故本處否准原告退稅之申請，依法並無不合。四、至原告訴訟理由仍陳詞爭執買賣合約書中雙方約定土地增值稅由買方即原告繳納，且事實確由原告繳納，由原告單獨申請退稅應屬合理等語。按「買賣契約載明增值稅由買方負擔者其約定無效」、「約定增值稅由買受人繳納不生稅法上之效力」行政法院六一判一一四及六二判三七八號分別著有判例。又財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳納通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」。經查本案原告與乾君紙器有限公司間縱約定土地增值稅由原告繳納，核屬私法上之契約，不能變更公法上納稅義務之主體，亦不生法律之效力，揆諸上揭行政法院判例意旨甚明，又原告自始並未向本處申請為代繳人，且其八十六年九月十六日申明書所附之存摺明細，亦未能充分證明本案系爭四筆土地稅款（仁德一甲段一三四之五八、五九、六九、七十等四筆土地）確由原告所繳納，按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認主張之事實為真實。」行政法院三十六判十六號判例意旨，自難認定原告主張之事實為真實，而與上開財政部函釋應准退還代繳人之規定要件未符，故原告以買賣合約書約定土地增值稅由其繳納為由代位申請退稅，依法自有未合，是本處否准所請，於法並無違誤。
理由按「土地增值稅之納稅義務人如左：土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；．．．」「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第四十七條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」分別為土地稅法第五條第一項第一款、第二項前段、第五條之一所明定。此之納稅義務人或得代為繳納之人之資格，均屬稅法所限定，為公法上之權義關係，非可由私法上之契約加以變更。是土地增值稅應由納稅義務人或得代為繳納之人繳納，其繳納後發見有應退稅之事由者，仍應以原繳納名義人為對象而退稅，縱所繳稅款依私法上之契約應由他人負擔並實際上係由該他人所支應，仍不得以該他人為退稅之對象，該他人自不得以自己名義申請退稅。本件原告與乾君紙器有限公司（下稱乾君公司）於八十六年六月十六日訂立土地買賣契約，並於八十六年六月十七日檢附該買賣契約、土地所有權狀等資料共同向被告所屬新化分處申報坐落台南縣○○鄉○○段一三四之三三、四四、四五、四六、五八、五九、六九、七十等八筆土地之移轉現值，經該分處核發以乾君公司為納稅義務人之土地增值稅繳款書，已據於期限內繳納完畢。嗣原告以該土地增值稅依約且實際由其繳納，惟其中坐落台南縣○○鄉○○段一三四之五八、五九、六九、七十等四筆土地（下稱系爭土地）為都市○○道路用地，免徵土地增值稅，其已繳該部分土地增值稅為錯誤等由，遂以自己名義申請退還已繳納之該部分土地增值稅款。案經被告以未會同乾君公司，於法不合等由，予以否准。原告主張買賣合約書中，約定土地增值稅由買方即原告繳納，且事實上確由原告繳納，則由原告單獨申請退稅應屬合理，被告以「依規定應由雙方共同申請退稅」為由，否准所請，應有未當等語，訴經台灣省政府訴願決定及財政部再訴願決定，以系爭土地為有償移轉，其土地增值稅之納稅義務人為原土地所有權人，故納稅義務人係為出賣人乾君公司，非原告甚明，原告既非本案之納稅義務人，亦非土地稅法第五條之一所稱之代繳人，自無得由原告單獨申請退稅，被告否准其單獨申請退回土地增值稅，揆諸首揭規定，並無不合等情，遂駁回原告之訴願、再訴願。經核均無違誤。原告茲起訴主張：系爭土地之買賣係經民事法院判決始成立，既定由原告負擔土地增值稅，無須申請為代繳人，且法律非不許由第三人代繳土地增值稅，原告本於誠信而履行約定義務繳納系爭土地增值稅，不能抹滅。其繳納既屬錯誤，依稅捐稽徵法第二十八條、財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋，應許原告申請退還云云。惟查原告所指民事法院判決即台灣台南地方法院八十五年度訴字第三七六號民事判決，並無乾君公司為當事人而受諭知移轉系爭土地所有權之情事，事實上，依原告與乾君公司共同申報系爭土地移轉現值，係以買賣契約為原因並檢附契約書為證，乃不爭之事實，則其約定由原告負擔系爭土地增值稅，乃私法上之契約，不能變更乾君公司為納稅義務人之法定地位，縱該稅款實際上由原告支應，仍係履行乾君公司公法上之納稅義務，亦不變易乾君公司之納稅義務人地位，即應依稅捐稽徵法第二十八條規定而退稅，法文明定以納稅義務人為對象，自無由原告名義申請退還之理。又原告所舉本院六十九年判字第一號判決要旨所示應徵收土地增值稅者，應為非因施以勞力資本而自然漲價部分之獲得利益者，不得向未獲自然漲價利益之人徵收等語，乃就土地增值稅之納稅義務人而論，與本件土地增值稅之納稅義務人已確定，嗣生退稅之情形不同，自不能據該判決認應准原告申請退稅。至於財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函示：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳納通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」於納稅義務人及稅法上所定代為繳納之權利人等原繳納名義人以外，准由能確實證明代為繳納之代繳人辦理切結手續後退還代繳人，屬執行退稅之行政上便宜措施，並不影響退稅對象之真正權利人之權利，始有由該代繳人辦理切結之必要。本件原告不能充分證明系爭土地之增值稅由其繳納，業經被告於原處分說明其情綦詳，並據訴願、再訴願決定審認無訛，且被告有無依財政部該函釋許由原告具名切結申請退稅，為當否之便宜措置，不適法與否問題，非本院所得論究。綜上說明，原告非系爭土地增值稅之納稅義務人，亦非法定得代為繳納之權利人，即非已繳之該項土地增值稅款之原繳納名義人，其以自己名義申請退還誤繳之該項稅款。依首開說明，並非所許。此一事證明確，無訊問出賣人必要。被告予以否准，洵無不合。訴願、再訴願決定遞予維持，均屬正當。起訴意旨為無理由，應予駁回。末查原告於乾君公司怠於申請退稅時，得否以自己名義，代位行使其權利，得否於受讓乾君公司之權利後以自己名義行使其權利，為別一問題。非本件所得審究。附予指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十一月二十五日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 評事 徐瑞晃 評事 張瓊文 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十八年十一月二十六日