裁判字號：最高法院97年台上字第211號刑事判決
裁判日期：民國97年01月17日
裁判案由：貪污
最高法院刑事判決九十七年度台上字第二一一號上訴人台灣高等法院台南分院檢察署檢察官被告甲○○
號上列上訴人因被告貪污案件，不服台灣高等法院台南分院中華民國九十六年八月八日第二審更審判決（九十六年度重上更㈧字第一四號，起訴案號：台灣台南地方法院檢察署八十四年度偵字第一０七五七號），提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
理由按刑事訴訟法第三百七十七條規定，上訴於第三審法院，非以判決違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判決違背法令為理由，係屬法定要件。如果上訴理由書狀並未依據卷內訴訟資料，具體指摘原判決不適用何種法則或如何適用不當，或所指摘原判決違法情事，顯與法律規定得為第三審上訴理由之違法情形，不相適合時，均應認其上訴為違背法律上之程式，予以駁回。本件檢察官上訴意旨略稱：（一）被告甲○○之供述及證人 張鳳珠 之證述，與調查站筆錄如何不符？又如何據以認定被告在調查站之相關筆錄與錄音或錄影內容不符，存有重大瑕疵，而不得作為證據？原判決並未說明其據以論斷之理由。（二）財政部賦稅署函僅表示：盲人投資經營按摩院（中心），如具有按摩院之設備並僱用按摩人者，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅，並未釋示「按摩業」應併入理髮業課稅。而台南縣稅捐稽徵處並非有關稅賦之中央主管機關，無權就「按摩業」是否應併入理髮業課稅做解釋，原判決逕採為有利於被告之認定，顯有應向中央主管機關函查而未查之違法。（三）原判決記載：「……證人 楊忠衛 於更二審證稱：『按摩業稅率比較高，如明眼人按摩，就認定女性陪侍，稅率就較高』，純屬個人見解，不足採信」云云；而原判決又記載：「又一般純粹ＫＴＶ僅課徵娛樂稅，而娛樂稅率與冷飲業稅率均適用較低稅率，除非ＫＴＶ內被查獲僱用女性陪侍，始適用較高稅率課徵，因此能否適用營業稅法第十二條課以較高稅率，仍繫於有無查獲女性陪侍，除有財政部民國七十六年十一月三日台財稅字第七六０一六四八二八號及八十四年二月二十五日台財稅字第八四一六０八六六六號函釋意旨足參外，並經楊忠衛於原審更二審證稱：「ＫＴＶ多課娛樂稅，純粹ＫＴＶ與冷飲稅率相同」、「除非有女性陪侍被查到要用較高稅率課稅，否則依一般娛樂稅來課」等語明確。故未經查獲有女性陪侍之ＫＴＶ視聽業，稅捐機關無從按營業稅法第十二條規定，適用較高稅率課徵（即百分之十五或二十五之稅率），至為明灼」。惟原判決先前認定證人楊忠衛之證詞，「純屬個人見解，不足採信」，後則認定「除非有女性陪侍被查到要用較高稅率課稅，否則依一般娛樂稅來課」，故未經查獲有女性陪侍之ＫＴＶ視聽業，稅捐機關無從按營業稅法第十二條規定，適用較高稅率課徵（即百分之十五或二十五之稅率）。因此，原判決已有所載理由矛盾之違誤。（四）原判決初則認定被告之行為「非惟未對申請人有何給與特別利益，反而於其更為不利，極為明顯」，惟依證人楊忠衛之證詞，本件係查獲有女性陪侍之ＫＴＶ視聽業，稅捐機關竟無從按營業稅法第十二條規定，適用較高稅率課徵（即百分之十五或二十五之稅率），故難謂原判決無所載理由矛盾之違誤。（五）依證人張鳳珠於八十四年六月二十八日在調查站證稱：「皇冠百貨總匯係經營僱用小姐替男性顧客按摩之行業，於八十一年間曾遭後鎮派出所員警取締過一次，當時皇冠百貨總匯對外係以〈冠天下ＫＴＶ、理容院〉名義經營ＫＴＶ及小姐替男性顧客按摩」等語，則查獲有女性陪侍之ＫＴＶ視聽業，稅捐機關應按營業稅法第十二條規定，適用較高稅率課徵（即百分之十五或二十五之稅率），故被告在前開二營利事業「營利事業設立登記查簽表」上調查項目第九項、第十項「營業場所及設備是否適當」及「申請事項是否屬實」欄內之調查意見打勾，認為適當及屬實，顯有將不實事項登載於其職務上所掌之查簽表公文書上，以掩護營業項目不符之事實云云。
惟查，原判決以公訴意旨略以：被告係台南縣稅捐稽徵處股長，於七十九年至八十三年四月間擔任該處工商稅課營業股主辦人，負責台南縣新營市營利事業設立、變更、歇業登記查察業務，為依據法令從事公務之人員。明知新營市○○路○○○號一樓由 黃南俊 所經營「冠天下百貨總匯」，於八十一年一月十日登記營業項目僅為日用品、百貨之買賣業，而同址二樓由張鳳珠（其與黃南俊違反商業登記法部分另經法院判刑確定，該二營利事業實係同一家經營）所經營「冠天下冷飲部」於八十一年一月二十七日登記營業項目僅為冷飲買賣，且上開二營利事業所在用地為住宅區，無法申請經營ＫＴＶ、理容及按摩業，而該「冠天下百貨總匯」實際經營按摩業，「冠天下冷飲部」實際經營ＫＴＶ業，實際營業項目均與申請登記項目不符，竟分別於八十一年四月十日及二月十五日在前開二營利事業「營利事業設立登記查簽表」上調查項目第九項、第十項「營業場所及設備是否適當」及「申請事項是否屬實」欄內之調查意見打勾，認為適當及屬實，將此不實事項登載於其職務上所掌之查簽表公文書上。非惟未要求業者依法為適法之變更，更未將調查結果函送主管機關台南縣政府依法處置，且於八十一年二月十三日及二十七日審查期間內接受上開業者之招待，在上開ＫＴＶ內飲宴及按摩，分別接受新台幣（下同）九百元、二千零四十元、五千二百五十元不正利益，因認被告涉有刑法第二百十三條及八十一年七月十七日修正前貪污治罪條例第五條第一項第三款罪嫌云云。但經原審綜合調查證據之結果，以一、公訴人指訴被告於八十一年四月十日及二月十五日在前開二營利事業「營利事業設立登記查簽表」上調查項目第九項、第十項「營業場所及設備是否適當」及「申請事項是否屬實」欄內之調查意見打勾，認為適當及屬實，將此不實事項登載於其職務上所掌之查簽表公文書上部分：㈠「冠天下百貨總匯」係設於台南縣新營市○○路○○○號一樓，負責人為黃南俊，於八十一年一月八日設立並填具申請書，於同年月十日向台南縣政府提出申請設立登記，有該設立登記申請書及身分證影本在卷可稽，台南縣政府依據「台灣省營利事業統一發證作業要點」，綜合各單位，包括台南縣稅捐稽徵處派駐人員（並非被告）之審查意見後，於八十一年一月十三日以八一府建商字第０００五七五號函核發營利事業登記證，並以副本通知台南縣稅捐稽徵處。被告係台南縣稅捐稽徵處工商稅課擔任營業稅股主辦人，負責營業稅有關法令、行政綜合業務及新營地區營利事業營業稅查察，包括對於營利事業之設立、變更、歇業登記之查察工作，並於台南縣政府完成上開程序而准予發證後，親自前往調查有關「冠天下百貨總匯」之營利事業登記及變更登記等情，為被告供述在卷。足見於台南縣政府「統一發證」審核後，由台南縣稅捐稽徵處工商稅課擔任營業稅股主辦人之被告於「發證」後，負責按實核稅之工作而已，至為灼然。㈡本件被告接辦後為據實核稅，親赴「冠天下百貨總匯」營業現場查察，證實「冠天下百貨總匯」確有營業，而非虛設行號，惟其發現「冠天下百貨總匯」實際上係從事於按摩業，與申請登記之日用品及百貨之買賣營業項目顯有營業項目不符情形，乃於八十一年二月十五日發函輔導「冠天下百貨總匯」辦理變更登記，並於「冠天下百貨總匯」營業登記申請書第一頁稅捐機關填寫欄內，填載「其他理髮及美容包括豪華理容總匯」之稅務行業標準分類代號：九五九一－九九，並依行政法院六十年判字第七０五號判決（認投資經營具有按摩設備並僱用按摩者之組織屬營利事業，應依法課稅），及營業稅法施行細則第十條「理髮業為免予申報銷售額之營業人」規定，核定其免使用統一發票。其核課稅序，有台灣省各縣巿稅捐稽徵處功能編組作業手冊第四篇第一章第一節第一目設立登記第六項作業說明影本在卷可參，就申請登記事項是否屬實、有無虛設行號、是否涉及娛樂稅等情為調查，並有上揭營利事業統一發證設立登記申請書二紙可參。故被告所負責者，僅係發證後之核稅程序，即發證後之核課稅捐或未經核准登記而有營業行為之設籍課稅案件、或虛設行號之調查處理，準此，所應探究者，係被告核稅程序有無不實？㈢按盲人從事個人按摩或集數個盲人按摩者，因其係以本身勞力應顧客召喚外出或在住宅附設按摩室從事按摩，屬以技藝自力營生之人，依照營業稅法第三條第二項但書及同法施行細則第六條規定，免辦營業登記，並免徵營業稅；惟如盲人投資經營按摩院（中心），如具有按摩院之設備並僱用按摩人者，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅乙節，業經財政部賦稅署七十七年三月七日台稅二發字第七七００四四二三五號函釋在卷。故營業稅特種稅額查定辦法，並無按摩業之分業查定項目，實務上係併入理髮業合併計算，又依營業稅法施行細則第十條規定，理髮業係屬其他經財政部核定免予申報銷售額之營業人，依營業稅法第十三條規定，其營業稅稅率為百分之一。又如經有關機關查獲實際係僱用明眼人從事按摩業務，並未實際從事理髮業務者，且查獲銷售額平均每月為二十萬元以上者，其稅率為百分之五等情，業經台南縣稅捐稽徵處於九十一年十二月三十一日以縣稅工字第０九一００八五六六九號函釋明確，附有財政部八十一年訂頒「八十一年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報實施要點」乙份可參。足認按摩業因無單獨分類，而併入理髮業。是被告認定應屬按摩業，從而據以登載為「其他理髮及美容包括豪華理容總匯」，並依稅務行業標準分類予以註明代號「九五九一－九九」，揆諸上開函示，與規定相符，無登載不實之情形，應可認定。㈣有關理髮美容業及按摩業須課稅之項目及標準範圍：①理髮美容業，包括豪華理容總匯，除家庭理髮外，不論一般理髮、美容或觀光理髮、視聽理容均應依法課徵營業稅。理髮業屬於營業稅法施行細則第十條規定之免予申報銷售額之營業人，並依營業稅法第十三條規定之稅率課徵營業稅。②按摩業，盲人按摩係提供其專業性勞務，依營業稅法第三條第二項但書規定非屬課稅範圍；惟豪華理容總匯因屬影響治安八大行業之一，如經查獲實際係僱用明眼人從事按摩業務者，仍應依法課徵營業稅等情，有台南縣稅捐稽徵處九十一年十一月二十五日縣稅工字第０九一０一二六七一０號函附「中華民國稅務行業標準分類」一份在卷可佐。亦即按摩業依法並不課徵營業稅，而理髮業包括豪華理容總匯仍應課徵營業稅，本件被告經實地查核後認「冠天下百貨總匯」應屬按摩業，因此據以登載為理髮業包括豪華理容總匯，結果將使「冠天下百貨總匯」需依營業稅法第十三條之理髮業規定課徵營業稅，核與前開函文「實務上係併入理髮業合併計算」之函釋相符。被告鑑於「冠天下百貨總匯」確有營業事實，並非虛設行號，且已依豪華理容業按實核稅，又不涉其他稅捐，無礙於稅收，被告即於八十一年四月十日在查簽表調查項目第十項「申請事項是否屬實」調查意見欄勾選「是」（按該調查事項因文義設計不當，新表已予刪除）。且因查察時親見貨架五台、電話乙具、收銀機乙台，認足供營業使用，無虛設行號問題，乃於第九項「營業場所及設備是否適當」（按新查簽表修改為「營業場所及設備情形」）調查意見欄勾選「是」。顯然被告就「冠天下百貨總匯」違規事項之處理，俱按權責依法處理，尤其被告填載「冠天下百貨總匯」為理髮業包括豪華理容總匯之結果，依財政部八十一年訂頒之「八十一年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報實施要點」第二點之規定，將使「冠天下百貨總匯」年度結算申報營利事業所得稅稅率由百分之四（即一般日用雜貨業）提高為百分之六（不屬上列九款之業別者），有前開「八十一年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報實施要點」在卷可參。非惟未對申請人有何給與特別利益，反而於其更為不利，極為明顯。又被告於登記申請書及查簽表上填載後，係同時附呈主管，亦經證人即台南縣稅捐稽徵處營業稅課股長楊忠衛證述屬實，於申請書上既已明確表明該營業屬「豪華理容總匯」（類），是被告依法令之行為，當無不實登載之意圖及犯行。㈤至被告查察位於「冠天下百貨總匯」同一地址二樓之「冠天下冷飲部」時，亦發現「冠天下冷飲部」負責人張鳳珠兼營ＫＴＶ視聽歌唱業務，其所營冷飲業部分屬衛生主管機關權責，須由衛生主管機關檢驗合格外，被告亦就冷飲業部分，核定其應使用統一發票，又鑑於「冠天下冷飲部」有兼營視聽歌唱之情形，並另於八十一年二月十五日查簽表上另行簽註「會娛樂稅股」等字樣，復於八十一年七月十日發函要求「冠天下冷飲部」辦理變更登記，俟其辦畢變更登記後，再將稅務行業標準分類代號六二０二─二二更正為九四０九─二０（即視唱中心分類代號）。又一般純粹ＫＴＶ僅課徵娛樂稅，而娛樂稅率與冷飲業稅率均適用較低稅率，除非ＫＴＶ內被查獲僱用女性陪侍，始適用較高稅率課徵，因此能否適用營業稅法第十二條課以較高稅率，仍繫於有無查獲女性陪侍，除有財政部七十六年十一月三日台財稅字第七六０一六四八二八號及八十四年二月二十五日台財稅字第八四一六０八六六六號函釋意旨足參外，並經楊忠衛於原審更二審證稱：「ＫＴＶ多課娛樂稅，純粹ＫＴＶ與冷飲稅率相同」、「除非有女性陪侍被查到要用較高稅率課稅，否則依一般娛樂稅來課」等語明確。故未經查獲有女性陪侍之ＫＴＶ視聽業，稅捐機關無從按營業稅法第十二條規定，適用較高稅率課徵（即百分之十五或二十五之稅率），至為明灼。又被告責令「冠天下冷飲部」變更登記後，業將稅務行業標準分類代號六二０二─二二更正為九四０九─二０視唱中心分類代號，已如前述。另「冠天下冷飲部」於辦理年度結算時，因適用「統一行業標準代號及擴大書面審核適用純益率標準彙編表」亦係百分之十，而非百分之六。以此衡之，檢察官誤認為「冠天下冷飲部」應比照經查獲非法經營有女性陪侍之ＫＴＶ業，依營業稅法第十二條規定適用較高稅率，及被告既就「冠天下冷飲部」適用「擴大書面審核純益率」後，竟僅按百分之六稅率核課，因認被告有圖利「冠天下冷飲部」業者，顯出於對有關法令誤解所致。又誤認被告於查簽表第十項「申請事項是否屬實」欄勾「是」，即係掩護營業項目不符之事實，倘被告有意圖利業者當無再於同一張查簽表第十六欄內，加簽註該營業涉娛樂稅提高稅率按實課稅之必要，蓋會「娛樂稅股」之本意，即表示有營業項目不符之情形，此有冠天下冷飲部八十一年二月十五日查簽表可稽。㈥再者，被告已於八十一年二月十五日查簽表上第十六項加簽「會娛樂稅股」，以示「冠天下冷飲部」除經營冷飲業之外，尚兼營視聽歌唱須另徵娛樂稅。被告另於「冠天下百貨總匯」設立登記申請書第一頁稅捐機關填寫欄內，填載「其他理髮及美容包括豪華理容總匯」之稅務行業標準分類代號：九五九一─九九，而非該營業所申請登記之百貨代號，均足以表明該二家營業之實際營業項目與登記不符，此與稅捐機關稅目管理顯相符合，應無損害稅捐機關之稅目管理。又依「營業稅稽徵作業手冊」關於設立登記案件機關調查之範圍，原規定為「申請事項是否屬實，有無虛設行號之嫌」，而前開查簽表第十項係依此而製作，雖將「有無虛設行號之嫌」用語刪除，稅務員仍基於上開手冊之規定，將該項「申請事項是否屬實」之調查範圍，定性為「營業事實與否之調查」，亦即該營業是否係「虛設行號」之調查，如非虛設行號而有營業事實，縱其營業內容與申請事項不符（仍可以實質課稅），應仍於該項「是」欄內打勾，並按其實際營業項目予以核稅，尚不違反規定，此觀之前開台南稅捐稽徵處及台南縣政府函敘之情形甚明。是以「該舊之查簽表項目第九項、第十項因文句設計不當，滋生疑義，引起誤解，嗣經稅務主管機關，修正為「申請營業場所及設備情形，有無虛設行號之嫌疑」，而新查簽表將舊查簽表之第九、十項刪除，代之以「申請營業場所及設備情形」等情，亦經財政部賦稅署於九十一年十一月十一日以台稅二發字第０九一０四五七０九一號函釋：稅捐稽徵機關於八十一年間依據財政部實施修正營業稅法推行小組編印之「營業稅稽徵作業手冊」附件所列「營利事業設立登記查簽表」第九項及第十項規定，對於新設立營業登記案件，由營業稅服務區同仁至營業人營業場所瞭解其實際情形，俾利稅捐之核課，其中有關營業場所、設備及營業情形，均屬營業稅服務區人員得參考之事項，列為前開查簽表查核項目。財政部於八十七年十月研修「營業稅稽徵作業手冊」時，考量稅捐稽徵機關反映營業稅服務區同仁前往營業人營業場所查核「營業場所及設備」情形，應即可瞭解營業人之申請事項有否屬實，且依據加值型及非加值型營業稅法第二十八條規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記，實務上營業稅服務區人員前往營業人營業場所時，迭有營業人尚未開始營業情事，查填「申請事項是否屬實」，執行上確有困難，爰將本項規定刪除；又稽徵機關反映「營業場所及設備是否適當」於稽徵實務上易引發徵納雙方爭議，爰修正為「營業場所及設備情形」，並改由營業稅服務區人員簽註意見等語明確。核與證人即財政部中部辦公室專員 黃世輝 （曾任前開稽徵作業手冊研修小組召集人）證稱：「（查簽表中第九項、第十項……為何要拿掉？）那時是認為查簽表上第十項申請事項是否屬實部分，涵意籠統，我們才請示上級機關拿掉，目前已沒有該項。」等語；證人即嘉義稅捐稽徵處納稅服務課課長 劉伯榮 （曾參與上開研修小組會議）亦證稱：「（所謂營利事實與否之調查查簽表，是否可以打勾？）是無法分辨，我們才在八十七年十月把該項改掉了。」「（查簽表第九項是指申請事項是否屬實？）是指營業事實，有無虛設行號，查簽表是依作業手冊而定的。」「（若是營業事項不符，設備不符，是否可以打勾？）是可以打勾，我們是依照實際課營業稅。」「（虛設行號是否有包含掛羊頭賣狗肉之事？）虛設行號是指沒有營業，掛羊頭賣狗肉是有營業的，只是申請營業項目不符而已。」；證人楊忠衛證稱：「（查簽表中有第九項、第十項為何要刪掉？）是依欄位不知是勾『是』或是『否』，會使人造成困擾，使相關單位認為有圖利、偽造文書的問題，才會刪掉的，其實是依實際項目課稅的。」亦相符合。足認上開查簽表第九項、第十項之修正係為因應地區稽徵服務人員困難甚明，參以卷附嘉義縣稅捐稽徵處八十六年九月十九日八六嘉縣稅工字第八六二三六一九七號函示「調查事項第十項『申請事項是否屬實』之調查範圍，應為營業事實與否之調查」之意旨，足見該查簽表係依照作業手冊所製定，且對與申請項目不實之行號仍認有營業事實，只是申請營業項目不符而已，是被告此部分所辯情節，應可採信。又冷飲業非娛樂業，並不課徵娛樂稅等情，並有新、舊營業稅稽徵作業手冊及新、舊查簽表影本在卷可查，亦有相關之嘉義縣稅捐稽徵處八十六年九月十九日八六嘉縣稅工字第八六二三六一九七號函覆台灣嘉義地方法院檢察署之函文（說明二），亦足以為證。是以被告於同一張查簽表第十六項欄內，簽註該營業涉及娛樂稅，於與查簽表同時附呈主管之設立登記申請書內，填載該營業實際經營之豪華理容總匯分類代號：九五九一─九九，則該文書之記載既與該二營業實際經營項目相符，即無不實之可言，矧係依該營業稅稽徵作業手冊辦理查核結果，該二件並非台南縣政府委託台南縣稅捐機關查察，亦非以稅務員之查簽表作為管理之依據，應無損害於主管機關台南縣政府對於行業之管理之虞。㈦經原審函詢台南縣稅捐稽徵處：「盲眼小姐按摩與明眼小姐按摩之營業稅率有何不同？依八十一年度營業稅法規定應如何課徵？倘稅務員於偵察時，發現有商號僱用明眼小姐按摩，依八十一年度營業稅法規定應如何之記載？其稅務行業標準代號如何？」經該處轉由台灣省南區國稅局台南縣分局函覆：「㈠盲眼小姐按摩與明眼小姐按摩之營業稅率有何不同？按摩業依八十一年度營業稅法規定應如何課徵？按『小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之一。』為行為時營業稅法第十三條第一項所明定。『本法稱其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，指左列營業性質特殊之營業人：⒈理髮業、⒉沐浴業。……』為行為時同法施行細則第十條第一、二款所明定。次按『營業人經營左列業別者，主管稽徵機關應依實際營業情形分業查定，其每月銷售額之計算方法或公式如左：……八、理髮業：⒈理髮業：……。如有兼營按摩、指壓、油壓、臉部保養、髮型設計等服務，及兼售洗髮水、洗髮精等均應照實際收費合併計算。⒉美容業：……。如屬洗髮、電（燙）髮、剪髮比照理髮業計算，其他按摩美容、臉部保養、新娘化粧、髮型設計等服務，以及銷售洗髮水、洗髮精等，均應照實際收費合併計算。九、沐浴業（包括三溫暖）：……。如有兼營按摩、指壓等服務，應以實際收費合併計算。……』亦為財政部七十九年六月十二日台財稅第000000000號令發布之營業稅特種稅額查定辦法第六條第八款及第九款所規定。查上開查定辦法，並未對按摩院單獨分業查定，實務上係併入理髮業或沐浴業合併計算，又『盲人投資經營按摩院（中心），如具有按摩院之設備並僱用按摩人者，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。但如以個人按摩或集數個按摩者，以本身勞力應顧客召喚外出或在宅附設按摩室從事按摩，並無僱用按摩人者，則屬以技藝自力營生之人，依照營業稅法第三條第二項但書及同法施行細則第六條規定，免辦理營業登記，並免徵營業稅。』為財政部賦稅署七十七年三月七日台稅二發第000000000號函釋；『另訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月二十萬元。』為財政部七十五年七月十二日台財稅第00000000號函釋在案。準此，經（兼）營按摩業務之營業人，除以自身勞力提供專業按摩服務，依營業稅法第三條第二項但書規定非營業稅課稅範圍外，其營業稅率依營業稅法第十三條第一項規定為百分之一，但平均每月銷售額達二十萬元以上之使用統一發票者，其稅率為百分之五。㈡倘稅務員於偵察時，發現有商號僱用明眼小姐按摩，依八十一年度營業稅法規定應如何之記載？如稅務員偵察時，發現商號有僱用明眼小姐按摩，依行為時營業稅特種稅額查定辦法之規定，依實際收費情形合併計算應稅銷售額。㈢其稅務行業標準代號如何？『按摩業』依財政部七十九年八月編印之『中華民國稅務行業標準分類』（第二次修訂）之行業標準代號為『九五九九─一五』，而稽徵機關使用之八十一年度『營利事業各業所得額或同業利潤標準』未有單獨之『按摩業代號』，而將該業歸屬理髮店『九五九一─一一』、美容院『九五九一─一二』或其他理髮及美容『九五九一─九九』及浴室、澡室『九五九三─一一』、其他浴室『九五九三─九九』。」有該局南區國稅南縣三字第０九六００００七六二號函可稽。本件如證人張鳳珠於八十四年六月二十八日在調查站供承：「皇冠百貨總匯係經營僱用小姐替男性顧客按摩之行業，於八十一年間曾遭後鎮派出所員警取締過一次，當時皇冠百貨總匯對外係以〈冠天下ＫＴＶ、理容院〉名義經營ＫＴＶ及小姐替男性顧客按摩」等語屬實，「冠天下百貨總匯」有經營明眼小姐替男性顧客按摩事項，依上開函釋所示之財政部七十九年六月十二日台財稅第000000000號令發布之營業稅特種稅額查定辦法第六條第八款及第九款規定，並未對按摩院單獨分業查定，實務上仍係併入理髮業或沐浴業合併計算，其稅務行業標準代號非屬專營「按摩業」之「九五九九─一五」，係歸屬理髮店「九五九一─一一」、或美容院「九五九一─一二」或其他理髮及美容「九五九一─九九」，亦未因明眼小姐按摩或盲眼小姐按摩而有不同；楊忠衛證稱：「按摩業稅率比較高，如明眼人按摩，就認定女性陪侍，稅率就較高」，因與上開函釋不同，純屬個人見解，不足採信。本件被告實地查核後認「冠天下百貨總匯」有明眼小姐按摩，將之登載為理髮業，結果將使「冠天下百貨總匯」需依營業稅法第十三條之理髮業規定課徵營業稅，亦核與上開函文「實務上係併入理髮業合併計算」之函釋相符。被告接辦後為據實核稅，親赴「冠天下百貨總匯」營業現場查察，證實「冠天下百貨總匯」確有營業，而非虛設行號，惟其發現「冠天下百貨總匯」實際上係從事於按摩業，與申請登記之日用品及百貨之買賣營業項目顯有營業項目不符情形，乃於八十一年二月十五日發函輔導「冠天下百貨總匯」辦理變更登記，並於「冠天下百貨總匯」營業登記申請書第一頁稅捐機關填寫欄內，填載「其他理髮及美容包括豪華理容總匯」之稅務行業標準分類代號：「九五九一─九九」，乃係按實核稅，無礙於稅收，其業務核稅程序尚無不實。至被告於八十一年四月十日在查簽表調查項目第十項「申請事項是否屬實」調查意見欄勾選「是」，乃係該調查事項因文義設計不當，新表已予刪除。二、公訴人指訴被告明知營業項目與申請項目不符，未將調查結果函送主管機關台南縣政府依法處置部分：㈠據證人即台南縣稅捐稽徵處營業稅股承辦人 蔡博祥 證稱：「營業與申請不符，會發函改善（指通知營業人改善）……設籍課稅（指營業人未經申請、登記、發證，即擅自營業）通知相關單位，正式發照部分，沒規定發函通知相關單位。」楊忠衛亦證稱：營業項目不符一定要通知工商課，這是八十四年版的做法。……正式登記發證就不一定通知工商課，以前做是不一定通知工商課。……以前是沒有硬性規定，也有人通知，有人不通知等語；又證人即台南縣政府商業課長 吳忠河 證稱：稅捐機關查察時若是發現營業項目與申請事項不符，在八十四年以前沒有規定要通報縣政府等語，均證述被告發現「冠天下百貨總匯」、「冠天下冷飲部」營業項目與申請事項不符，除按實核稅外，尚無（原判決誤載為有無）通報台南縣政府之義務。㈡原審之前審就「前開事項及上開營利事業設立登記查簽表是否僅為課稅之依據？及就本件二查簽表第九項、第十項所載似與事實不符時，（按依一般人之觀念，如僅望文生義，似均認在第九項及第十項「是」欄打勾與實情不符）是否有通知台南縣政府之必要？」等情，函詢台南縣政府，經該府轉詢台南縣稅捐稽徵處，嗣經該處八十九年二月十六日八九南縣稅工字第八九０七三二八六號函覆台南縣政府稱：「經查該二案並無通報鈞府，且依財政部七十七年六月訂頒之營業稅稽徵手冊第四章第一節肆、三、（四）、六關於設立登記案件稽徵機關調查審理之作業：商業登記事項所登記內容與經營項目不符者尚無通報之規定，僅規定其屬設籍課稅者，對其不合規定之事項，通知限期補正並以通知書副本通報縣、市政府工商單位，輔導其依法辦理營利事業登記，使其合法營業。該二案（即本二件）為商業登記案件，非屬設籍課稅案件。又關於『營利事業設立登記查簽表』係就申請營業登記商號之申請事項，經實地查核有否營業事實後，將該結果填註於查簽表，涉及娛樂稅、財產稅等業務者，通報各該業務主管單位處理後，交由資料管理人員裝入資料袋，妥為保管，該表第九、十所載如與事實不符，仍應先准營業登記並核實課稅，就登記事項不符部分，並輔導其辦理變更登記，尚無通報縣市政府工商主管單位之規定。」有台南縣政府八十九年二月二十二日八九府建商字第二七五二九號函檢附該函附卷可憑。足證八十一年被告承辦期間之作業規定，並未硬性要求稅務人員就登記事項不符部分，應通報台南縣政府。㈢另查有關應通報縣市政府之依據，係行政院秘書長依據行政院研考會會商有關機關意見後，發函要求稅捐機關查稅時，應將「營業項目與營利事業登記證之記載不符」通報縣市政府，其發函時間係於八十四年九月七日（因台中市衛爾康西餐廳火災及維護公共安全等事項所函示辦理），益徵被告於八十一年間承辦「冠天下百貨總匯」、「冠天下冷飲部」查察工作，縱令發現有營業項目不符情形，除按實核稅並發函要求營業人改善外，未通報台南縣政府，難謂有何違誤。而台南縣政府依商業登記法第六條至第八條、第三十三條規定，配合該府設有八大行業查緝小組，不僅於審查前得為事前管理，甚至可於發證後，隨時為事後監督，並非僅依賴台南縣稅捐稽徵處之通報。揆諸前開說明，將「冠天下百貨總匯」、「冠天下冷飲部」營業不符情形通報台南縣政府，洵非被告當時之法定義務，更難以被告未踐行通報台南縣政府之程序，即得遽認足生影響於台南縣政府對於營業管理之正確性。又經函請財政部南區國稅局就有關「被告是否依相關規定辦理」等情查覆，結果亦認：「台南縣政府係自七十一年起即依『台灣省營利事業統一發證作業要點』第八點之規定，實施營利事業登記聯合作業組成營利事業登記聯合作業中心。故本轄營業人申請登記及核備事項，係由稅捐處（自九十二年一月起改由國稅局）派專人配合台南縣政府參與聯合作業，由作業中心收件，除審查書表及附件是否齊全，並在該聯合作業審核表上，就稅務法令部分有無違反（欠稅、違章查詢……）之簽註；經台南縣政府核發營利事業登記證後，縣府商業課將申請書一份連同相關附件，於次日上午送稅捐處處理。稅捐處收取縣府商業課所送申請書及相關附件後，登錄於登記案件簿後，再交由服務區簽收辦理。營業稅經辦人員於收到申請書及附件後，應於作業時限內前往營業場所實地查訪，調查完竣，就准否發函營業人，並將函文及申請登記案件送資料管理人員簽收……後，裝入資料袋。故自縣市政府施行營利事業統一發證作業後，商業登記案件於核定後，營業稅服務區人員已無須再回報縣市政府，且八十七年十月修訂之營業稅稽徵作業手冊，已無該項規定（僅規定其屬設籍課稅者對其不合規定之事項，通知限期補正，並以通知書副本通報縣市政府工商主管單位，輔導其依法辦理營利事業登記，使其合法營業）。」有該國稅局九十四年八月三十一日南區國稅審四字第０九四００二四九一一號函附卷可憑。亦難遽認被告當時有違法未通報縣政府圖利業者之行為。㈣關於審查營業種類是否符合分區使用，乃屬台南縣政府建管單位權責，此觀「台南縣政府營利事業登記案件聯合作業審查表」背面記載，稅捐稽徵單位負責審查稅務法令規定事項，即甚明暸。政府機關分職設官，各有職掌，審查營業種類是否符合分區使用，既屬台南縣政府建管單位權責，豈能將該項審查責任強加於稅務人員？即令被告於法務部調查局台南縣調查站接受詢問時，將審查營業種類是否符合分區使用，誤認屬於其職責範圍，亦難變更該項審查屬於台南縣政府建管單位權責之事實，而其陳述既與事實不符，自不得資為其不利之認定。至證人即台南縣稅捐稽徵處工商稅課課長 林春男 雖到庭作證稱：需通報縣政府云云，惟當時林春男甫接任工商稅課課長二個月，且以往未曾接辦工商稅業務，其對有關之業務自不甚熟悉。況林春男亦證稱：「（去現場勘查，其申請許可之營業項目與實際項目不符是要如何處理？）目前作業程序，是依八十四年行政院秘書長發函指示辦理，八十一年之時我不在現場（意指未實際承辦），我不知道如何處理。」「（若是登記營業項目與實際從事項目不符，是要如何規定？）是要通知當事人變更登記，仍要通報縣政府處理等語。」由林春男前後證言以觀，顯然前開通報縣政府處理，乃依據八十四年行政院秘書長發函後之規定所為證述，甚為明確，究難執為不利於被告之論據。㈤法務部調查局台南縣調查站調查時有關被告之筆錄記載：「冠天下百貨總匯於八十一年一月十四日申請營利事業登記，其營業項目是買賣業，日用品、百貨等，但事實上其經營按摩業，約有三十張按摩座椅，……依照規定不能通過審查，……我乃從寬認定而未報請縣府註銷營利事業登記，該行號位於住宅區，不符合都市計劃土地使用分區規定，若據實變更為按摩業，縣府將不發給營利事業登記證。……（冠天下冷飲部營利事業統一發證設立登記申請書，營業項目為冷飲買賣，但實際經營ＫＴＶ）我一面輔導辦理營業項目變更登記；該行號曾向台南縣政府辦理營利事業營業項目變更為視聽歌唱、冷飲，未獲核准等語。」；而被告於查核時，固發現「冠天下百貨總匯」實際上並非經營日用品、百貨買賣或變更登記後之美容百貨、日用品百貨買賣，「冠天下冷飲部」亦兼營ＫＴＶ視聽行業，其實際營業事項與申請登記事項並非相同，為被告所供承，已如上述，惟縣府是否發給營利事業登記，並非被告之職權，被告筆錄所載「不能通過審查云云」僅係被告個人意見；又被告確有依規定輔導辦理營業項目變更登記等情，已如上述，並無如何從寬認定情節（亦無須再陳報縣府之問題，亦如上述）。況依商業登記法第二十九條第一項第一款之規定，營利事業登記事項有虛偽不實情事，須經法院判決確定者，始得由主管機關撤銷其商業登記及營業登記，前開二家並未經法院判決，顯未達撤銷標準，亦非被告所能從寬認定之問題；又被告確有於八十一年七月十日發函要求「冠天下冷飲部」辦理變更登記，則「冠天下冷飲部」向台南縣政府辦理營利事業營業項目變更為視聽歌唱、冷飲，未獲核准，乃係嗣後之事，是被告所辯尚非子虛。㈥綜上各情，八十一年被告承辦期間之作業規定，並未硬性要求稅務人員就登記事項不符部分，應通報台南縣政府。上開證人證述被告發現「冠天下百貨總匯」、「冠天下冷飲部」營業項目與申請事項不符，除按實核稅外，亦無通報台南縣政府之義務。是難遽認被告當時有違法未通報縣政府圖利業者之行為。三、公訴人指訴被告於八十一年二月十三日及二十七日審查期間內接受上開業者之不正利益招待部分：㈠公訴人指訴被告在調查站詢問時已坦承於八十一年二月十三日及二十七日審查期間內接受上開業者之不正利益招待云云。經原審之上訴審於八十六年一月二十日勘驗被告於調查站問製作筆錄時之錄影帶，勘驗結果：「有關調查員所問二千零四十元之招待，被告否認，被告說是自己付錢的，有關五千二百五十元的事及三千二百元之事被告都否認。」有該筆錄可佐（被告在調查站之相關筆錄與錄音或錄影內容不符，存有重大瑕疵，自不得作為證據），被告於調查站詢問時並未承認接受二千零四十元、五千二百五十元不正利益情事。是公訴人以被告在調查站詢問時已坦承其接受業者招待，顯然有誤，自不得作為被告不利之證據。㈡原審勘驗調查站詢問張鳳珠製作筆錄時之錄影帶第一捲、第二捲，勘驗結果：「18：06：00問：05-1NO.002845頁為招待甲○○之按摩消費？才九百元喔？答： 張女 未回答，亦未否認。」「18：06：57問：你認識他嗎？就是稅捐處管娛樂營業的課長？答：我不知道。」「18：18：04問：第90-1頁即同日（81.02.27）為公司招待甲○○唱歌之開銷？答：調查員自行書寫記載，張女站著看調查員記載，並未否認，亦未回答。」「問：招待一個或是很多個？答：不知道。」「18：53：10問：這筆『所得稅交際費』是送給稅捐處的？稅捐處只要三千二百元就打發了？送這麼少可以嗎？答：張女在吃晚餐，未回答。」「19：26：14問：關於三千二百元……？答：三千二百元應是我包喜事的紅包。他去店內，我以紅包袋包給他的。」「問：是國稅局或稅捐處？你們那邊的管轄單位？答：稅捐處，點頭未答。」「19：28：26問：與前述那個姓陳的不同人？答：不同。」張鳳珠於調查站詢問時，均未回答詢問事項。況張鳳珠於十八時六分五十七秒及十八分四秒均回答不知道被告，及不知道有招待被告。是張鳳珠調查站筆錄之記載均有瑕疵，尚非無訛，亦難憑張鳳珠於調查站詢問筆錄之有瑕疵記載，作為被告有接受招待之不利論罪之依據。㈢復經調取公訴人論罪之扣案證物：⒈關於扣案編號１１─３０證物之八十一年二月十三日招待五千二百五十元之「憑單即付」收據部分：該份日收帳記載「招待， 金田 ，請客稅， 黃聰明 （徐）」字樣，並未記載「甲○○」姓名，或註明被告接受招待之事，無法證明被告有受五千二百五十元之不正利益招待。張鳳珠固證稱：並註明是甲○○等語，及 陳金田 證稱：「（那為何要寫甲○○名字下去？）他說稅捐處姓陳的，因公司一定要寫出名字。」等語，然與上開證物之內容不符，自不足採為被告不利之證據。參酌張鳳珠於原審之上訴審證稱：關於五千二百五十元是吳先生說稅捐處他有認識，（對）甲○○亦認識，要我們請客，我不准，董事長陳金田說他要花錢請客，就拿錢出來等語。而據陳金田證稱：「他們有四、五個人來消費，喝得快醉了，他說這一頓要讓我們請，他說和稅捐處很熟，後來總經理張鳳珠來，我問她如何做，她說記招待就好了。」「（做這筆五千二百五十元的帳時，甲○○有無在場？）沒有，當時在場的都是年輕人。」等語，證述稅捐處有四、五個人去消費五千二百五十元，但甲○○未在場，足認張鳳珠上開所言不實；是關於五千二百五十元招待部分，顯然當時被告並未在場，縱令有批人接受招待，亦與被告無關，何況被告既未在場又如何知悉？委難遽認被告有接受五千二百五十元之不正利益招待。⒉關於扣案編號０５─２證物第七十六頁所載八十一年二月二十五日支出三千二百元之「支出請款付款憑單」部分（此部分檢察官未予起訴，惟第一審判決認定有該部分受招待）：張鳳珠八十四年五月十日於法務部調查局台南縣調查站詢問時供稱：「三千二百元應是我包喜事的紅包。他去店內，我以紅包袋包給他的。」「（是國稅局或稅捐處？你們那邊的管轄單位？）稅捐處，點頭未答。」（見上開勘驗影帶勘驗內容），未明確指認紅包係送給何人。於偵查中則供稱：「（八十四年五月十日在縣調查站之言實在？）沒有這回事，那交際費用途我忘記了，上面是我簽名，但我未行賄甲○○。」「（何因在縣調查站說是行賄甲○○？）這筆錢用途因事隔太久忘記了。」等語。嗣於第一審證稱：「這是我私下拿來報假帳的，因為我薪水一個月三萬元，要請客人，所以我才扣下來補貼。」「（你是否跟公司拿三千二百元？）是。」「（你的意思是事實上你沒支出這三千二百元？）是的」等語。張鳳珠之供述齟齬，於偵查中已然否認，尚非令一般人可毫無懷疑採信其證詞（憑信性），且如被告多次受賄，何以並無其他之人指訴？是難遽認被告有三千二百元部分之不正利益招待。⒊關於扣案編號０５─１證物即八十一年二月二十七日招待九百元按摩之「估價單」部分：張鳳珠於調查站時未回答亦未否認有此部分招待，於原審之上訴審則稱：被告有去，亦有付費，係會計私吞該筆款項等語，復稱是會計做假帳等語。張鳳珠於原審之更二審再供稱：當時會計有二位名字已忘，只知姓陳、許，現店已關等語，為此，原審之更五審再行傳訊張鳳珠及陳金田等人到院查證有無陳姓、許姓會計之事及渠等住所，惟依址傳拘均無著，有相關之送達證書及拘票在卷可參，並有原審之更七審九十五年二月二十二日傳票、同年月二十三日之拘票等附卷可稽，自無從再查。原審之更四審曾傳訊張鳳珠，到庭陳稱：伊沒有替人擔罪，在調查站時始知道被告，伊確實不知道這樣厲害才說是他，伊是自早上九點多訊問至晚上（翌日凌晨）一點多才回去，伊沒有行賄他人，是為了報帳始如此（做帳），做帳的錢都是自己花掉了等語。另經原審更四審函查新營分局轄區人口資料，亦確有一名與被告同姓名者居於該轄區內（柳營鄉人），有台南縣警察局新營分局九十年八月二十日營警刑字第一二七三八號函在卷可參，惟經傳拘無著。況據被告供稱：九百元與二千零四十元是同一天去消費的，因是樓上、樓下，才分別付，未接受不當招待云云，並據證人即被告同事 何岳華 、 王清池 於原審之前審證稱：那次是全部七個人去，當時甲○○也有去，那次是甲○○付款等語，是縱被告曾坦承伊有去消費上揭九百元等金額，惟其既有付費，自無受違法招待之不正利益行為。⒋關於扣案編號１０─１１證物所載八十一年二月二十七日招待二千零四十元之唱ＫＴＶ部分：張鳳珠於調查站時未回答亦未否認有此部分招待（見上開勘驗影帶勘驗內容），惟於偵查中、原審更二審時已證稱：關於二千零四十元被告也有付錢。調查員寫好再讓我簽名，且當時我亦很睏，我一面睡他們一面問，所謂招待並不是全部沒有付費，有時招待水果，三杯雞。所謂規費都是我報給公司。然後我自己收下來，是我自己花掉了。招待時我就隨便寫一個人的名字，否則不能報費。所謂規費，招待紅包的費用都是我占用掉了，我不想害人等語；何岳華、王清池於原審之更二審亦證稱：那次是全部七個人去，當時甲○○也有去，那次是甲○○付款等語，被告辯稱：九百元及二千零四十元是同一天去消費，有付費，同事已證實此事云云，自屬可信。經質問被告：「何以付了九百元又付二千零四十元？」被告答稱：「這是同一天去消費的，因是樓上、樓下，才分別付。未接受不當招待。」，是二千零四十元部分，被告顯非無付款而接受招待，公訴人指訴自非事實。雖製作筆錄詢問張鳳珠之調查站人員 楊師宏 、 蔡崇樂 於原審更一審時到庭證稱：均完全由他（指證人張鳳珠）供出才能製作筆錄的，且查扣帳冊會同張鳳珠對帳冊，那天早上張鳳珠先休息的，根本沒有精神不好，且有錄影帶可以為證，是在張鳳珠自由意志下製作之筆錄云云），惟經原審及更四審當庭播放張鳳珠於八十四年五月十日到調查站接受詢問之錄影帶，張鳳珠於十八時六分五十七秒及十八分四秒均回答不知道被告，及不知道有招待被告，即與筆錄記載不符，以被告當日係早上九時開始製作筆錄至晚上十一時止，長達十四小時以觀，張鳳珠嗣後於偵查中及原審前審否認其於調查站所述筆錄，即非無據，自難單以該次調查站筆錄記載，即謂被告有接受該二千零四十元招待之事實。是被告尚無公訴人指訴於八十一年二月十三日及二十七日審查期間內接受上開業者之不正利益招待行為。四、綜上所述，被告核稅程序並無不實，亦無通報台南縣政府之義務，且無於八十一年二月十三日及二十七日審查期間內接受上開業者之不正利益招待行為，公訴人指被告涉有刑法第二百十三條及貪污治罪條例第五條第一項第三款罪嫌，則屬不能證明等語甚詳，因而撤銷第一審不當之科刑判決，改判諭知被告無罪之判決，已敘明其論斷所憑之依據與理由，而其所為論述，核與卷證資料相符，從形式上觀察，並無違背法令之情形存在。查證據之取捨，為事實審法院之職權，倘其採證認事並不違背證據法則，即不得任意指為違法。原判決已就相關事證詳加調查論列，復綜合證人黃南俊、張鳳珠、楊忠衛、黃世輝、劉伯榮、蔡博祥、吳忠河、林春男、陳金田、何岳華、王清池等人之證言及卷附台灣省各縣巿稅捐稽徵處功能編組作業手冊第四篇第一章第一節第一目設立登記第六項作業說明、營利事業統一發證設立登記申請書、財政部賦稅署七十七年三月七日台稅二發字第七七００四四二三五號函、台南縣稅捐稽徵處於九十一年十二月三十一日以縣稅工字第０九一００八五六六九號函、財政部八十一年訂頒「八十一年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報實施要點」、台南縣稅捐稽徵處九十一年十一月二十五日縣稅工字第０九一０一二六七一０號函附「中華民國稅務行業標準分類」、財政部七十六年十一月三日台財稅字第七六０一六四八二八號及八十四年二月二十五日台財稅字第八四一六０八六六六號函、冠天下冷飲部八十一年二月十五日查簽表、營業稅稽徵作業手冊、財政部賦稅署九十一年十一月十一日台稅二發字第０九一０四五七０九一號函、嘉義縣稅捐稽徵處八十六年九月十九日八六嘉縣稅工字第八六二三六一九七號函、新舊營業稅稽徵作業手冊及新舊查簽表影本、台灣省南區國稅局台南縣分局九十六年一月二十九日南縣三字第０九六００００七六二號函、台南縣稅捐稽徵處八十九年二月十六日八九南縣稅工字第八九０七三二八六號函、台南縣政府八十九年二月二十二日八九府建商字第二七五二九號函、財政部南區國稅局九十四年八月三十一日南區國稅審四字第０九四００二四九一一號函、勘驗筆錄、扣案估價單等證物，參互斟酌判斷，資為有利於被告之認定，併已說明其取捨判斷而得心證之理由，尚非原審主觀之推測，難謂原判決之認定有違經驗法則及論理法則。又楊忠衛於更二審證稱：「按摩業稅率比較高，如明眼人按摩，就認定女性陪侍，稅率就較高」等語，確與台灣省南區國稅局台南縣分局九十六年一月二十九日南縣三字第０九六００００七六二號函釋之內容不符，原審認係其個人見解而未予採信，核無違法。至財政部七十六年十一月三日台財稅字第七六０一六四八二八號及八十四年二月二十五日台財稅字第八四一六０八六六六號函所稱一般純粹ＫＴＶ僅課徵娛樂稅，而娛樂稅率與冷飲業稅率均適用較低稅率，除非ＫＴＶ內被查獲僱用女性陪侍，始適用較高稅率課徵，因此能否適用營業稅法第十二條課以較高稅率，仍繫於有無查獲女性陪侍等語，係指經營ＫＴＶ之業者而言，並非指冠天下百貨總匯經營之按摩業。再者，張鳳珠經營之冠天下冷飲部，雖有兼營ＫＴＶ之情形，但未查獲有女性陪侍（係查獲冠天下百貨總匯經營明眼女性按摩），被告乃於八十一年二月十五日查簽表上另行簽註「會娛樂稅股」等字樣，復於八十一年七月十日發函要求「冠天下冷飲」辦理變更登記，俟其辦畢變更登記後，再將稅務行業標準分類代號六二０二－二二更正為九四０九－二０（即視唱中心分類代號）等情，是倘被告有圖利業者之犯意，當無再於同一張查簽表第十六欄內，加簽註該營業涉娛樂稅提高稅率按實課稅之必要，原審因認被告無圖利張鳳珠，經核亦無不合，難認原判決有判決理由矛盾可言。再者，原審於最後審判期日調查證據完畢開始辯論前，審判長問檢察官最後尚有何證據請求調查，檢察官答稱：「無」，亦未聲請原審就「按摩業」是否應併入理髮業課稅一節為如何之調查（見原審卷第二四七頁）。而本院為法律審，檢察官在本院又為此爭執，自非依據卷內資料執為指摘之合法上訴第三審理由。查認定被告有罪之事實，應憑證據，如未能發現相當之證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎，是檢察官既無從提出其他可資佐證之證據，以證明被告有起訴書所載之犯行，原審因而為被告有利之認定，其所為論斷自無違背客觀存在之經驗法則可言。檢察官其餘上訴意旨，則置原判決之明白論斷於不顧，或為單純事實之爭執，或仍持原判決已說明理由而捨棄不採之陳詞辯解，再為事實上之爭執，或就屬於事實審法院採證認事職權之行使，全憑己見，任意指摘，難謂已符合首揭法定上訴第三審之要件。應認其上訴違背法律上之程式，予以駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十五條前段，判決如主文。中華民國九十七年一月十七日
最高法院刑事第四庭
審判長法官莊登照
法官黃一鑫法官徐昌錦法官許錦印法官李伯道本件正本證明與原本無異
書記官中華民國九十七年一月二十三日
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