最高行政法院92年度判字第1774號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第1774號判決

裁判日期：民國92年12月18日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十二年度判字第一七七四號
上訴人中國信託商業銀行股份有限公司（承受原萬通商業銀行股份有限公
司業務）代表人 辜仲諒 訴訟代理人甲○○
林瑞彬 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月三十日臺北高等行政法院九十年度訴字第六四一九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：（一）上訴人民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額新臺幣（下同）一九、一四七、八四三元，被上訴人初查以其中前手債券利息扣繳稅款一一、五四一、一九八元為前手所有，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款，乃將系爭一一、五四一、一九八元轉入債券成本項下查核，否准抵減應納稅額。惟上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，業經被上訴人核定在案，債券利息扣繳稅款准予認定，已告確定。被上訴人不得就業經查定確定之事件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。（二）上訴人依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函、七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋核實申報稅捐，應有信賴保護原則之適用。被上訴人於八十七年間改變課稅見解，認為實際兌息之後手營利事業，僅得就申報利息收入之扣繳稅款抵繳，惟依稅捐稽徵法第一條之一之規定，該法律見解之變更對上訴人不利，不得適用。（三）債券買賣採除息交易，忽視此種後手代墊前手利息之交易性質，不准後手就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，有違課稅公平原則。（四）所得稅法第七十一條並未有扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅款或申請退稅之規定。（五）依扣繳憑單抵繳應納稅款並無違反稅法規定。（六）依財政部七十五年七月十六日臺財稅第0000000號函釋之意旨，營利事業係依持有期間計算債券利息收入申報課稅，而個人因未設帳，一律以其兌領利息金額併入其綜合所得稅課徵。基於前揭函釋之規定，倘被上訴人以變更見解後之核定方式，否准後手營利事業以全期利息之扣繳稅款抵繳其應納稅額或退稅，則當買賣之前手為營利事業時將造成前手利息被重複課稅之不合理現象。綜上，原處分顯屬不當，請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
被上訴人則以：本件有關尚未抵繳之扣繳稅款，其爭點乃未列入申報及核定之所得，納稅義務人不得憑扣繳憑單抵繳其應納稅款或申請退還。按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又相關函釋雖明示營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件上訴人於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為上訴人之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非上訴人。上訴人既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以上訴人名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額。所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更；被上訴人亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以上訴人等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被上訴人無需就各事件逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成上訴人等投機不合法之申報方式。嗣經被上訴人發現後，依據稅捐稽徵法第二十一條第二項及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款規定，並參酌最高行政法院五十八年判字第三十一號判例意旨，予以抽查核定，自屬於法有據。又查上訴人本年度之帳載之利息收入與扣繳憑單記載之利息所得總額並不相當，上訴人亦未於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額一一、五四一、一九八元亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定，其信賴不值得保護，是本件仍無信賴保護原則之適用。且課稅處分本是確認性之行政處分，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」之問題。又所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被上訴人亦無對之改變核課方式，上訴人所稱衍生重複課稅、另創新的權利義務等，均無足採等語，資為抗辯。
原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：依所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段規定，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。被上訴人原核定以其中債券前手息扣繳稅額一一、五四一、一九八元為前手所有，上訴人購入債券之價款，應按減除前手息扣繳稅額後之餘額給付前手，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款等因，乃將系爭扣繳稅款一
一、五四一、一九八元轉入為債券成本項下查核，否准其抵減應納稅額，並無不合。又本件被上訴人發現上訴人八十三年度營利事業所得稅確有短徵情事，為維持公平，基於公益理由，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，並參照最高行政法院五十八年判字第三十一號判例意旨，予以重核，自屬於法有據。另本件上訴人前手債券利息扣繳稅款一一、五四一、一九八元，被上訴人係依據上訴人之會計師八十九年四月五日勤稅○一七號補充說明為核算，上訴人指稱核算金額不符公平，亦無足採。被上訴人之原處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，非有理由，而予駁回，固非無據。惟查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。次按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰
一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，被強制課按全部利息扣繳稅款之義務，係依法律之形式為之。而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款，但非實際納稅義務人，否准被扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。上訴人執此指摘，非無理由，應將原判決廢棄。本件係因原審對於其確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，且原審確定之事實即為復查、訴願決定遞維持原核定之事實基礎，爰依該事實自為判決，撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法處分。另系爭債券如係附買回條件之交易，即僅形式上出售債券予客戶，協議於一段期間（付息日前）以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券，「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。此在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，就經濟事實而言，是否為「融資」或「買賣」行為，非無研究餘地。如屬融資行為，則上訴人所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得。系爭債券如有上述情形，被上訴人於另為處分時，亦有併予斟酌之必要，附此指明。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月十八日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官黃璽君法官鄭淑貞法官姜仁脩法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十二年十二月十八日