裁判字號：最高行政法院89年判字第3237號判決
裁判日期：民國89年11月16日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三二三七號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月八日台八十八訴字第二六六一八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）六六○﹑九六○元，乃核定補徵稅額九六﹑二○一元。原告不服，就取自中科院薪資所得六六○﹑九六○元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按所得稅法第四條第八款「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等，但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」查上開免稅條款立法旨意，應係配合憲法第一百六十六條「國家應獎勵科學之發明與創造」，對於從事科學研究工作者，予以租稅優惠，以獎勵提昇國家科技水準，細究中科院乃國家研究機構，從事國防科技的研發，為獎勵研究發放的研究補助費，係由國防部撥發之專案研發經費支付，經由該研發經費支付的裝備、儀具等各項支出均屬免稅，發自該專案經費的研補費自應免稅，也完全合於免稅之立法旨意，依法免納所得稅。但複查決定及訴願決定書中，均以該項給付係按月依職級支給，屬勞務所得，故需課稅，但查研發工作怎能不經勞務而有成果﹖依財稅機關勞務定義的認定邏輯，按月按職即稱勞務，難道沒按月沒按職就可稱不是勞務嗎﹖世上有不需要付出勞務的研究嗎？從事研發工作而發放的研補費怎能因給付方式來決定應否課稅﹖免稅的認定應看其本質而非給付方式，中科院係政府國防研發機構，其工作性質同為政府機關的財政部應瞭如指掌，怎能在給付方式上大作文章﹖依財政部對免稅條款的但書認定，不就排除所有免稅項目嗎﹖試問免稅項目中那一項可不經勞務取得﹖那所得稅法第四條第八款存在的價值何在？財政部只要以該條但書就能否定該條使其名存實亡，喪失其立法原意。但稅法既配合憲法對科學研發訂有免稅優惠，絕不同意財政部以勞務一辭來抹殺，也非同其對勞務一詞的認定，因如依給付方式來認定，可給全國公司機構一個最佳避稅方法，只要以不按月的給付，就可報稱係一項研補費而免納稅，對國家稅收不是造成莫大損害嗎﹖駁回書理由以「按月給付」此項法律未規定的徵免稅要件強入徵免稅的認定，有違「租稅法定」原則，再以「按職級給付」來否定研補費本質，更違「論理法則」，更有甚者牴觸了憲法一百六十六條對科學研發的獎勵。又訴願決定書聲稱中科院與聘任人員之約定事項載明所謂薪給是除實物代金及眷補外之全部給與，因之可資證明所謂品位加給或技術津貼屬於薪資所得云云，如細究約定事項條文，可知其對於薪給一詞所定義的內容，僅為用於說明有關離職賠償金額，並非等同於綜合所得稅法上所定義的薪資，故不應混為一談。故訴願決定的研補費課稅認定應屬不當，應予撤銷。二、本件研補費是否課徵所得稅，財政部早在六十八年即與中科院互有免稅共識：事實上自民國六十八年財政部以六十八台財稅三八五○一號函示徵免原則後以至民國八十四年行政院以台八十四財三七○○七號函作成應稅確定，其間十數年中科院並未依財政部函示轉知各所得人向稽徵機關補繳應納稅款，亦未依函示開立扣繳憑單給員工並執行扣繳，而稅捐機關亦從無異議。八十一年中科院尚去函財政部臺灣省北區國稅局，檢送有關研補費資料及說明，以證明該項給付應屬免稅範圍，該局亦無疑義，然突於民國八十四年財政部在稅法並未修改下，將本項研補費下達課稅令，並追繳五年。財政部不實地自稱係「查得」，前面說過，財政部早在六十八年就已知悉本項給付，並與中科院有多次函釋，怎能厚顏地稱「查得」﹖純為欲加之稅，何患無辭；既無逃漏，怎可追溯五年﹖如依財政部在駁回書中為徵稅所述所有理由，為何不早在六十八年即據此等理由要求中科院開單徵稅呢﹖可見財政部六十八年與八十三年有不同的認定解釋，政府屬一體，政策應前後連貫，縱有重新認定，應詳述理由，重新發佈，新函令應自發佈日起生效，行政院亦曾公開宣示：課稅解釋令不得追溯既往，以最近中、小學教師課後輔導費應予課稅的報導，其與本案有極大雷同，但卻能受賦稅署基於信賴及保護原則免追繳五年，怎會有如此差別待遇？決策漫無標準，踐踏法治，也違反憲法第七條國民在法律上一律平等的保障，如此厚此薄彼，實難令人心服。三、依訴願駁回理由稱本案追補五年係依據稽徵法第二十一條規定，但細閱其第一款「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」可否依據，值得商榷，所謂「依法」應係依所得稅法第七十六條「納稅義務人辦理結算申報，檢附扣繳憑單．．．」所為，而當年扣繳義務人並未發放扣繳憑單，納稅義務人如何申報﹖當不負漏報之責，本案應屬扣繳義務人是否「漏報」問題，依法應先追究其責任，納稅義務人當年如有扣繳憑單，未納入結算申報單內，才屬「漏報」，才應受追繳，財稅單位如此不當援引法令，損害人民權益，應受糾舉。四、本案中區國稅局及財政部不實地聲稱「查得漏報」而追溯五年，縱不論其「查得漏報」是否站得住腳，而被告在追繳程序上，明目張膽的違法：所得稅法第八十八條『納稅義務人有．
．．各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率．．．扣取稅款．．．』、第九十三條『稽徵機關接到扣繳義務人之申報書表後，應即審核所得額及扣繳稅額．．．』、第九十四條『．．．扣繳義務人於扣繳稅款時．．．如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時．．．不足之數由扣繳義務人補繳．．．扣繳義務人得向納稅義務人追償之。』、第一百十四條第一款『扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款．．．』。上述條文明定了扣繳義務人和稽徵機關在本案中無可逃避的責任，稽徵機關顯然並未確實審核扣繳義務人當年提報之申報書表中的稅額，以致造成了今日的追補，對國家稅收及納稅義務人都蒙受莫大傷害，嚴重失職在先，現又不依追補稅序，限期責令扣繳義務人補繳本案研補費應扣未扣的法定扣繳率稅款，反而逕向無辜納稅義務人催補稅款，強迫納稅義務人「概括承受」，雙方有循私勾結、串通避責之嫌，應予詳細查明。五、又財政部稅制委員會於七十九年、八十三年、八十七年所編印各版新舊所得稅彙編中，分別以七九、十、十八台財稅第000000000號函、八三、八、三一台財稅第000000000號函、八七、九、二一台財稅第000000000號函再三的向人民宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發佈舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用」，經遍查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函釋、行政院台八十四財三七○○七號函釋，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函示之旨意，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院如欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函示，方能起課，否則即違反「禁反言－政府機關言出必行，不能反悔」之原則，而國家社會將在政府朝令夕改之狀況下，抗爭不斷，陷入混亂不實之局面。六、綜合前述，財稅機關對本件系爭研補費的課稅認定、追溯決定和追補程序都有錯失，免稅條款的但書規定有牴觸憲法之嫌，亟待大法官解釋釐清，但財稅機關前後有不同的認定，主管財政機關應合理說明前後不一致的原因，並發佈新函令，以不追溯既往的原則處理本案，否則自應依歷年徵納雙方共識，就系爭所得列入免納所得稅項目，但如仍一意孤行，甘冒課稅解釋令不得追溯及違背信賴及保護原則，破壞政府威信，強制追繳，也應依法定程序，限期責令扣繳義務人補繳當年應扣未扣的法定扣繳率六％（薪資所得扣繳辦法第六條），再向納稅義務人核算餘額，法條未明定限期是多久，顯然亦應有一定期限，本案在行政救濟的三階段，都未獲答覆，是否已算過了限期﹖敦請貴院審慎考量，當然九十四條亦明定扣繳義務人得向納稅義務人追償，並無損失，但對納稅義務人權益則影響甚大，因被告逕將其計入當年已結算完畢的申報單內，有可能打壞納稅義務人當年的合法節稅規劃及夫妻納稅申報人的安排；而未依法先向扣繳義務人扣取六％預扣稅額，將損害原告在訴訟期間利息等的支出，嚴重影響原告權益。只要未先向扣繳義務人追繳法定扣繳率數額，而向納稅義務人核算的稅額未扣除該項扣繳數額概屬違法之舉，稽徵單位怎可用後掣發又無法定預扣額的扣繳憑單來向納稅義務人追繳﹖我們認為本案如不依法定程序處理，相信全國將有許多公司機構群起效尤，反正短扣稅款被抓到，也不需負任何責任，只要向納稅義務人追繳即可，有如此荒謬的法律嗎﹖在訴願駁回書中看到的都是適法性有爭議的認定理由，但對原告所提相關問題均不予答覆，尤其依法先向扣繳義務人追繳的程序問題更置之不理，怎令百姓心服﹖附上李總統對本案的認知反映納稅人心聲。故懇請貴院依法主持正義，詳盡調查本案行政違誤，並撤銷行政救濟覆查、訴願、再訴願中違法的不當處分；以最近的臺北市政府對掃黃的斷水斷電官司敗訴，足證程序正義是行政處分的先提要件，而稅法既有明訂追補程序的本案，怎可違法罔顧？故恭請貴院鑒核，撤銷被告違法核定補稅九六、二○一元之不當處分，並准原告依原申報書所載內容，計算當年應納稅額而免為補繳之決定等語。
被告答辯意旨略以︰一、按「左列各種所得，免納所得稅，．．．中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另本局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）六六○、九六○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額九六、二○一元，要無不合。三、至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，原處分機關怠於事實之認定，且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。原告另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置啄，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於本局成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，本局成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有本局大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅局大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，本局依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十二度綜合所得稅結算申報，其取自中科院之薪資所得六六○、九六○元，未合併申報，被告乃核定補徵稅額九六、二○一元。原告不服，就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款，係規定教育科學藝術工作者生活之保障、科學之發明與創造之獎勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之獎勵與補助等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不背。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、獎勵或補助發明者；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第二十二條、第二十三條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務，原告指所得稅法第四條第八款但書之規定違憲云云，要無可取。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，與租稅法定原則無違。財政部七十九年、八十三年及八十七年編印之所得稅法令彙編未將財政部六十八年十一月三十日台財稅三八五○一號函及行政院八十四財三七○○七號函編入，依該部七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，非經重行核定固不再援用。唯未編入彙編之解釋函原因不一，並非即認該解釋函與稅法規定相違，稅捐稽徵機關本於稅法規定，其結論如與未經編入彙編之解釋函相同，亦難謂為違法。原處分及一再訴願決定贅引上開二函釋，固有未洽，惟依首揭稅法，系爭所得既非免稅所得，依法應予核課，結論相同，仍應予維持。次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。中科院發給員工之薪資雖分本薪與科技品味加給、技術津貼二部分，但無論其給付名目為何，既均非免稅所得，自應全數納稅。再查，首揭所得稅法規定一直未變更，且財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，無信賴保護原則之適用。被告八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題，縱原告因故不知悉前開法律或前開函示意旨，仍不能邀免納稅義務。行政院、財政部就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，無中央法規標準法第七條規定之適用。而有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣繳義務，於原告之納稅義務並無影響。蓋扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負擔。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第九十四條第一項令扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得逕向納稅義務人徵收之。惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅義務人徵收。扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追繳之扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退還納稅義務人，徒增勞費。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，應屬誤解。綜上所述，原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。又本件事實已臻明確，原告請行言詞辯論及命中山科學院參加訴訟，核無必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月十六日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官徐樹海法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十九年十一月十八日