裁判字號：最高行政法院89年判字第3181號判決
裁判日期：民國89年11月16日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三一八一號
原告士通資訊股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人張盛和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月二十八日台八十八訴字第二四九三二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）八○、四六五、八七二元，全年所得額二八一、四四六元。被告初查，以原告本年度預收款九、四二五、五○○元，查係取自台灣國際商業機器股份有限公司（以下簡稱ＩＢＭ公司）之貨款，經向ＩＢＭ公司函查結果，該專案業於本年度完成，以後年度之增修和保固維修部分，係屬或有事項，並無預付款性質，乃將該預收款項轉列為本年度營業收入，加計其他調整事項後，核定其營業收入九○、二七六、三七二元，全年所得額一○、○九一、九四六元，應納營利事業所得稅二、五一二、九八六元，除發單補徵當年度營利事業所得稅二、四四六、○七六元（核定之應納稅額二、五一二、九八六元減除暫繳稅款四六、八七○元及尚未抵繳之扣繳稅額二○、○四○元）外，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰計二、三五六、三○○元（計至百元止）。原告不服，就營業收入中九、四二五、五○○元及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：壹、補徵營利事業所得稅部分：有關原告於八十四年度承接IBM公司之＃401、＃402及＃403三個專案，因開發技術與內容變化幅度過鉅，經雙方協商於不修改原合約金額及原定付款時程之情況下，縮減各該專案研發工作之範圍至八十四年度已完成之進度部分，但應增加該等專案續後之產品完整測試（Prod
ucttesting）及產品保固維護（Productmaintenance）工作，以補足八十四年度各該專案服務範圍所縮減之工作部分。被告及一再訴願決定機關，竟僅以向IBM公司函查之結果，遽認該等專業案已於八十四年度完成，以後發生之增修及保固維修部分，係屬完全免付費之或有事項，並將該等專案之全部收入，悉予核定為八十四年度之收入，據為補徵。觀其所為之處分，顯難謂合，分述如下：一、依據原告與IBM公司雙方於八十四年十一月二十二日之約定，本次承包之三專案，於雙方協商估計縮減工作比例分別為：AIXMultimediaTranslation部分減少百分之四十；StrikerProductSupport部分減少百分之三十；Comm,Server,WinMillTranslation部分減少百分之十五。但承諾負擔上開產品之續後工作含：⑴產品完整測試以及支援次年可能發生研發工作的完整測試工作；及⑵除一般應有之產品保固責任外，原告須負責整個產品週期內的維護工作。由本約定內容可知，八十四年以後發生之增修及保固維修部分，並非屬於或有事項，而係必有事項，此觀之原約定之工作分別大幅縮減百分之四十、三
十、十五後，依商業上之交易常情，買方絕不可能於不變更原約定價格之情況下，僅止於要求原告負擔產品之增修及保固維修事項，足見被告所認定之事實顯不符經驗與論理法則。再觀之所增加之二項工作內容，並非僅如被告所稱八十四年以後發生之增修及保固維修部分，尚包括產品完整測試及研發工作之完整測試暨產品週期內之維護工作，且原告為履行此等續後所增工作，在八十五年度所支出之成本費用即高達一一、二八五、一○七元，更可知此項新增工作係屬必有事項，而非所指之或有事項，亦足見被告未憑證據認定事實，即出於臆測。從而，被告未審酌協議內容及實際履行情形，即逕以IBM公司函復用詞認定系爭專案已全部完成而將預收款認為當期收益，即顯有未善盡調查義務，即遽下論斷之情，自難謂合。二、次就雙方八十四年十一月二十二日約定之計價及付款條件「因預算限制，士通同意不向IBM－T另外收取新增測試及維護工作的費用，雖然此等工作所耗人力通常並不低於原產品研發工作所需之人力」以觀，亦可知新增測試及維護工作通常所耗人力甚較原專案為多，而原告因考量對方之預算限制，亦同意不再增加收取費用。倘如被告所稱系爭專案已完工，新增工作純屬一般免費之產品保固責任，則IBM公司因此專案範圍縮減而仍支付原約定價額已有損失，又何須原告同意不另外收取新增工作之費用，此更足證明新增測試及維護工作並非一般之保固性質。至IBM函復所稱之「完全免費」係指已不另再收費之意，而非如被告所稱該新增工作為無償性質。況原定工作範圍既均縮減百分之十五至四十之鉅，而IBM公司又未依工作縮減相對減少支付報酬，足證該未相對減少支付報酬部分即為新增工作範圍之代價甚明。三、雖本案原訂之專案收入一四、二三二、五○○元已於八十四年度全部收取，惟其原因亦可由雙方約定內容之付款條件：「由於產品維護工作之結束日期無法預測，IBM同意士通公司要求依各專案原先報價及付款時程付款。」即知本案並非因已完成而付款，而係礙於新增工作結束日期尚無法預測，由IBM公司同意先按各專案原先報價及付款時程付款，但仍應增加其續後必有之測試等工作，如前所述。則原告鑑於此等專案實際並無法在八十四年度內所能完成，乃將八十四年度所收之預收款，在八十四年度結算申報書營業收入調節欄載明預收款一四、二
三二、五○○元，並依八十四年度完工比例認列四、八○七、○○○元為當年度之專案收入，即無違誤。四、至再訴願決定以「系爭專案於八十五年度發生之維修及保固費用，核屬費用性質，訴稱依收入與成本配合原則，八十四年度部分收入應列入八十五年度計算云云，核不足採。」認定本案仍應將全部合約價款歸屬於八十四年度，而相關之成本費用應於各自發生年度分別認列。惟按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第二條第二項所明定。原告係經營各種電腦軟體設計開發及系統測試與維修工程為主要業務，就此類以提供勞務或履行義務所取得之收益應於何時認列，現行租稅法令並無規定。則原告因勞務提供主要係以專案別區分，乃基於利潤中心之考量，對於營業收入之認列，予依照商業會計法第五十九條第一項後段「勞務收入依其性質分段提供者得分段認列」之規定，並參照查核準則第二十四條有關長期工程損益之計算原則，採取完工比例法認列收益，揆諸上開規定，即無不合。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所規定。依其立意，係在貫徹成本應與收入配合之規定，稱成本收益配合原則，係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確計算損益。則本件原告對於收益之認列，採完工比例法計算，被告既無異議，原告將其在八十四年度認列之收益，以該年度所產生之相關成本用於配合所認列之收益以計算損益，即無不合。縱如被告認系爭收入均應歸屬八十四年度，則相當於此部收入在八十五年度所認列之成本費用，自應於八十四年度認列，始符合所得稅法第二十四條第一項所揭櫫成本與收益配合原則之規定。且原告係一勞務提供業，主要之成本費用係與收入有直接因果關係之薪資為主，依成本收益配合原則，自應轉列認定收益之八十四年度之成本費用，以正確計算損益，對其餘所屬與收入無因果關係之費用，如一般銷管費用，始有於費用發生之當期認列之情形。從而，再訴願決定既認本專案收入應於八十四年度全額認列，但對相當於該收入所有在八十五年度發生之成本費用，卻認不得在八十四年度列報，即顯有誤解所得稅法第二十四條規定在貫徹收益成本配合原則之情。貳、裁處罰鍰部分：一、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋所闡明。本件原告在八十四年度收取之預收貨款一四、二三二、五○○元，已依政府規定之營利事業所得稅結算申報書格式，在原告所提出之八十四年度營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節說明欄第項「本期預收款」據實申報，並依照商業會計法第五十九條第一項後段「勞務收入依其性質分段提供者得分段認列」之規定，及所得稅法第二十四條對於營利事業所得應採收益與成本配合原則之規定本旨，就該預收貨款已在八十四年度完成提供勞務部分四、八○七、○○○元，予以轉列八十四年度營業收入內合併申報，為被告所不否認，且此一處理方式，確為稽徵機關幾十年來依法規定所為之執行方式，原告歷年來依據為一致性之處理原則，被告更從未疵護。則原告既無違反禁止規定，亦無違反作為義務，即無由為推定有過失責任之餘地，更遑論原告所無「應注意，並能注意，而不注意」之過失責任可言。被告未詳審原告所主張無過失責任不罰之情，徒以「縱非故意，亦難謂無過失」乙語搪塞，顯不無恣意為非法處罰之嫌。二、次按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」鈞院三十九年度判字第二號及三十二年度判字第十六號分別著有判例。查本件原告八十四年度收取之預收貨款一四、二三二、五○○元，除就已在當年度完成提供勞務部分四、八○七、○○○元轉列營業收入合併申報外，其餘九、四二五、五○○元，係在八十五年度完成提供勞務而予列入八十五年度申報營業收入。而被告認系爭預收貨款九、四二五、五○○元應予列入八十四年度申報之理由，係僅憑其向IBM公司函查結果為認定依據，除持以為補稅之理由外，並依所得稅法第一百一十條第一項「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」認原告有短漏報所得情事而予以處罰。惟原告對於系爭預收貨款九、四二五、五○○元，所持不應將其納入八十四年度課稅之事證，已詳理由壹所陳不贅外，原告亦已將全部預收貨款一四、二三二、五○○元充分揭露在申報書之營業收入調節說明欄內，即無所得稅法第一百一十條第一項所稱之短漏報所得之情形。乃原告一再舉證證明在八十四年度收取之預收貨款一四、二三
二、五○○元內，其中四、八○七、○○○元係根據商業會計法第五十九條第一項後段及所得稅法第二十四條第一項規定應予認列為八十四年度之收入，餘九、四二五、五○○元為八十四年度所發生之三專案續後應予提供之勞務，應俟完成提供勞務後始得予以轉列完成年度之營業收入，實際亦已於八十五年度完成勞務之提供後予以轉列當年度營業收入合併申報核課。詎被告於原告充分舉證並說明後，猶未予置理，提出反證論辯，即遽認原告有漏報所得之情形而加予論罰，揆諸上開鈞院判例，其處罰自不能認為合法。且觀之本件原告已在申報書之營業收入調節說明欄內，充分揭露預收貨款之全額，此項預收款又為稽徵機關調查時必須查證之重要事項，而該預收貨款究屬已完成提供勞務應轉列當年度營業收入，抑未完成提供勞務應俟完成年度轉列收入，間因徵納雙方見解不同，最多亦僅能予以補稅，於無證據確實證明其有違法之情形下，仍不應率加處罰，更遑論原告已一再舉證陳明係依照商業會計法及所得稅法之規定處理，自無應予處罰之理由。三、又按「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內列計，但既已另於原申報書自行調節欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」為財政部五十六年十二月五日台財稅發字第一二三三九號令所規定。據此規定，對於已經被稽徵機關審定漏開發票而漏報營業收入事實者，雖於其營利事業所得稅結算申報書內未將該項所漏報之營業收入併入銷貨金額欄內列計，但只要將所漏報之營業收入在原申報書自行調節欄內註明，即予認定無漏報情事，應免依匿報所得處罰。則本件系爭之預收貨款九、四二五、五○○元部分，已於申報書之營業收入調節欄內揭露，其不應列入八十四年度營業收入之理由，原告亦已舉證並釋明，被告認應列入八十四年度營業收入申報，充其量不過為見解歧異之問題，其情節究較已為稽徵機關審定有漏開發票而漏報營業收入事實者為輕微，按之舉重明輕原則，自更無應對本件加予論罰之問題，亦甚明灼。乃被告竟以原告申報書中並無法查知其預收款之內容，亦無申報未完工程明細表等，尚難認屬充分揭露，核與原告所引財政部五十六年台財稅發字第一二三三九號令釋之情節顯不相同，不得援引適用免罰等語資為搪塞。顯仍未探究該財政部五十六年之令釋原意，復未審營利事業所得稅結算申報書對於營業收入調節說明欄預收貨款乙項，並無要求應填具其明細內容；及本件提供勞務之性質並非屬一般承包工程應申報未完工程明細表等情，即遽下論斷，殊過於主觀擅斷，有違依法行政之原理。況此一預收貨款內容，乃稽徵機關必須調查之重要事項，倘如被告所述原告申報書中無法查知預收貨款之內容，除非被告怠於進行調查職權，否則，被告又如何迅即查知該預收貨款已分別列於八十四年度及以後年度。凡此，俱見被告顯有恣意出於非法論罰之嫌。四、另財政部前以七十五年三月二十六日台財稅第0000000號函釋：「說明二、ＸＸ公司六十九年度出售土地，未於申報當年度營利事業所得稅時列報財產交易所得，．．．。惟經查該公司已於七十年四月自行列帳，既在本部稽核人員交查日七十年五月二十五日以前，參照本部台財稅第二三八五一號函規定，應准按調整出售土地收入予以補徵其六十九年度營利事業所得稅，並適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定加計利息免罰。」是以本案系爭預收貨款九、四二五、五○○元部分，縱如被告所稱應於八十四年度轉列營業收入，則原告已於次（八十五）年度一月三十日轉列營業收入，其時間早在被告進行調查日（八十五年九月）之前，依上開函釋規定，亦僅應予補徵八十四年度之所得稅並計息，仍不應予以處罰。雖再訴願決定以「所引財政部七十五年三月二十六日台財稅第0000000號函釋，並未納入所得稅法令彙編，核難執為本案之論據。」而不予斟酌，惟觀之所得稅法令彙編裡首面對於未納入彙編者，並非當然不得援引適用，其遇有需要而經財政部重行核定者，仍得為援引適用。則本件情形，被告恣意論罰，原告於訴願時提出正與本件案情完全相同之上開財政部七十五年函釋案例論辯，訴願決定機關基於職權，自宜允予斟酌重行核定，以資平亭，始符救濟本義，且依憲法第七條平等權之意義，就實質平等言，係要求國家機關應積極彌補不平等的情形，亦即平等並非禁止差別待遇，而係禁止「恣意」的差別待遇進而謀求合理的差別待遇為要義，則本件之情形與上開財政部七十五年函釋內容，其事物本質純屬相同之情形下，即無由不予適用免罰之規定，否則，自有違禁止「恣意」的差別待遇之情，不符憲法平等權之本旨。五、關於被告指稱「原告本（八十四）年度營利事業所得稅結算申報，前經本局通知於八十五年九月十八日攜相關帳簿文據到局備查，原告雖以其自行於八十五年一月三十日將系爭預收款帳載轉列為營業收入，惟並未於本案調查日（八十五年九月）前辦理補報及補繳稅款，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。」部分：依所得稅法第七十二條規定，對於八十五年營利事業所得稅結算申報案件，其屬委託會計師查核簽證申報者得延長至八十六年五月三十一日辦理申報，則原告八十五年度結算申報案件係委託會計師查核簽證申報者，並已就含八十五年一月三十日轉列收入之預收款九、
四二五、五○○元合併當年度收入，於八十六年五月三十一日提出申報，即無不合；而因原告對該預收款列入八十五年度申報，係依所得稅法第二十二條應採用權責發生制所生，並非出於因短漏所得而辦理補報及補繳稅款請求免罰之情，此種情形較之上開財政部七十五年台財稅第0000000號函對於在六十九年度實際短漏報所得，而已於七十年四月自行列帳，且在該部稽核人員交查日前者，猶准予適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰，自無理由否准本件免罰之規定，被告執此等陳詞相駁，殊非有理。六、被告指稱：原告之營業項目為電腦網路卡之開發買賣、技術引進及移轉、電腦產品、代理租售技術諮詢顧問業務，尚非查核準則第二十四條規定承包工程之營造業範圍，自無從適用該條採長期工程損益計算方式。有關長期工程損益之計算原則，採完工比例法先予認列收益。苟被告遽以原告非營造業範圍，不能適用查核準則第二十四條採長期工程損益計算方式，則以提供勞務為業之營利事業，在採用權責發生制，其營業收入係應於交易完成時認列，亦即在提供勞務完畢時始應認列營業收入之情形下，本件八十四年度所取得之預收款一四、二三二、五○○元，即可全部在八十五年度提供勞務完畢時認列收入，自不生被告所指本八十四年度有短漏報所得之情形，當更無應予補稅及論罰之餘地，昭然若揭。上開以提供勞務為業者，其營業收入應於交易完成時認列之情形，觀之商業會計法第五十九條第一項「營業收入應於交易完成時認列」及同條第二項「前項所稱交易完成時，在採用權責發生制之商業，指提供勞務完畢之時而言。」暨財政部根據所得稅法第二十二條而以其六十七年一月十九日台財稅第三○四○○號函「營利事業應收國外佣金收入權責發生之日期，應以交易完成日為準。」即臻明確。又被告執查核準則第一百零七條規定「流動負債有到期或交易已完成應轉為收益而於年度申報仍未轉入者，依所得稅法第一百一十條之規定辦理。」以為應予處罰之依據，然以原告雖在八十四年度取得預收款（流動負債），但其提供勞務完畢之時係在八十五年度，原告亦無庸先在八十四年度認列部分預收款為當年度之收益，則原告因在八十四年度先認列部分之收益，竟反為被告論罰，自有違規該查核準則之規定，殊難謂合。至原告為IBM公司提供三專案之勞務，因情況變更而需修改並增加續後之工作，確實係在八十五年度內完成，原告已舉證釋明，乃被告未審所提事證，竟一再以其向IBM公司函查結果爭辯，直指在八十四年度完成，且所認定之事實又不符合經驗及論理法則，自顯有違鈞院六十一年度判字第七十號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」之本旨，亦不符最高法院二十八年度上字第二二五○號判例「證書之記載縱屬可信，而據以確定事實，必該證書之記載或由其他記載當然推理之結果，與其所確定之事實客觀上能相符合而後可，若缺比符合即屬背於論理法則，其確定事實，自不得謂非違法。」及六十九年度台上七七一號「法院依調查證據之結果，雖得依自由心證，判斷事實之真偽，但其所為之判斷如與經驗法則不符時，即屬於法有違。」判例。綜上所述，請求判決撤銷原處分、原決定及再訴願決定，並准予行言詞辯論等語。
被告答辯意旨略謂：按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第二十二條、第二十四條第一項及第一百十條第一項所規定。又「流動負債有到期或交易已完成應轉為收益而於年度申報仍未轉入者，依所得稅法第一百十條之規定辦理。」復為查核準則第一百零七條所規定。本件原告不服本局初查核定補徵營利事業所得稅及罰鍰處分，以其經營各種電腦軟體設計開發、系統測試及維修工程為主要業務，有關營業收入之認列係按商業會計法第五十九條第一項規定，並參採查核準則第二十四條有關長期工程損益之計算採完工比例法認列收益，系爭承接ＩＢＭ公司軟體開發專案之預收款項，本年度因整體專案尚未全部執行完畢，乃將完成之部分交付ＩＢＭ公司，按完工比例法列報收益四、八○七、○○○元，並依規定將系爭已開立發票金額列為預收貨款，並無不當。系爭預收款縱如原核定應於八十四年度全額轉列營業收入，惟原告已於八十五年一月三十日自行轉列營業收入，既係於原處分調查前，自應適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰。又系爭預收款已悉數開立發票並於結算申報書之營業收入調節說明欄中載明，依財政部五十六年十二月五日台財稅發字第一二三三九號令，亦無匿報情事，應免予處罰，原處分有違司法院釋字第二七五號解釋云云，申經復查結果，以本案經向原告承接軟體開發案之相對人ＩＢＭ公司函查結果，該專案於八十四年度即已完成，其餘維修及保固部分乃為完全免付費之或有事項，所稱專案未執行完畢，按完工比例法認列收益云云，核不足採。又原告本（八十四）年度營利事業所得稅結算申報，前經本局通知於八十五年九月十八日攜相關帳簿文據到局備查，原告雖以其自行於八十五年一月三十日將系爭預收款帳載轉列為營業收入，惟並未於本案調查日（八十五年九月）前辦理補報及補繳稅款，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。所稱系爭預收款已於八十四年度結算申報書之營業收入調節說明欄中載明云云，其以申報書並無法查知其預收款之內容，亦無申報未完工程明細表等，難認已充分揭露，核與財政部五十六年台財稅發字第一二三三九號令所載情節不同，自不得援引適用。原告漏報系爭收入，縱非故意，亦難謂全無過失，原處分依規定處以罰鍰，並無違誤，乃未准變更。原告復主張本局將系爭預收款全數轉列營業收入，惟未將該專案於八十五年度發生之薪資成本及費用一一、二八五、一○七元一併轉列，有違收入與成本配合原則，其主觀上並無逃漏稅之意圖，自不會於營業收入調整欄載明預收款全額，本案至多僅係對提供勞務收益認列時點之認定不一，既非蓄意逃漏稅，自不應加以處罰云云，但查系爭專案於八十五年發生之維修及保固費用，核屬費用性質，所訴依收入與成本配合原則，八十四年度部分收入應列入八十五年度計算云云，並不足採。至所引財政部七十五年三月二十六日台財稅字第七五二○六一○號函釋，並未納入所得稅法令彙編，核難執為本案之論據。次查原告之營業項目為電腦網路卡之開發買賣、技術引進及移轉、電腦產品、代理租售技術諮詢顧問業務；其行業代號七五○一－一一，為資訊服務業之程式設計業；尚非查核準則第二十四條明定：「營利事業承包工程．．．」之「營造業」範疇，自無從適用該條文採長期工程損益計算方式。本案經查系爭銷售予ＩＢＭ專案，原告業於八十四年度完成，已如前述。原告辯稱其續後工作遲至八十五年度完成，及依完工比例法認列收入等語，顯無足採。四、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為所得稅法第二十二條、第二十四條第一項及第一百十條第一項所規定。又「流動負債有到期或交易已完成應轉為收益而於年度申報仍未轉入者，依所得稅法第一百十條之規定辦理。」查核準則第一百零七條亦定有明文。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額八○、四六五、八七二元，全年所得額二八一、四四六元。被告初查，以原告本年度預收款九、四二五、五○○元，係取自ＩＢＭ公司之貨款，經向ＩＢＭ公司函查結果，該專案業於本年度完成，以後年度之增修和保固維修部分，係屬或有事項，並無預付款性質，乃將該預收款項轉列為本年度營業收入，加計其他調整事項後，核定其營業收入九○、二七六、三七二元，全年所得一○、○九一、九四六元，應納營利事業所得稅二、五一二、九八六元，除發單補徵當年度營利事業所得稅二、四四六、○七六元（核定之應納稅額二、五一二、九八六元減除暫繳稅款四六、八七○元及尚未抵繳之扣繳稅額二○、○四○元）外，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰計二、三五六、三○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟，主張其經營各種電腦軟體設計開發、系統測試及維修工程為主要業務，有關營業收入之認列係按商業會計法第五十九條第一項規定，並參採查核準則第二十四條有關長期工程損益之計算採完工比例法認列收益，系爭承接ＩＢＭ公司軟體開發專案之預收款項，本年度因整體專案尚未全部執行完畢，乃將完成之部分交付ＩＢＭ公司，按完工比例法列報收益四、八○七、○○○元，並依規定將系爭已開立發票金額列為預收貨款，並無不當。系爭預收款縱如原核定應於八十四年度全額轉列營業收入，惟原告已於八十五年一月三十日自行轉列營業收入，既係於原處分調查前，自應適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰。又系爭預收款已悉數開立發票並於結算申報書之營業收入調節說明欄中載明，依財政部五十六年十二月五日台財稅發字第一二三三九號令，亦無匿報情事，亦應免予處罰，原處分有違司法院釋字第二七五號解釋云云，但查本案經向原告承接軟體開發案之相對人ＩＢＭ公司函查結果，該專案於八十四年度即已完成，其餘維修及保固部分乃為完全免付費之或有事項，所指專案未執行完畢，已與實情不符。又原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，前經被告通知於八十五年九月十八日攜相關帳簿文據到局備查，原告雖以其自行於八十五年一月三十日將系爭預收款帳載轉列為營業收入，然並未於本案調查日（八十五年九月）前辦理補報及補繳稅款，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。至所訴系爭預收款已於八十四年度結算申報書之營業收入調節說明欄中載明云云，經查原告申報書並無法查知其預收款之內容，亦未申報未完工程明細表等資料，尚難認已充分揭露，核與財政部五十六年台財稅發字第一二三三九號令所載情節不同，自不得援引適用。原告漏報系爭收入，縱非故意，亦難謂全無過失，被告依規定處以罰鍰，並無違誤，原告雖又訴稱，被告將系爭預收款全數轉列營業收入，惟未將該專案於八十五年度發生之薪資成本及費用一一、二八五、一○七元一併轉列，有違收入與成本配合原則，其主觀上並無逃漏稅之意圖，自不會於營業收入調整欄載明預收款全額，本案至多僅係對提供勞務收益認列時點之認定不一，既非蓄意逃漏稅，自不應加以處罰云云。但查系爭專案於八十五年發生之維修及保固費用，核屬費用性質，自不得將該年度之費用，於八十四年度列報，再查原告之營業項目為電腦網路卡之開發買賣、技術引進及移轉，電腦產品、代理租售技術諮詢顧問業務，其行業代號七五○一－一一，為資訊服務業之程式設計業；尚非查核準則第二十四條明定：「營利事業承包工程．．．」之「營造業」範疇，自無從適用該條文採長期工程損益計算方式，系爭銷售予ＩＢＭ專案，原告既於八十四年度已完成，所稱其續後工作遲至八十五年度完成，及依完工比例法認列收入等語，殊難憑取。至所引財政部七十五年三月二十六日台財稅第0000000號函，因屬另案，且案情並非全然一致，尚難比附援引而執為其有利之論據。從而，被告發單補徵本年度營利事業所得稅二、四四六、○七六元（核定之應納稅額二、五一二、九八六元減除暫繳稅款四六、八七○元及尚未抵繳之扣繳稅額二○、○四○元），並按所漏稅額處以一倍之罰鍰
二、三五六、三○○元，揆諸首揭說明，核無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦俱無不合。原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月十六日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官劉鑫楨法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年十一月十八日