最高行政法院89年度判字第3154號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第3154號判決

裁判日期：民國89年11月16日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決八十九年度判字第三一五四號
原告甲○○被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月四日台八十八訴字第三三四一八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得新台幣（以下同）四八九、八八八元，乃核定補徵稅額
七二、一四八元。原告不服，申經復查結果，未准變更，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴及補充理由意旨略以︰一、所得稅法第十四條第一項第三類雖規定：「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公司事業職工薪資及提供勞務之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．」。但同法第四條第八款前段亦規定：「左列各種所得，免納所得稅：．．．中華民國政府或外國政府、國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。」係為獎勵參與研究而設租稅優惠之規定。中科院為一發展國防科技所設之研究機關，其為獎勵研究之目的，而給與之獎學金或補助費，應有此租稅優惠條款之適用，而無須受所得稅法第四條第一項第三類規定之拘束，迨無疑義。二、「但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」此亦為所得稅法第四條第八款為租稅公平，對本款前段所設之限制規定，故若中科院因獎勵研究所給與之獎學金或補助費，係為授與人提供勞務所得之報酬，需納稅捐，非租稅優惠之對象，亦理所當然。本件中科院給與原告之系爭「研究補助費」（工作補助費）所得部份，究屬所得稅法第四條第八款前段免稅部分抑或但書非免稅部分。依財政部六十八年十一月三十日發給中科院之台財稅字第三八五○一號函示：「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅額，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准於備查在案。」依其意旨，財政部對所得稅法第四條第八款但書之解釋，是以「通案依職級按月定額發給」為條件，認定是否為所得稅法文中之「薪資所得」，而薪資所得，即為「提供勞務之報酬」。然以此方式解釋，原決定書中有令人未能折服者，原告實有以下疑惑：㈠所得稅法條文中並無規定報酬之給付方式為何，何以財政部可單以中科院之給付方式，即為「非免稅」之解釋？獎學金與補助費究需為何種給付方式，方符合免稅規定？八十五年二月八日在立法院第一會議室所召開之公聽會中，財政部賦稅署官員解釋其是依據所得稅法第十四條第一項第三類第二款為認定。但縱於此法文中有「補助費」項目之規定，然並不代表其以「×費」、「×補助」之名即為薪資之一部，如是依所得稅法第四條第八款規定為獎勵研究而發給，即使使用「×費」、「×補助」名稱為發放，因其早有符合免稅之法源依據，不能改其租稅優惠之性質。況且，此法文判斷是否為薪資是以按月分期給付之計算標準，係指退休金或養老金，法文中並無規定如以「依職級按月定時定額」此方式發給，即為薪資的一部。故此推論可知，顯然財政部發給中科院台財稅字第三八五○一號函之合法性實屬可疑，因其係為一補充規定，但其解釋內容卻已凌駕所得稅法法文之上，並無法律之授權，已有違誤。又若依其函示，如是依個案發給，但給付方式為職級按月定額發給，此究為免稅抑或非免稅？至此更顯然可知台財稅字第三八五○一號函之非法、遺漏之處。㈡縱認台財稅字第三八五○一號函示無誤，自六十九年起中科院未扣繳，亦未告知各所得人應補納，稽徵機關早即應對中科院及其員工為逃漏稅捐之處罰。然稽徵機關發此函之後並未置疑。此是否已表示稽徵機關肯認中科院為符合免稅之發放，以不作為默示同意此部分為免稅？此種明顯之不作為，顯然長久以來使得中科院及其員工皆對此產生「信賴」，應有行政法上之「信賴保護」原則之適用。是故，除非變更法令解釋，否則據此發放之制度，應是一直為免稅才可謂有「依法行政」。㈢中科院將「研究補助費」（工作補助費）給付原告時，非如復查決定書所言係薪資之一部，此補助費已與其他薪資部分區別，實為獎勵中科院員工從事研究而編列之獨立項目，提供勞務之報酬另有他項所得編列。此亦為當年中科院欲延攬國內外優秀研究人員至該院任職之優惠待遇，何能於多年之後反悔，失信於民。系爭所得符合所得稅法第四條第八款前段之規定。㈣中科院發給之「研究補助費」經費來源並非中科院自身經常性預算項目，而是由所接受委任之各研究計畫經費支應。一旦其所屬人員未參與某項計畫，即不得自該計畫經費支領「研究補助費」、「品位加給」或「技術津貼」等款項。可證明「研究補助費」並非一固定性支給，縱依前開台財稅字第三八五○一號函第二點，亦應屬「按研究計畫個案給付」，依法可免納所得稅。原處分未審酌「研究補助費」經費來源之性質，即逕予認定屬「薪資」，其認定並非洽當。㈤自六十九年起，中科院並未為扣繳，亦未轉知所得人應納稅，稽徵機關長久以來亦未置喙，足認稽徵機關對中科院之行為，早已默示同意。而此研究補助費（工作補助費）部分縱或經過名稱改變，亦不失其為免稅之補助費性質，故此部份之所得免稅，依所得稅法第十四條第一項第三類第二項但書規定納稅義務人無須申報。且於八十一年十一月三日中科院亦曾以（八十一）訓誠字第一六八三七號函向台灣省北區國稅局說明書免稅之依據及處理方式，台灣省北區國稅局亦備查在案，並行之有年。故就此事件原處分機關之欲事後徵稅之處分，實已違背之前之行政命令分，亦實為重新認定核課之違法處分。其內涵尚爭議中，怎可據此即言其後處分核課正確﹖㈥復查決定書中謂：「．．．且該院對於前述「品位加給」及「技術津貼」均已依法規定按薪資所得申報扣繳，並填發扣繳憑單送交申請人在案．．．」云云，認應併課當年所得。然就此說法，實有誤會。因當年中科院早已編列其為免稅所得，而扣繳憑單之發放，也未受扣繳單位質疑，方為形式發放，仍不認為其是為應納稅捐薪資之一部。原告扣繳憑單上之項目，七十九年度以「五○」即代表薪資項目載記，但此實為誤記。於八十年度即以「九二」即其他項目載記。就此事實，足見決定書中所言實為誤解。三、退萬步言，原告於八十年度之是類所得，也無須繳納稅捐。依據八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」如無申請或解釋函令不利於納稅義務人者，該函令應不得溯及既往。本件因行政院秘書長於八十四年十月十七日以台八十四財三七○○七號函方才為確定之核示，依據前項規定及依七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四號函：「．．．至如行政機關本於職權就法規未規定事項所作補充規定，應自補充規定下達日生效，亦經本院七十一年三月二十四日台七十一財字第四五四七號函示有案．．．」云云，就此所得稅法文的補充規定，自六十八年財政部台財稅第三八五○一號函起，至八十四年十月十七日止，「應為核課」之行政命令才正式確定而下達。依前引規定及函示，顯然應自八十四年十月十八日起方得徵稅，此為自明之理。並且徵稅事項，為對國民之不利處分，若國稅局欲回溯追繳，實已明顯違反「不利處分應不溯及既往」之行政法原理。四、又按所得稅法第八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先行向扣繳義務人進行賠繳義務之追索。然縱或此項補助費是應為繳稅，原告之未申報、未繳行為實皆因扣繳義務人中科院的錯誤告知，且其亦未履行扣繳之責之故。按法條意旨，除扣繳義務人行蹤不明或其他情事，致無從追究者，方得逕向納稅義務人徵收。今中科院並非無從追究，而原核定機關卻逕向納稅義務人徵收，就程序而言，顯然有可議之處。五、退萬步言，如政府仍欲堅持本件所涉之「研究補助費」為薪資之一部分，但於原告自中科院退休時，退休金計算之基準為薪資之全部，而國防部發給退休金時卻將「研究補助費」排除於「薪資」外，同為國家行政院下屬部會，財政部為增加稅收而將「研究補助費」計入薪資而欲補徵所得稅，國防部卻為節省退休金之發放而為相反之解釋，致使原告於兩方面均受不利之結果，原告向行政院請求協調，至今未見回復。是否官員得任意顛倒法律文義，欺壓人民卻又振振其詞﹖原告以為，同一事實之認定，政府之認定結果應該相同，令人民得有適從。六、原告從事公職四十餘年奉公守法，均依扣繳憑單申報所得稅，絕無短報或漏報之事實。系爭所得是否應納稅，應由財政部及中科院協調解決，歷經十六年未決，卻逕行開單催補，程序正義何在？行政機關各行其事，所生責任不應由人民承擔。系爭品位加給至八十三年始確定應納所得稅，故應自八十三年起徵，不應追溯以前者。綜上所述，請求將原處分、復查決定、訴願決定及再訴願決定均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）四九九、九六八元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額七六、○○四元，要無不合，請予維持。二、原告主張伊於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，被告怠於事實之認定，且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則一節。按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。三、就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張被告默示同意系爭所得免稅云云，委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵原告八十二年度綜合所得稅，依法並無不合。四、原告主張按所得稅法第八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先向扣繳義務人請求賠繳，而非逕行向納稅義務人徵收一節，按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。本件原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，原告未依規定合併申報，本局據以併課補徵，要無不合，原告主張，顯無理由。綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。查本件原告為八十一年度綜合所得稅結算申報時，未申報取自中科院之系爭所得四八九、八八八元，被告乃核定補徵稅額七二、一四八元之事實，有原告之八十一年綜合所得稅結算申報書、核定通知書等影本附於被告檢送之案卷可稽，原告對其為中科院之非軍職員工，八十一年度取自中科院之系爭所得屬品位加給，該部分未申報所得稅之事實，亦不爭執。而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日
（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。而首揭所得稅法規定一直未變更，自無行政法上信賴保護原則之適用，況財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」等語，該函釋明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，無信賴保護原則之適用。被告八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題。行政院、財政部就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八條免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定。又有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣繳義務，及稅捐機關有無盡到稽核之責任，均於原告之納稅義務並無影響。蓋扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負擔。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第九十四條第一項令扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得逕向納稅義務人徵收之。惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅義務人徵收。扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追繳之扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退還納稅義務人，徒增勞費。又稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款，係關於稅捐核課期間之規定，與所得稅法第九十四條扣繳義務人未履行扣繳義務之處理及第八十九條第二項扣繳稅款之追補規定事項不同，無中央法規標準法第十六條所定普通法與特別法關係。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。綜上所述，原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月十六日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官趙永康法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十九年十一月十六日