最高行政法院92年度判字第1800號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第1800號判決

裁判日期：民國92年12月18日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決九十二年度判字第一八○○號
上訴人新光育樂股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處營業稅業務）代表人 張盛 和右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年二月五日臺北高等行政法院八十九年度訴字第二八一八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：（一）上訴人自民國（下同）八十三年起，向新光三越百貨股份有限公司（下稱新光百貨公司）承租 高雄 市○○○路○○○號十三樓、十四樓房屋，供所屬高雄分公司（下稱高雄分公司）經營電動玩具遊藝場之用，該租賃標的物雖位於高雄市，但出租人設籍臺北市，基於業務考量及接洽方便，乃由上訴人（總公司）負責與其辦理承租事宜，依房屋租賃合約書記載，承租人確為上訴人，故出租人新光百貨公司以上訴人為買受人，開立統一發票並交付上訴人，而上訴人將取得之進項憑證申報扣抵銷項稅額，依統一發票使用辦法第七條第一項第一款規定，並無不合，且完全符合商業常規。原判決指稱上訴人於八十三年至八十五年將高雄分公司之租金費用統一發票，金額計新臺幣（以下同）四五、
四三五、四八四元（不含稅）轉由上訴人取得，顯昧於該房屋自始即由上訴人負責辦理承租簽約事宜，上訴人亦確為承租人之事實，其認事用法顯有違誤。（二）上訴人係依公司法組織登記所成立之社團法人，依經濟部五十七年一月十日經商字第○○九四五號函釋意旨觀之，總公司與分公司係為一體，而非二個獨立法人，故高雄分公司不具有獨立人格。惟原判決指稱，上訴人及高雄分公司為二個獨立法人，進而推論總公司處理分公司之租賃事宜，非屬本業及附屬業務，適用法律明顯錯誤。（三）高雄市稅捐稽徵處前鎮分處（下稱前鎮分處）據財政部八十四年十二月二十日台財稅第00000000號函釋，並基於總公司、分公司為一體之原則，以八十五年十二月二十四日高市稽前工字第四三八二四號函核定高雄分公司亦應使用統一發票，由此得知該分處八十三年一月二十六日高市稽前工字第○○二二五六號函原核准高雄分公司依營業稅特種稅額查定銷售額課徵營業稅，違反總公司、分公司一體之原則。原判決理由卻「倒果為因」，以此錯誤之基礎，認為總公司、分公司應分別按一般稅額計算自動報繳及特種稅額計算查定課徵，進而推論總公司、分公司為不同且獨立之納稅主體，適用法令明顯錯誤。（四）按由總公司、分公司一體原則及行為時（下同）營業稅法第三十八條立法理由觀之，所稱「本業及附屬業務」包含處理分公司相關業務，殊無疑義。況稅法並無強制規定營利事業取得成本及費用等進項憑證，必須依各分支機構之銷售額按「收支配合原則」，將其相對發生的進項稅額予以分配至各分支機構，分別向當地主管稽徵機關報繳扣抵，故上訴人與新光百貨公司簽訂承租事宜，而就業務上取得該統一發票並就地報繳且辦理進項稅額扣抵，並無不法情事。原判決稱依營業稅法第十九條第一項第二款規定，系爭租金費用既屬可明確劃分屬於高雄分公司業務上使用之勞務，並可確認非屬供上訴人本業及附屬業務使用之勞務，上訴人自不得用以扣抵其銷項稅額。惟上訴人既為適用營業稅法第四章第一節之一般稅額計算報繳營業稅，其稅額扣抵適用之法律與其他一般稅額計算之營業人並無不同，上訴人總公司辦理高雄分公司租賃事宜（購買勞務），卻遭補稅裁罰之處分，則被上訴人顯然違反行政平等原則。原判決對於上訴人此重要理由，置之不論，顯有判決違背法律及判決不備理由之違法。（五）前鎮分處因違背總公司、分公司一體原則，致高雄分公司原應核定按依一般稅額報繳，卻誤按特種稅額查定課徵營業稅，因此核課方式有誤，而造成稅負有減輕的情形，高雄分公司願意補繳該差額。至於上訴人已按規定向被上訴人報繳營業稅，被上訴人亦不得主張補稅事宜。（六）由於前鎮分處錯誤核定上訴人高雄分公司以特種稅額查定課徵營業稅，始造成總公司、分支機構有不同課徵方式，埋下進項稅額扣抵歸屬不同，而發生稅負輕重之爭議。對此爭議起因法令欠缺，且財政部亦未明釋，故上訴人之會計人員基於總公司係按一般稅額計算營業稅，取具系爭租金費用發票之買受人為總公司，且認定處理分公司業務屬本業及附屬業務，該進項憑證自得用於扣抵銷項稅額。據此，本件縱有少繳稅額，上訴人並無故意或過失情形。況依前揭財政部八十四年十二月二十四日台財稅第000000000號函釋，於此種情況，應由稽徵機關輔導業者補稅結案，並無移罰規定，自不得以違章論處。（七）依據稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，前鎮分處八十五年十二月二十四日高市稽前工字第四三八二四號函核示上訴人總公司、分公司係為一體，則上訴人承租高雄分公司房屋之進項憑證無論由總公司或分公司申請扣抵，均為現行法令所允許，不致發生被上訴人誤認列報不得扣抵進項稅額而裁處罰鍰之爭論；另按財政部八十四年十二月二十四日台財稅第000000000號函釋，類此情形應由稽徵機關輔導業者補稅結案，並無移罰規定。基於租稅體系之從新從輕原則，上訴人願意繳清高雄分公司少繳之稅款，被上訴人應不得再對上訴人課處罰鍰，為此求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：本件上訴人於八十三年至八十五年將高雄分公司（查定計算營業稅額免用統一發票之營業人）之租金費用統一發票金額計四五、四三五、四八四元（不含稅）轉由其取得，並以之申報扣抵銷項稅額。惟上訴人與高雄分公司分別屬營業稅法第四章第一節規定之一般稅額計算自動報繳營業人及同法第四章第二節規定之特種稅額計算之查定課徵營業人，採分別報繳營業稅，即為獨立之營業稅納稅主體，自應分別按其課稅資料據以課稅。另系爭租金係為承租高雄市○○○路○○○號十三、十四樓房屋供高雄分公司經營遊藝場之用，其營業主體既係高雄分公司，自屬高雄分公司經營遊藝場業務使用之勞務，本無由非營業主體之上訴人申報之理。且系爭遊藝場業務之銷售額及稅額係由高雄分公司向其所屬主管稽徵機關前鎮分處獨立申報繳納，並非由上訴人向被上訴人申報，此觀高雄分公司於八十三年一月十七日向前鎮分處申請依營業特種稅額查定銷售額課徵營業稅並經准予依實際之銷售額按百分之一稅率課徵營業稅即明，是被上訴人依營業稅法第十九條第一項第二款規定，以系爭租金費用既屬可明確劃分屬高雄分公司業務上使用之勞務，並可確認非屬上訴人本業及附屬業務使用之勞務，上訴人自不得用以扣抵其銷項稅額，上訴人所為有虛報進項稅額之違章，依司法院釋字第二七五號解釋意旨及財政部稽核報告記載，難謂無過失，自應受處罰等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於八十三年至八十五年將高雄分公司（查定計算營業稅額免用統一發票之營業人）之租金費用統一發票，金額計四五、四三五、四八四元（不含稅）轉由其取得，並以之申報扣抵銷項稅額之事實，有房屋租賃契約書、發票及上訴人八十七年五月二十五日說明書、上訴人副理 張粲鶯 八十七年五月二十二日談話紀錄暨財政部稽核報告等影本附於原處分卷可稽，並為上訴人所不爭。另上訴人與高雄分公司為二個獨立法人，分屬一般稅額計算之自動報繳營業人及特種稅額計算之查定課徵營業人，為不同且獨立之，本應分別報繳營業稅，分別按其課稅資料據以課稅。經查系爭租金費用係供高雄分公司承租高雄市○○○路○○○號十三、十四樓房屋經營遊藝場之用，此為上訴人所是認，其營業主體既係高雄分公司，自屬高雄分公司經營遊藝場業務使用之勞務，本無由非營業主體之上訴人申報之理。且系爭遊藝場業務之銷售額及稅額係由高雄分公司向其所屬主管稽徵機關前鎮分處獨立申報繳納，並非由上訴人向臺北市稅捐稽徵處申報，此觀高雄分公司於八十三年一月十七日向前鎮分處申請依營業特種稅額查定銷售額課徵營業稅並經准予依實際之銷售額按百分之一稅率課徵營業稅即明，是被上訴人依營業稅法第十九條第一項第二款規定，以系爭租金費用既屬可明確劃分屬於高雄分公司業務上使用之勞務，並可確認非屬供上訴人本業及附屬業務使用之勞務，上訴人自不得用以扣抵其銷項稅額，尚非無據。從而臺北市稅捐稽徵處以上訴人持非屬其本業及附屬業務使用之勞務以申報扣抵銷項稅額，有逃漏營業稅之違章事實，除由臺北市稅捐稽徵處中正分處發單補徵所漏稅額外，另由臺北市稅捐稽徵處課處罰鍰，揆諸營業稅法第十五條第一項及第三項、第十九條第一項第二款、第二十五條第一項、第三十八條第二項前段、第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條第一項規定，並無違誤，因而駁回上訴人之訴。
四、本院按：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」營業稅法第二十八條、第三十八條第一項分別定有明文。由此即知，一營業人之總機構與其他固定營業場所得為不同之營業稅納稅主體，此與公司法所定之一公司僅有一人格者，尚有不同，不得以公司法之規定謂一公司之總機構及其他固定營業場所不得為不同之營業稅納稅主體。上訴人主張公司之總公司與分公司屬於同一法人，不得為不同之納稅主體，並進而主張前鎮分處八十三年一月二十六日高市稽前工字第○○二二五六號函核准高雄分公司依營業稅特種稅額查定銷售額課徵營業稅，係屬違法，採前開函之意旨作成之原處分亦屬違法云云，自不足採。另原判決謂上訴人與高雄分公司分為二獨立法人一節，雖與公司法之規定尚有未合，惟因原判決係基於前開二者係屬不同納稅主體而為論述，並作成結論，前開瑕疵對本件結論不生影響。又前鎮分處八十五年十二月二十四日高市稽前工字第四三八二四號函雖謂上訴人總公司、分公司係為一體，惟此與上訴人與高雄分公司係屬不同之納稅主體無涉，上訴人據該函謂承租高雄分公司所用房屋之進項憑證無論由上訴人或高雄分公司申請扣抵，均為現行法令所允許云云，實有誤會。再者，財政部八十四年十二月二十四日台財稅第000000000號函所示，並未涉及一公司分屬不同納稅主體之問題，與本件情形不同。上訴人主張依前開函意旨，已無處罰之規定，依從新從輕原則，不得對其處罰云云，亦非可採。又本件係因上訴人依法不得就系爭租金金額申報扣抵銷項稅額，核與平等原則無涉，上訴人主張原判決違反平等原則云云，亦乏依據。綜上所述，本件原判決並無不合，上訴意旨以前開各詞指摘原判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月十八日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林茂權法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十二年十二月十八日