裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第1185號判決
裁判日期：民國93年01月09日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第一一八五號
原告甲○○被告高雄縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人 王銘山
陳秀敏 余淑媛 右當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十二年九月八日府法訴字第一五七八四五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣訴外人于 潘銀樹 等七人原共有坐落高雄縣○○鄉○○○段四五六之一二三地號土地，經台灣高雄地方法院八十三年度執字第五七四六號強制執行事件進行拍賣，於民國（下同）八十四年二月八日拍定在案，台灣高雄地方法院民事執行處並以同年二月九日（八四）高仁民齊八三執五七四六字第三七０九號函通知被告核算應納之土地增值稅；被告乃按一般稅率核算土地增值稅計新台幣（下同）一、
一四四、一五七元，並函請台灣高雄地方法院民事執行處代為扣繳在案。嗣原告以債權人身分於九十二年五月一日檢附申請書及土地登記謄本等文件，向被告申請免徵土地增值稅，經被告審查以已逾稅捐稽徵法第二十八條所定之退稅請求權時效期間，參照行政程序法第一百三十一條第二項之規定，以九十二年六月十日旗稅分土字第０九二０００六八五三號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應就于潘銀樹等七人原所有坐落高雄縣○○鄉○○○段四五六之一二三地號於八十四年二月八日被拍賣之農地，作成免徵土地增值稅之行政處分。並自拍定人代為繳納稅款之日起即八十四年二月十五日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按「農業用地依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第三十九條之二定有明文。該法條之施行，依土地稅法第五十八條規定，符合土地稅法施行細則第五十七條為已足，是與土地稅法施行細則第五十七條相符者，依行為時土地稅法第三十九條之二規定，當然發生免稅之法律效果。行為時農業發展條例第二十七條、第五十二條及行為時農業發展條例施行細則第十四條亦有類似之規定。訴外人 潘德龍 之繼承人于潘銀樹之農地被拍賣移轉時，完全符合右開法律規定，為被告及訴願決定機關所不爭執者，合先敘明。
二、被告就原告之促請免徵予以否准，訴願決定機關遞予維持之主要理由，不外是：依稅捐稽徵法第二十八條、行政程序法第一百三十一條規定，本件請求已逾五年時效，自不得再行請求云云。惟查：
（一）原告係以「債權人」之身分，促請被告行使職權，就系爭農地免徵土地增值稅，並非以「納稅義務人」之身分，行使「公法上不當得利返還請求權」，亦非以原告就系爭農地有「公法上請求權」而請求退稅。於此情形，焉何有稅捐稽徵法第二十八條及行政程序法第一百三十一條所定五年時效規定之適用？被告未於原處分書詳載其理由所據，不惟違反行政程序法第五條行政行為之內容應明確原則，且與行政程序法第九十六條應詳為記載「理由」之規定不合而違背法令。況依行政訴訟法第三條、第五條規定，並參照改制前行政法院八十八年判字第三九二號判例意旨以「免稅為債權人之權益」受侵害為由，而提出行政救濟，合法有據。訴願決定機關為被告上級機關，不依職權糾正被告之違誤，顯有官官相護之嫌，不能增進人民對政府之信賴，非無可議。
（二）何況，稅捐稽徵法第二十八條所定公法上不當得利返還請求權，係針對「納稅義務人」所作法律上五年時效之限制，本於租稅法律明文主義原則，主管機關不能擴張或減縮租稅法律明文規定事項，業經司法院釋字五六六號解釋在案。且本於「實質課稅原則」之特定性，無從將該特定事件之「債權人」，擴張或減縮認與「納稅義務人」相同之餘地。本件原告既為「債權人」而非特定事件之「納稅義務人」，顯與稅捐稽徵法第二十八條之明文「納稅義務人」規範不合，本於租稅法律明文主義原則，自無許被告依稅捐稽徵法第二十八條為處分之餘地。行政程序法第一百三十一條所定公法上請求權五年時效之規定，學者 李惠宗 於「行政程序法要義」頁二六中認屬「實體法」規定；該法公布施行於九十年一月一日，依法規之適用以不溯及既往為原則，及實體從舊之法律適用原則，自無從適用發生於000年0月0日本件之餘地。被告不查，竟予於適用，顯有違法。訴願機關未見及此，迴護被告，就所確定之事實適用應適用法規之法定職權摒棄不行使，完全委諸被告之主張，其與橡皮章又有何異？足見原告認訴願決定機關官官相護，並非無依據，請求撤銷，用臻適法。至被告及訴願決定機關所引用之高雄高等行政法院八十九年訴字第四八四號判決及九十一年訴字第五八號判決並非判例，於本件應無引用之餘地，且其係就法律規定「請求權」所作之闡釋，其與本件之爭點「應職權核定並非公法上請求權」迥不相同，訴願決定機關不詳為審認原告之主張，率謂係就「人民請求權」而為爭議，認得引用該高雄高等行政法院之判決，尚有誤會，併此指明。
（三）按行為時農業發展條例第二十七條並未明定必須「請求免徵」，稽徵機關始得免徵。解釋上，倘符合該條之規定，當然發生免稅之效果。財政部七十六年十一月二十日台財稅字第七六０二三三一五三號函亦認「農地經法院拍賣移轉與自行耕作之農民，適用七十二年八月一日修正公布後農業發展條例第二十七條規定者，應以七十二年八月三日以後規定者，始得免徵土地增值稅」所示，亦不以「請求免徵」為必要。此參照改制前行政法院八十年六月份庭長評事聯席會議「依農業發展條例第二十七條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第十五條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。況公法上之權利，債權人可否代位行使，學說上尚有不同之見解，且以『可類推適用民法規定』為通說。財政部函釋見解尚有可議」益明，該決議明白指出「符合該法條規定者，當然發生免稅效果，本無待人民「申請免徵」。惟若稽徵機關忽視該法條規定者，債權人代位提出申請，僅在促使稽徵機關注意，不生代位「請求免徵」之法律效果。故行為時農業發展條例第二十七條並無稅捐稽徵法第二十八條及行政程序法所定「請求權」之意涵。至該決議後段「代位權」之闡釋，僅單純闡釋法律概念，非謂該條例之免徵以債權人代位申請為必要。故本件被告於系爭農地於八十四年二月八日被拍賣時，被告不根據行為時農業發展條例第二十七條規定，本於職權予於核定免徵土地增值稅，已有可議。於原告促請被告注意，應就系爭農地予於免徵土地增值稅時，被告不依職權核定免徵，反而飾詞「請求權」已逾法律所定「五年」終期時效，並無法律之依據，尤屬可議。查依行為時農業發展條例第二十七條規定，本屬稽徵機關應依職權裁量核定免徵之事項，財政部八十年二月二十八日台財稅字第八０一二四０八五二號函亦規定「依土地稅法第三十九條之二第一項，平均地權條例第四十五條第一項，或農業發展條例第二十七條規定之農業用地移轉，應核准免徵土地增值稅。」。益見行為時土地稅法第三十九條之二第一項、平均地權條例第四十條第一項或農業發展條例第二十七條規定之農業用地之移轉，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，始符其立法理由「以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模」之本旨。惟若就依規定應依職權核定免徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關竟疏不注意，未予於免徵土地增值稅，依財政部七十九年十二月三日台財稅字第七八０四一四五九六號函釋「法院拍賣之農業用地事後得申請免徵土地增值稅」所示，原告自得促請被告依職權就系爭土地依作成免徵土地增值稅之行政處分，而無五年時效限制之問題。且法律上並未作任何時效限制，此亦經財政部六十六年二月十六日台財稅字第三一一八五號函釋「稽徵機關自行發現錯誤或溢繳稅款更正不受五年限制」可參，稽徵機關自應注意此有利受處分當事人之事項竟不注意，顯與行政程序法第九條之規定不合，應構成「裁量瑕疵」之違法。至行為時農業發展條例施行細則第十五條規定，並非立法院通過，總統公布之法律，依租稅法律原則，該施行細則的效力不得凌駕母法。故前揭決議認上開細則並非免稅效果規定，自亦不能認應經申請始得免徵，併此指明。
（四）為維護人性尊嚴，貫徹行政程序上的民主，法治國家強調行政程序不應僅以行政機關之便宜行事為已足，而應將人民視為權利之主體，而非權利之客體，是以縱使人民有違反行政義務之行為，應受行政制裁，行政機關亦應讓人民心服口服，而令其有申辯機會；是以行政程序法第一百零三條給予該處分相對人陳述意見機會之規定，雖非實體上權利，但應屬法律上之利益。而本件並無行政程序法第一百零三條所定之情形，亦不以請求陳述意見為必要，更不以被告是否踐行訴願法第五十八條第二款規定而得免除，依行政程序法第一百零二條前段規定，被告作成九十二年六月十日旗稅分土字第０九二０００六八五三號原處分書之前，應給予原告陳述意見之機會，竟不給予，顯係侵害原告在「法律上之利益」，要毋贅論。第以程序不正當，不管實體上有無正當，均與實質正義有違，是被告不給予原告陳述意見之機會，應有不當，侵害到原告在法律上之應受保障之法律上利益，請求撤銷原處分。
（五）原告於訴願程序進行時，一再主張：按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」為行政程序法第六條所明定，此項規定，本於「等則等之，不等則不等之」法理，毋論在實體上或程序上，均不許行政機關有不當之差別待遇。被告應受該原則之拘束。曾 楊辛招 所有農地坐落高雄縣○○鄉○○段一五九之二地號，於八十年五月二十三日被法院拍賣，並按一般稅率計課土地增值稅。茲於九十一年一月十八日債權人 林麗雲 檢附文件促請免徵土地增值稅，高雄縣稅捐稽徵處旗山分處以八十七年一月二十二日旗稅分二字第０一一七三號准許之。就右開曾楊辛招事件，為被告所管轄者，被告亦不爭執，自為真實。且為被告掌管案件，不得推委不知。據此：「按行政機關之行政行為應受法律及一般法律原則之拘束；非有正當理由，不得為差別待遇；且應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴（行政程序法第四條、第六條及第八條規定參照）。而行政機關行使裁量權，除不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，且須依照比例原則，就當事人有利及不利之情形一併注意，否則即構成裁量瑕疵之違法，此觀行政程序法第七條、第九條、第十條規定自明。再者，法規之所以賦予行政機關裁量權限，因法規的功能在抽象、概括地規範社會生活事實，立法技術與效能皆不容許法規對特定類型的生活事實從事過度詳盡的規制，加以生活事實之演變常非立法當時所能預見，故必須保留相當彈性俾以適用。職是之故，授與行政機關裁量權之意義即在於，行政機關於適用法規對具體個案作成決定時，得按照個案情節，在法規劃定之範圍內擁有相當的自由決定權限。裁量權並非全無限制之自由或任意為之，行政機關行使裁量時，必須受法規授權目的之拘束，而且必須與個案情節有正當合理之連結，否則即屬裁量瑕疵，行政行為亦因此違法。裁量瑕疵主要有三種類型：「不為裁量」、「裁量逾越」、「裁量濫用」。行政訴訟法第四條第二項及第二百零一條雖然僅就「裁量逾越」與「裁量濫用」做規定，惟基於舉重以明輕之法理，解釋上尚應包括「不為裁量」之瑕疵類型。因此：
１、被告就系爭農地不予免徵土地增值稅之理由，係原告申請免徵，已逾稅捐稽徵法第三十八條及行政程序法第一百三十一條五年時效。惟就相同案件，被告就「債權人林麗雲」所申請曾楊辛招所有被拍賣農地，准免徵土地增值稅，並未依行政程法第一百三十一條及稅捐稽徵法第二十八條規定駁回債權人林麗雲之促請免徵，明顯有差別待遇，而違反法律規定是原處分應有撤銷之原因。訴願決定機關並未針對此點為決定，徒以「訴願人其餘主張亦不足生影響本案決定效果」而駁回訴願，亦有可議。良以行政程序法第六條規定乃行政行為之重要原則，亦即行政機關非有正當理由，作成行政處分時，對行為所規制之對象，不得為差別待遇。此之所謂正當理由，固並不禁止法律依事務之性質，就事實狀況差異而為合理之不同規範（參釋字第四八一號解釋理由書）。第按，基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法（改制前行政法院八十一年判字第一００六號判例），本件於訴願程序進行時即以此為主張，被告不依訴願法第五十八條第二款規定重新審查原處分是否合法妥適，乃為「請依法予以駁回」之答辯，顯然係有意作成不公平之行政處分，實有違行政行為之平等原則，並有權利濫用之違法，應有行政訴訟上得撤銷原處分之原因。
２、系爭農地自始符合免徵要件，為被告所不爭，依行為時農業發展條例第二十七條規定，當然發生免稅效果，本不待人民申請為必要。被告於系爭農地八十四年二月八日被拍賣時，不依法免徵，假設為無意之疏漏，於原告九十二年五月一日申請免徵時，仍然不予於免徵，依首開說明，非無「不為裁量」之違法，自屬「裁量瑕疵」之一種。
（六）公法上請求權或退稅請求權，為公法規定之權利，其權利之行使，自應受法律及一般法律原則之拘束，但並非所有公法上之權利，均應受時效之限制，如司法院三一一六號解釋即為適例，況權利行使消滅時效之起算日，應自知悉權利得行使時起算。此有最高法院民刑庭總會五十年三月十日決議及最高法院六十一年十二月六日六十一年度第四次民事庭庭長會議決議可資參照，並參照土地稅法第三十四條之一第二項規定益明，該條係為「原土地所有權人（納稅義務人）之租稅選擇權」而定，規定收到通知之次日起三十日內提出申請，乃在課稽徵機關有通知當事人之義務，使當事人有知悉之機會，故財政部九十一年五月二十日台財稅字第０一九０四五一六七０號函釋「若土地所有權人未收到通知，次日起三十日內提出申請之期限，無從起算」益明。雖該條規定「租稅選擇權」與本件「債權人促請免徵」在當事人上究有不同，但應以「知悉」有權利可行使而不行使，使權利歸於消滅之理由則無二致，系爭農地被拍賣時，被告並未通知原告得以債權人地位，促請被告就系爭農地得予於免徵土地增值稅，原告不知有得促請免徵之事由，有不可歸責之原因，消滅時效之始日無從起算。
乙、被告主張之理由：
一、按「『不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。』前行政法院七十五年判字第三六二號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（本院七十八年度判字第四七五號判決參照）。又行政處分僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，縱使有致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，第三人就該行政處分僅具事實上之利害關係，即難認為其權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。」有最高行政法院九十一年度判字第一五一七號判決可資參照。原告非納稅義務人，亦未主張代為請求退稅，僅以債權人身分促請免徵，參酌上開判決，難認對原告之權益直接有所損害，原告提起本訴訟，即有可議。
二、本件土地增值稅係於八十四年二月間經台灣高雄地方法院民事執行處代為扣繳在案，原告遲至九十二年五月一日始向旗山分處申請免稅，蓋果能免稅，則仍應辦理退稅，按稅捐稽徵法第二十八條乃現行稅法，關於人民對稅捐稽徵機關之退稅請求權之消滅時效，明示為五年。退稅請求權為人民公法上之請求權，而公法上之請求權採時效消滅主義。故公法上之請求權於時效完成時，參諸行政程序法第一百三十一條第二項因時效完成而當然消滅之規定，基本權利即行消滅，無待當事人主張或抗辯。另稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。此有稅捐稽徵法第二十八條規定之立法理由可參，此項五年之期間，核其性質，乃為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，從而納稅義務人逾五年期間不向稅捐稽徵機關申請退還稅款者，是項公法上之請求權即因時效之完成而消滅。是以本案退稅請求權顯已因逾五年時效而消滅。
三、按行為時土地稅法施行細則第五十八條第一項第一款規定，及前揭財政部八十二年六月十七日台財稅字第八二一四八八五七五號函，顯見倘符合土地稅法第三十九條之二規定得免徵土地增值稅，須由當事人依規定程序申請辦理，而非稽徵機關本於職權即得予以核定免徵。而農業發展條例施行細則係依據農業發展條例第七十六條授權由中央主管機關訂定，有其法源依據，不容原告任意混淆，且本件否准退稅，與該細則無涉。
四、本件原處分所根據之事證明確，且原告提起訴願前，被告須先依訴願法第五十八條規定重新審查原處分是否合法妥適，依據行政程序法第一百零三條自勿須通知相對人陳述意見。
五、參照稅捐稽徵法第二十八條立法理由及行政程序法第一百三十一條第二項明定公法上請求權之時效為五年。且被告經奉高雄縣政府九十二年二月六日府財務字第０九一０二三七四五四號函指示，是以，爾後申請退稅之案件，自繳納日起逾五年提出申請者，不准退還，非有差別待遇。又原告認為符合土地稅法第三十九條之二規定而得免徵土地增值稅，得不依土地稅法施行細則規定辦理，屬稽徵機關之裁量權，顯有誤解。
理由
甲、程序方面：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第一百十一條第一項、第二項定有明文。
查本件起訴狀送達後，原告於九十二年十二月十日之準備書狀追加訴訟即被告應自拍定人代為繳納稅款之日起即八十四年二月十五日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。而被告對原告訴之追加無異議，而為本案之言詞辯論，視為同意追加，則原告上開追加之訴訟，於法並無不合，合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二第一項分別定有明文。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條亦有明文。
二、本件因訴外人于潘銀樹等七人原共有坐落高雄縣○○鄉○○○段四五六之一二三地號土地，於八十四年二月八日經台灣高雄地方法院民事執行處拍定，並經被告按一般稅率核算土地增值稅計一、一四四、一五七元，函請該法院代為扣繳在案，而原告嗣至九十二年五月一日以債權人身分檢附申請書及土地登記謄本等文件，向被告申請免徵土地增值稅，經被告審查後，以已逾稅捐稽徵法第二十八條所定之退稅請求權五年消滅時效期間為由，予以函否准等情，為兩造分別陳明在卷，並有原告之申請書及被告所屬旗山分處九十二年六月十日旗稅分土字第０九二０００六八五三號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：（一）原告係以債權人身分促請被告行使職權，無稅捐稽徵法第二十八條五年時效之適用。又依實體從舊原則，本件亦無九十年一月一日公布施行之行政程序法第一百三十一條五年時效規定之適用。（二）行為時農業發展條例第二十七條免徵土地增值稅之規定，參照改制前行政法院八十年六月份庭長評事聯席會議，及財政部七十六年十一月二十日台財稅第000000000號函，均不須「請求免徵」，故無時效規定之適用。（三）被告未依行政程序法第一百零二條之規定，在作成拒絕處分前給予原告陳述意見之機會，又未依同法第九十六條詳載理由。（四）相同案件訴外人曾楊辛招所有坐落高雄縣○○鄉○○段一五九之二地號農地拍賣後按一般稅率計課土地增值稅，被告准予免徵土地增值稅，而本件卻否准免徵，顯為差別待遇。（五）消滅時效起算日，應自知悉權利得行使時起算，此有最高法院六十一年十二月六日六十一年度第四次民事庭庭長會議決議可資參照，且土地稅法第三十四條之一第二項之租稅選擇權，依財政部九十一年五月二十日台財稅字第０一九０四五一六七０號函釋「若土地所有權人未收到通知，次日起三十日內提出申請之期限，無從起算。」乃課稅捐稽徵機關通知之義務，本件「債權人促請免徵」亦應以知悉有權利可行使而不行使，權利始歸於消滅云云，資為爭執。
三、經查：
（一）原告本件申請，依其九十二年十月十三日起訴狀之記載，雖僅記載係依據行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，然免徵土地增值稅之目的當係為求能退稅，因原告係該強制執行事件之債權人，且經拍賣結果並未完全受償，有該強制執行事件之分配表附原處分卷可按；若系爭土地增值稅得為退稅，則原告將因其分配而得受償，而此即為原告提起本件訴訟之利益，此自原告九十二年五月一日之申請書明白表示「並迅向法院更正其差額」等語，更可得其明證，有該申請書附原處分可稽。然關於請求退稅之依據，於九十年一月一日行政程序法施行前，除散見各稅法之特別要件外，其中關於稅捐之退還，稅捐稽徵法第二十八條是唯一之法律明文。查稅捐稽徵法第二十八條係規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」而關於稅捐稽徵法第二十八條之適用範圍，於行政程序法九十年一月一日施行前，法令未完備之情況下，實務上向採較寬之見解，如改制前行政法院六十年判字第四三三號判例即謂：「申請退稅與不服核定之稅額，係屬兩事，前者為請求退還已繳之稅款，後者則於尚未繳納稅款之前，對於核定之稅額有所爭執，其情形截然不同，是被告官署以原告未於遺產稅法第二十二條規定之期間內申請復查，資為拒絕退稅之理由，自無足取。」而司法院釋字第二八七號解釋理由書亦謂：「稅捐稽徵法第二十八條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。」再參諸稅捐稽徵法第二十八條之立法理由：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。足見，於九十年一月一日行政程序法施行前對於已繳納稅捐之申請退稅，如符合稅捐稽徵法第二十八條規定之要件，應得援此條文規定請求退稅，即此條之適用並無需限制以無課稅處分存在之情況。
（二）又本件系爭土地經法院拍賣後，係按一般稅率核算土地增值稅，並經法院代扣一節，已如前述；而按一般稅率核算土地增值稅即係以系爭土地係無得「免徵」或「適用優惠稅率」之情況作為處分之事實，是原告主張系爭土地符合免徵要件，本質上即主張被告原按一般稅率核算土地增值稅之處分，因事實之錯誤致造成涵攝法律錯誤，則其自屬所謂之適用法令錯誤。另系爭土地增值稅，經被告按一般稅率核算計一、一四四、一五七元，並函請法院代為扣繳後，業經台灣高雄地方法院八十三年度執字第五七四六號強制執行事件於八十三年二月二十一日分配期日實行分配，並通知及送達分配表於本件原告及被告等情，此有該案之分配表及土地增值稅繳款書等影本附原處分卷可資佐證，且原告於言詞辯論期日亦當庭自承有收到上開分配表，足見被告就系爭農地核課土地增值稅之處分，原告業於分配表送達時之八十三年間即已知悉，則原告如認核課有誤，於當時即得申請免徵土地增值稅，並退還已繳納之稅捐；亦即原告關於退還土地增值稅之請求，是於九十年一月一日行政程序法施行前即得主張，則依上述法律見解，應認原告此一請求仍屬稅捐稽徵法第二十八條規定適用之範疇。而依稅捐稽徵法第二十八條規定，其退稅之請求，應自繳納之日起五年內為之；本件系爭核課土地增值稅之處分業經台灣高雄地方法院八十三年度執字第五七四六號強制執行事件於八十三年二月二十一日分配期日實行分配在案，是原告於九十二年五月一日提出之申請書，雖是請求准免徵系爭土地增值稅，然縱准予免徵，惟其請求退稅之請求權既早已逾五年之退稅請求權時效，並公法上之請求權時效係採債權消滅主義，與私法上請求權係採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時即當然消滅；是被告亦不得為退稅之行政行為。則原告本件請求被告為免徵土地增值稅之處分，無論被告准否作成免徵土地增值稅之處分，原告均無法達成請求退還土地增值稅之目的，是原告提起本件訴訟，請求被告作成准予免徵土地增值稅之處分，顯然欠缺訴之利益，而無保護必要。
（三）次按請求權不論基於公法或私法所生，其消滅時效俱應自請求權可行使時起算，為法理之所當然（民法第一百二十八條參照），無須法律另設明文規定。而請求權何時可以行使則屬事實之認定問題，改制前行政法院著有七十七年度判字第八八七號裁判在案，依前所認定之事實，原告既已於八十三年間收到系爭土地拍賣之分配表，至遲自該時起原告對被告之退稅請求權即處於可行使之狀態，是本件原告請求退稅之請求權早已逾五年之退稅請求權時效，堪予認定。原告所舉最高法院六十一年十二月六日六十一年度第四次民刑事庭會議決議，係就侵權行為損害賠償請求權之消滅時效所為之決議，而土地稅法第三十四條之一第二項係就申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之方法所為之規定，，均與本件之情形不同，尚難比附援引。
（四）再按改制前行政法院八十年六月份庭長評事聯席會議及財政部八十年二月二十八日台財稅字第八０一二四０八五二號函均謂，合於農業發展條例第二十七條之規定者，不待人民申請，當然發生免徵土地增值稅之效果，惟此係謂在稽徵機關為核課土地增值稅之處分前，如納稅義務人符合免徵土地增值稅之要件，稽徵機關應依職權為免徵之處分，如稽徵機關已為核課之處分，並已送達行政處分之相對人（或關係人）時，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力，此時受處分人或利害關係人若不服該課稅處分，自須主動提起行政救濟，並受法定救濟期間之限制，否則，不足以維持行政處分已確定之安定性及法律秩序。至於稅捐稽徵法第二十八條規定之退稅請求權時效，則自繳納稅款之日起算五年，不因原告係以債權人或納稅義務人之身分向被告申請而有異，是原告主張其係以債權人身分促請被告行使職權，無稅捐稽徵法第二十八條五年時效規定之適用云云，顯不可採。
（五）又按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，．．．應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」、「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：一．．．。五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」分別為行政程序法第一百零二條、第一百零三條第五款所明定。經查，本件原告係請求被告為免徵土地增值稅之處分，被告予以否准，性質上乃一認定本件不符免徵土地增值稅要件之確認性行政處分，並非一限制或剝奪人民自由或權利之行政處分，自無應依行政程序法第一百零二條給予當事人陳述意見機會規定之適用。且本件原告是否已逾行政救濟期間及五年消滅時效期間，其事實係客觀上明白並足以確認者，是被告即得依據該客觀上明白足以確認之事實作成處分，依上述行政程序法第一百零三條第五款規定，亦得不給予原告陳述意見之機會；況本件被告之原處分，係根據原告之申請而為，原告於申請書上本有充分陳述意見之機會，其得陳述意見之情況，並不因被告未通知陳述意見而受影響，而被告於九十二年六月十日所為之旗稅分土字第０九二０００六八五三號之原處分，亦書名原告之退稅請求權已逾五年間之消滅時效，是原告主張被告作成原處分未給予原告陳述意見之機會及原處分未詳載理由，程序有違行政程序法第五條、第九十六條及第一百零二條之規定云云，亦無足採。
（六）另原告主張訴外人林麗雲申請曾楊辛招所有被拍賣之土地，免徵土地增值稅，與本件情況相同，被告卻於八十七年一月二十二日以旗稅分二字第一一七三號函核准退稅，顯為差別待遇云云。惟按憲法上之平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範（參閱司法院釋字第四八一號解釋理由書）。而平等原則應適用於保障人民合法之權利，故當事人尚不得依違法之行政處分主張適用平等原則。本件原告所援引之上開個案，因被告所為之旗稅分二字第一一七三之退稅處分，已違反前揭相關法律規定，顯為具有瑕疵之行政處分，原告自不得援引該具有瑕疵之行政處分，主張依平等原則，請求本件亦應為相同具有瑕疵之行政處分，此實已違反平等原則之實質意義。
四、綜上所述，原告之主張均無可採；本件原告就被告否准其免徵土地增值稅之申請，提起本件訴訟，因其為免徵土地增值稅申請所要達成之退還稅捐目的，已因其請求退稅之請求權業已時效完成，而無法達成，故其提起本件訴訟顯然欠缺起訴之利益，而無保護必要。是被告否准原告之請求，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應就于潘銀樹等七人原所有坐落高雄縣○○鄉○○○段四五六之一二三地號於八十四年二月八日被拍賣之農地，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起即八十四年二月十五日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再遂一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年一月九日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年一月九日
法院書記官周良駿