裁判字號：最高行政法院89年判字第3211號判決
裁判日期：民國89年11月16日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三二一一號
原告道盈實業股份有限公司代表人甲○○被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月廿九日台八十八訴字第二九二○一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣被告於民國八十五年十月七日以財北國稅大安資字第三五六○六號函，通知原告至八十三年度止，未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為新臺幣（下同）四、○
四七、九九一、三八二元，超過已收資本額一九八、○○○、○○○元之百分之一百，請原告選擇依促進產業升級條例第十五條或所得稅法第七十六條之一規定辦理。原告選擇至八十二年度止之未分配盈餘超過法定保留限額部分，依促進產業升級條例第十五條規定，加徵百分之十營利事業所得稅後保留不分配。被告乃就原告截至八十二年度止累積未分配盈餘五、四九七、五一四、七○三元，超過法定保留限額（實收資本額與再保留數計一、七九○、一九六、二七九元）計三、七○七、三一八、四二四元，發單加徵百分之十之營利事業所得稅三七○、七三一、八四二元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回。原告復對於其中股票股利四六一、七一五、○○○元（含七十九年度一五八、九八○、四四○元）併入盈餘計算，而加徵百分之十稅款四六、一七一、五○○元部分提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按所得稅法第七十六條之一第一項之立意，係指公司在未分配盈餘超過已收資本額二分之一以上，而公司就超過二分之一以上部分有「未依規定辦理增資」之前提要件下，稽徵機關始得就其全部未分配盈餘歸戶課稅或依促進產業升級條例第十五條規定加徵百分之十稅款。倘格於法令規定，致「無法辦理增資」者，因自始即無有可得分配之盈餘，自不能以「未依規定辦理增資」為由，逕為強制分配課稅或加徵百分之十稅款，乃文理解釋所當然。又所得稅法第七十六條之一第一項立法本意，亦在對於公司應分配盈餘達到一定金額時，既不辦理分配，亦不辦理增資之情形，為遏阻公司藉保留盈餘不分配以規避股東所得稅負而設規定。故對於公司未分配盈餘超過已收資本額二分之一，而應就超過部分用於分配或辦理增資時，仍應以公司實際上有該部分可得用於分配或辦理增資之盈餘，而不予分配或辦理增資之情形，始得予以強制歸戶課徵股東所得稅或依促進產業升級條例第十五條規定加徵百分之十稅款。若公司實際上並無該部分可得用於分配或辦理增資之盈餘，而不予分配或辦理增資之情形，自不能以公司不辦理分配，亦不辦理增資為理由，予以強制歸戶課稅或加徵百分之十稅款，亦為法理所當然。此觀財政部六十五年九月十八日台財稅第三六三一四號函釋：「所得稅法第七十六條之一規定所稱未分配盈餘，應以主管機關核定之營利事業所得額，減除同條第二項所列各款之餘額為準。原則上稽徵機關核定之所得額，經減除上述各項目以後，其數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同。」及六十五年十一月三十日台財稅第三七八九八號函釋：「所得稅法第七十六條之一係對公司應分配盈餘達到一定金額時，既不辦理分配，亦不辦理增資之情形，為遏阻公司股東藉保留盈餘不分配以規避綜合所得稅，影響一般股東權益，所作之強制規定；如公司辦理分配股利或增資，即根本不發生適用問題。」即明。二、公司得否辦理增資，係屬於公司法、商業會計法及其有關法令之規定事項，並非所得稅法規定事項。而依公司法、商業會計法及其有關法令規定，對於投資公司自被投資公司獲配之股票股利並不能列為收益處理，投資公司即無法將該股票股利作為收益結轉至盈餘項下，自不能解為投資公司有該股票股利之未分配盈餘。縱可將其解為投資公司有該股票股利之未分配盈餘，但因獲配之股票股利格於公司法、商業會計法及其有關之法令規定，獲配公司並不能將其作為收益並用於分配，其性質仍屬非可得分配之盈餘，自不能因其「無法辦理增資」，即以「末依規定辦理增資」為由，予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款。否則，不符論理法則，有違上揭所得稅法第七十六條之一第一項立法本意，即非法之所許。再查，依商業會計法第一條第一項、第二條第二項及第六十二條規定商業會計事務之處理，應以商業會計法及一般公認會計原則為準，所得稅申報所作調整，應以稅法有特別規定者為限，且不影響依商業會計法處理之原來帳面記錄。此在辦理所得稅申報查核事項時，財政部所發布之營利事業所得稅查核準則第二條第二項亦有明文。至公司得用於辦理分配或轉增資之未分配盈餘，係依公司法、商業會計法等財務法規所產生會計上之帳載未分配盈餘為範圍。所謂一般公認會計原則依據經濟部八十七年七月二十七日商字第八七三一七九八八號函釋規定，其範圍包括：「財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等。」適用次序則為：「財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」足證財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋為第一次序適用之一般公認會計原則，並構成商業會計法第二條第二項法律內容之一部。而依經濟部基於公司法及商業會計法之主管機關，並引據構成商業會計法第二條第二項條文之一部而具有法律性質之財務會計準則公報第五號，以其八十六年八月十九日經（八六）商字第八六二一五二一五號函釋謂：「按公司法第二百三十二條第二項『公司無盈餘時，不得分派股息及紅利』，亦即公司有盈餘時，始得分派股息及紅利；另依財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段規定『被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或帳面價值』，準此，投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜。」即可明證公司法第二百三十二條第二項及商業會計法第二條第二項關於投資公司取得被投資公司之股票股利，並不得列為投資收益而用以分配盈餘或轉增資之規定。是公司轉投資其他公司所獲取之股票股利，不能列為收益處理，自無法轉列帳載未分配盈餘用於分配或轉增資。公司帳載上既自始無該股票股利之未分配盈餘存在，即無應否自未分配盈餘予以減除該股票股利問題，所得稅法第七十六條之一第二項自亦無庸再作此項減除之規定，當更無因該股票股利法無明文可予減除，即應予列入未分配盈餘計算之理。乃被告又持「原告轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為原告轉投資獲得之收益」、「所得稅法第七十六條之一第二項各項減除項目，亦無減除上述申請人所主張之所得（股票股利），是故在計算未分配盈餘將上述所得加入，並無不合。」相縛，既非有理由，即無足採。一再訴願決定機關均未審酌及此，一味遞予維持，不符依法行政原理，即難謂合。再者，公司分派盈餘或轉增資時，應由董事會依公司法第二百二十八條按中央主管機關規定之規章編造盈餘分派之議案，並經股東會依同法第二百三十條第一項規定決議承認後發生效力。該中央主管機關經濟部既以上揭函釋規定股票股利尚不列為收益，自無涉及盈餘分配或增資事宜，縱經股東會仍將系爭股票股利視為盈餘並予以決議分配或轉增資，終因其決議內容違反法令規定，依公司法第一百九十一條規定，仍不發生效力。從而，公司取得之股票股利，既格於公司法、商業會計法及其有關之規定，不能作為公司之未分配盈餘，自不能將其解為公司有該股票股利之未分配盈餘。股票股利依公司法令規定並不得列為收益轉作盈餘用於分配或轉增資，公司如違反規定，恣意將該股票股利視同盈餘用於分配或轉增資時，依公司法第二百三十二條第三項規定，公司負責人亦將受處一年以下有期徒刑、拘役或科或併科二萬元以下罰金。因此，原告究應將該股票股利，在違反公司法令規定下用於分配或增資而受刑事追訴，抑依公司法令規定不得分配或增資而不予分配或增資，致受被告違法課稅之侵害，將陷入兩難，無所適從，此亦足見被告將股票股利併入未分配盈餘計算加徵百分之十稅款，已損害租稅中立性之現象，殊非所得稅法第七十六條之一第一項制定之原意。三、「公司當年度如有依獎勵投資條例第十二條（現行促進產業升級條例第十六條及第十七條）及第十五條規定所取得之增資股票，及出售持滿一年以上股票收益，或其他法令得予免計入當年度所得課稅之所得，雖依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅；惟該項所得仍應計入全年所得額內，計算未分配盈餘。」固為財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋所規定。惟「法律之解釋，首在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」及「憲法第十九條規定人民有依法律納稅義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」分別為鈞院六十一年判字第一六九號判例及司法院釋字第二一七號解釋所揭櫫。上開財政部六十四年函釋係根據所得稅法第七十六條之一所作之解釋，但該法條係對未分配累積盈餘超過限額者應辦理轉增資或按應分配數額強制歸戶課稅，以及得自經主管稽徵機關核定之營利事業所得額減除規定項目以計算未分配盈餘而為規定，並非規定何者應予列入所得計算未分配盈餘。故該函釋規定：「取得股票股利仍應計入公司全年所得額內，計算未分配盈餘」，即有逾越所得稅法第七十六條之一立法本旨之範圍，使人民負擔法律規定所無之納稅義務，應屬無效。又如前所陳，所得稅法第七十六條之一以有可得分配之盈餘為要件，因此，縱上開財政部六十四年函釋可將取得之股票股利，解為屬於所得稅法第七十六條之一未分配盈餘範圍內，但因該股票股利格於公司法、商業會計法及其有關之法令規定，並不能用於分配，其性質仍屬非可得分配之盈餘，自不能因其「無法辦理增資」，即以「未依規定辦理增資」為理由予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款。該條立法原意，本無對此種格於公司法令規定不能且無法辦理分配或增資之股票股利，應予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款之情，使其與公司法令規定並行不悖。但上開財政部六十四年函釋規定，其結果造成所得稅法第七十六條之一與公司法令規定相互衝突，令納稅人不是受刑事訴追，即是受違法課稅之侵害，陷入困難，無所適從，此更足見該財政部六十四年函釋已牴觸所得稅法第七十六條之一規定，有違上揭鈞院判例及司法院解釋意旨。被告見未及此，徒以財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函規定相繩，自嫌速斷。訴願決定機關未為詳究本身所發布之函釋，顯已逾越法之本旨範圍，又不提出其論見，即不具理由遞予維持，殊有違行政救濟之本意，難謂有合，而再訴願決定機關又不予正視，率為否准變更，自亦難謂合。五、再訴願決定機關指稱「又關於再訴願人七十九、八十年度股票股利是否應加徵營利事業所得稅，核屬另案加徵八十年度營利事業所得稅之事項，非本案所應審究」乙節。惟依所得稅法第七十六條之一對累積未分配盈餘超過一定金額以上部分，應予強制歸戶課稅或加徵百分之十稅款之規定，稱累積未分配盈餘，依所得稅法施行細則第六十九條之一第二項規定，指公司自五十二年度起歷年累計之未分配盈餘，其執行時間則在稽徵機關核定各該年度之營利事業所得稅後。因被告核定原告截至八十年度未分配盈餘時，七十九年度營利事業所得稅尚未經被告核定，故並未予計入其截至八十年度止之未分配盈餘內，則本件既係核定截至八十二年度止之累積未分配盈餘，理應包括被告所核定之七十九、八十一及八十二年度營利事業所得稅在內（其核定時間依序為八十四年三月十五日、四月十九日及十月二十七日），殆無疑義。乃再訴願決定機關指稱本案系爭累積未分配盈餘範圍不包括七十九年度與八十年度，顯未究明實情而滋生之誤解。六、綜上，依所得稅法第七十六條之一第一項規定，係以有可得分配之盈餘，超過一定額度以上既不辦理分配亦不辦理增資之情形，始得予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款。而依公司法、商業會計法及其有關法令規定，對於公司取得之股票股利並不能作為收益處理，公司自無法以該股票股利作為盈餘用於分配或增資。因此，股票股利顯非此一法條規定可得分配或轉增資之未分配盈餘範圍，自無由予以強制歸戶課稅或加徵百分之十稅款之餘地，法理甚明。縱財政部可以其六十四年函釋將股票股利解為應併計入未分配盈餘，但併計入未分配盈餘內之股票股利，因格於公司法、商業會計法及其有關之法令規定，並不能用於分配或轉增資，其性質仍屬非可得分配之未分配盈餘，自不能因其「無法辦理增資」，即以「未依規定辦理增資」為由，予以強制歸戶課稅或加徵百分之十稅款。否則，顯逾越所得稅法第七十六條之一第一項規定之本旨，亦不符憲法規定之租稅法律主義，應屬無效。被告不審此情，於股票股利本無所得稅法第七十六條之一第一項規定之適用，竟率引財政部六十四年函釋為本件加徵百分之十稅款之依據，即有未合。一再訴願決定不予指摘，又不提出其不同之論見，即一味遞維持其見解，否准變更，均有違行政救濟之本旨，殊難謂合。原處分、訴願決定及再訴願決定均應予撤銷等語。
被告答辯意旨略以：本件原告截至八十二年度止核定累積未分配盈餘為五、四九七、
五一四、七○三元，減除法定保留限額（實收資本額）與再保留數一、七九○、一九
六、二七九元，計超過三、七○七、三一八、四二四元，經原告選擇依促進產業升級條例第十五條規定加徵百分之十營利事業所得稅，盈餘保留不分配。被告按上開超限數額加徵百分之十營利事業所得稅計三七○、七三一、八四二元，於八十五年問發單補徵。原告不服，主張所得稅法第七十六條之一規定對未分配盈餘之計算，應以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除同條第二項所列各款後之餘額為準據，然原查對已依所得稅法第二十四條規定所核定之營利事業所得額，早經存在之情況下，竟任意加計股票股利，致溢計應予加徵之稅款。又被告對不能分配或增資之股票股利予以納入計算加徵稅款，自亦難謂於法有合云云。查原告轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為原告轉投資獲得之收益，雖為免納營利事業所得稅之所得，惟依財政部六十四年二月二十日台財稅字第三一二三五號函釋於分配盈餘時不得免稅，仍應計入全年所得額內，計算未分配盈餘。另所得稅法第七十六條之一第二項所定各項減除項目，亦無減除上述原告所主張扣除所得之項目，是故原核定在計算未分配盈餘將上述所得加入，並無不合，所訴顯係對法令之誤解，核不足採。被告駁回其復查之申請，一再訴願均決定遞予駁回，審諸行為時促進產業升級條例第十五條、所得稅法第七十六條之一第二項規定及財政部前述六十四年函釋，洵無違誤。原告仍持前詞爭執，自難認為有理由，請判決駁回其訴等語。
理由本件被告代表人業已更換，被告 陳明 由新代表人張盛和承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敍明。次按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資。增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度虧損。三、依股東會決議應分配之股利。四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有限制者，其限制部分。
六、該公司章程規定應分派董、監事職工之紅利。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令規定提列之特別盈餘公積。八、損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。九、經財政部核准之其他項目。」「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；．．．。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」分別為行為時所得稅法第七十六條之一第一項、第二項、促進產業升級條例第十五條所明定。又「公司當年度如有依獎勵投資條例第十二條（現行促進產業升級條例第十六條及第十七條）及第十五條規定所取得之增資股票，及出售持滿一年以上股票收益，或其他法令得予免予計入當年度所得課稅之所得，雖依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅：惟該項所得仍應計入公司全年所得額內，計算未分配盈餘。」亦經財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋有案。本件原告截至八十二年度止累積未分配盈餘，經被告核定為五、四九七、五一
四、七○三元，超過法定保留限額（實收資本額與再保留數計一、七九○、一九六、二七九元）計三、七○七、三一八、四二四元，原告選擇依促進產業升級條例第十五條規定加徵百分之十營利事業所得稅，盈餘保留不分配，經被告發單加徵超限數額之百分之十計三七○、七三一、八四二元營利事業所得稅。原告不服，循序申請復查，提起訴願、再訴願，均遭駁回。原告復就其中股票股利四六一、七一五、○○○元（含七十九年度一五八、九八○、四四○元）併入盈餘計算而加徵百分之十稅款四六、
一七一、五○○元部分，起訴主張：依行為時所得稅法第七十六條之一第一項規定，係以有可得分配之盈餘，超過一定額度以上既不辦理分配亦不辦理增資之情形，始得予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款。而依公司法、商業會計法及其有關法令規定，對於公司取得之股票股利並不能作為收益處理，公司自無法以該股票股利作為盈餘用於分配或增資。是依法理，股票股利並非此法條規定可得分配或轉增資之未分配盈餘範圍，自無由予以強制歸戶課稅或加徵百分之十稅款之餘地。縱財政部以上開函釋將股票股利解為應併計入未分配盈餘，但併計入未分配盈餘內之股票股利，因格於公司法、商業會計法及其有關之法令規定，並不能用於分配或轉增資，其性質仍屬非可得分配之未分配盈餘，自不能因其「無法辦理增資」，即以「未依規定辦理增資」為由，予以強制歸戶課稅或加徵百分之十稅款。否則，已逾越上述所得稅法第七十六條之一第一項規定之本旨，亦不符憲法規定之租稅法律主義，應屬無效等云。然查行為時所得稅法第七十六條之一第二項業就同條第一項所稱未分配盈餘，明定為「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」，減除所列各項後之餘額為準。原告轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為原告轉投資獲得之收益，雖為免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），惟仍應屬原告之所得，應計入全年所得額內。財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋將股票股利，計入未分配盈餘，係本於其主管財稅職權而為解釋，未違背前揭所得稅法規定，亦未牴觸司法院釋字第二一一號解釋及本院六十一年判字第一六九號判例意旨。原告指稱所得稅法第七十六條之一第一項應以得分配或轉增資者為限云云，然觀該條第二項第八款「損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者」規定之反面解釋，超越列支標準之支出，如無憑證或未能提出正當理由，不予減除，仍列為未分配盈餘。而公司如確已支出，事實上並無是項盈餘可分配或轉增資，仍須適用該規定加徵營利事業所得稅，原告此項主張，尚無足採。所稱商業會計法、相關法令及財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者為不同之範疇。是原告所引「依財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段規定『被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或帳面價值』，是投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜。」係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之規定，與公司有無實現獲利無涉。至原告所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係增資機關之職權，然原告公司仍可以其他保留盈餘辦理增資，或將保留之盈餘分配與各股東，或加徵營利事業稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬所得稅法第七十六條之一第一項、第二項之未分配盈餘。原告之主張，均難謂有據。原處分依首揭規定及財政部函釋，將原告公司之股票股利收入列入其未分配盈餘，並據以核課，並無違誤。一再訴願決定遞予維持，所持理由固未盡相同，結論並無二致，仍應予維持。
原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月十六日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十九年十一月十七日