裁判字號：最高行政法院91年判字第136號判決
裁判日期：民國91年01月18日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一三六號
原告凡瑋企業有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服中華民國八十九年一月十日行政院台八十九訴字第○○七一二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）二二、五四七、一四○元，營業成本一七、六三八、八一二元，營業費用四、二四三、一六三元，全年所得額為四二、九七八元。被告初查，將其營業費用中保險費一二三、三三八元、折舊五四、四七三元及伙食費一一八、五六二元轉列製造費用，運費三一
四、一一一元剔除。營業成本無法勾稽，按同業利潤標準（行業標準代號二九三九之一一毛利率百分之二十八）核定為一六、二二三、九四一元。全年所得額為二、○五
八、三四二元。原告不服，就營業成本（包含營業費用轉營業成本）及運費部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，嗣訴經行政院再訴願決定：「原決定及原處分關於運費部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。」原告就駁回部分提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：查本件原告並無「未能提出證明所得額之帳簿文據」之情事，被告按同業利潤標準核定其所得額，顯已違反行政法院五十六年判字第一八號及五十七年判字六十號判例意旨。退而言之，縱有部分文據提供不全，亦僅能就該提供不全部分，依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，以符合所得稅法施行細則第八十一條規定。次依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條第一項規定，若製造業之成本會計制度健全，有關原料耗用數量應根據有關帳證記錄予以核實認定。
若成本會計制度不健全，則依同條第二項規定，參考同業耗用標準，剔除超耗原料。本件原告相關帳簿均已分類入帳，且編有原料進耗存明細表，有關原料、人工及製造費用並合理分攤於相關產品，並非無法勾稽，應可依據帳載情形予以查核，如有超耗部分，再依查核準則第五十八條第二項規定予以剔除。原告於行政訴救濟程序中，已將相關帳簿予以分類入帳，並補正各項資料，惟再訴願決定引述財政部答辯，略謂：「經核所提示之領料登記簿均係以原料進貨日之第三日列報耗用，生產紀錄簿則係以產品銷售日之前一日為生產完成日期，未能顯示其各項產品實際產銷存等情形，無法據以查核其營業成本．．．。」為由維持原處分及原決定。然查「資料登記簿以原料進貨日之第三日列報耗用，生產紀錄簿以產品銷售日之前一日為生產完成日」與有關稅法規定或成本會計理論並無違誤，更不能因此而認為營業成本無法查核。退而言之，若因此而認為成本會計制度不健全，亦僅能依前開查核準則第五十八條第二項規定，剔除超耗而已，再訴願決定認為無法據以查核營業成本，違反查核準則第五十八條之規定，爰請判決撤銷訴願、再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：本件原告本期申報營業成本一七、六三八、八一二元，經被告查核，以原列報於營業費用項下之保險費一二三、三三八元、折舊五四、四七三元及伙食費一一八、五六二元等計二九六、三七三元因具成本性質，轉至營業成本項下之製造費用，調整申報營業成本為一七、九三五、一八五元（原查核報告答辯卷第五十四頁核計誤列為一八、○五三、七四七元，在此一併說明）。又原告原料油壓零件、機械零件等材料以批為進貨單位，無法據以勾稽查核，乃按同業利潤標準（行業標準代號二九三九之一一毛利率百分之二十八）核定其營業成本一六、二二三、九四一元。原告於復查及訴願時，重行提示帳簿、憑證供核，經查相關帳載及原料進耗存明細表、直接原料明細表中部分材料單位係以批計算，未詳加分類，且未提示生產紀錄簿或相關銷售合約供核，原料、人工及製造費用如何分攤於相關產品，無法勾稽查核，雖原告訴稱可據以查核，惟迄未補正相關資料，是乃遭維持原核定及駁回其訴願。原告提起再訴願時，主張相關帳簿均已入帳，請求重新查核。被告經據原告所提帳簿、憑證及營業成本報表四十紙查核：原告係以生產金屬加工機械及其零件為主，平時未能對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等作成內部資料記錄，或提供生產日報表、生產通知單及成本計算表等供核，且重新編製之成本表中各製成品耗用直接原料品名、數量與原申報時所附之直接原料明細表料品名、數量有顯著差異。例如：原申報時列報「卡車裝載專用機」壹台成本一、二二四、一三二元（直接原料九二五、六八七元、直接人工一五四、四三八元、製造費用一四四、○○七元），新編成本表「卡車裝載專用機」則列報成本一、五五三、四七二元（直接原料一、二二四、九七九元、直接人工一五四、四八七元、製造費用一七四、○○六元），原告未能提供實際生產記錄資料或相關銷售合約等供核，原料、人工、製造費用等如何分攤於相關產品無法勾稽查核。至於原告所提示之「領料登記簿」，係將原料進貨日之第三日即耗用，另「生產記錄簿」，係依產品銷售日之前一日為生產是項產品日，未能顯示再訴願人各項產品之實際產、銷、存等情形，是依行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條規定暨行政法院六十一年度判字第一九八號判例意旨，營業成本應按同業利潤標準核定為一六、二三三、九四一元，並無違誤，請予維持。原告訴稱營業成本部分相關帳簿均已分類入帳，且編有原料進耗存明細表，有關原料、人工及製造費用並合理分攤於相關產品，並非無法勾稽，請求依營利事業所得稅查核準則第五十八條規定予以查核乙節，查原告帳載混亂，以原申報之成本表與再訴願時提出之成本表為例，依前述「卡車裝載專用機」為說明，除了耗用原料、直接人工、製造費用之金額均有不同，且耗用直接原料差異極大，例如原申報耗用轉彎機壹台，重編報表則「無」，另重編報表耗用鐵板、鐵材等計六、七四六公斤，原申報則未耗用鐵板、鐵材，是原告之製成品究何者為真？原告無法提出佐證資料（如產品目錄、合約書或實際生產記錄）供核，營業成本即應依所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條規定按同業利潤標準核定，無查核準則第五十八條之適用。被告初查及復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由本件被告代表人業已更換，被告陳明由新代表人 林昌吉 承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敘明。次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度申某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，有本院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額二二、五四七、一四○元，營業成本一七、六三八、八一二元，被告初核，以原列報於營業費用項下之保險費一二三、三三八元、折舊五四、四七三元及伙食費一一八、五六二元等計二九六、三七三元因具成本性質，轉至營業成本項下之製造費用，調整申報營業成本為一七、九三五、一八五元（原查核報告核計誤列為一八、○五三、七四七元，見原處分卷第五四頁）。又原告原料油壓零件、機械零件等材料以批為進貨單位，無法據以勾稽查核，乃按同業利潤標準（行業標準代號二九三九之一一毛利率百分之二十八）核定其營業成本一六、二二三、九四一元（22,547,140×72%；運費部分業經再訴願決定撤銷，非本件訴訟範圍）。原告於復查及訴願時，重行提示帳簿、憑證供核，均經以無法勾稽查核，而遭維持原核定及駁回訴願。原告提起再訴願時，重編報表，請求重新查核。再訴願決定以經核所提示之領料登記簿均係以原料進貨日之第三日列報耗用，生產紀錄簿則係以產品銷售日之前一日為生產完成日期，未能顯示其各項產品實際產銷存等情形，無法據以查核其營業成本而予駁回。原告復提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查原告雖於再訴願時，重編報表，惟經被告查核結果，原告係以生產金屬加工機械及其零件為主，平時未能對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等作成內部資料記錄，或提供生產日報表、生產通知單及成本計算表等供核，且重新編製之成本表中各製成品耗用直接原料品名、數量與原申報時所附之直接原料明細表料品名、數量有顯著差異。例如：原申報時列報「卡車裝載專用機」壹台成本一、二二四、一三二元（直接原料九二五、六八七元、直接人工一五四、四三八元、製造費用一四四、○○七元），新編成本表「卡車裝載專用機」則列報成本一、五五三、四七二元（直接原料一、二二四、九七九元、直接人工一五四、四八七元、製造費用一七四、○○六元）；且耗用直接原料差異極大，例如原申報耗用轉彎機壹台，重編報表則「無」；另重編報表耗用鐵板、鐵材等計六、七四六公斤，原申報則未耗用鐵板、鐵材。是原告之製成品究何者為真？原告無法提出佐證資料（如產品目錄、合約書或或實際生產記錄）供核，營業成本即無法勾稽，已據被告答辯綦詳，與原處分卷附原告原申報及重編之報表等影本相符。是原告雖提示帳證，惟所提示之帳證不符，致全部營業成本無法勾稽查核，非部分無法勾稽，揆諸首揭說明，自應依所得稅法第八十三條三條第一項及同法施行細則第八十一條規定按同業利潤標準核定，無查核準則第五十八條之適用。被告初核按同業利潤標準核定營業成本一六、二二三、九四一元，復查決定及訴願、再訴願決定遞予維持，俱無違誤，原告所引本院五十六年判字第一八號及五十七年判字六十號判例，與本件案情有間，無從援用。原告所訴各節，均無可採，其訴非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月十八日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十一年一月二十一日