臺北高等行政法院93年度訴字第3575號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3575號判決

裁判日期：民國94年08月31日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03575號原告北城大飯店有限公司代表人甲○○訴訟代理人 劉邦川 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月1日台財訴字第09300222250號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）80年度營利事業所得稅結算申報時，
原列報營業收入淨額新台幣（下同）14,470,891元、全年所得額為虧損2,518,339元。嗣經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調處）查獲原告於80年度收取營業收入漏開發票，漏報銷售額（不含稅）為17,883,214元。被告查核時乃按同業利潤標準（旅館業代號：6420-12）純利率，核定全年所得額為4,194,986元，短漏所得稅額為938,869元，並按所漏稅額處以2倍之罰鍰為1,877,700元（計至百元止）。
原告不服上開核定而申請復查，復查結果獲准追減本年度營
業收入5,629,483元（17,883,214-12,253,731），變更核定本期所得額為3,012,795元，核減罰鍰元1,234,400元，變更罰鍰為643,300元。
原告對復查結果維持原核定之部分仍表不服，而向財政部提起訴願，但遭訴願決定駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則
，自為行政訴訟所適用。」「...又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院61年判字第70號及39年判字第2號分別著有明文。
㈡原告公司80年度營利事業所得稅結算申報全年營業收入淨
額14,470,891元，業經被告機關依申報數核定在案。嗣被告以查獲原告公司80年度漏報營業收入額17,883,214元，據以補徵營利事業所得稅並裁處罰鍰。惟查被告機關所稱原告公司漏開統一發票漏報營業收入，無非以查獲原告公司之「訂房記錄表」及「旅客登記卡」為其依據，但查：
⒈由原告公司之作業流程觀察，被告機關對原告系爭營業收入之核定，與事實不合：
⑴原告公司係經營旅館業，其相關訂房作業流程如下：
①旅客前來住宿預先訂房者，公司櫃台服務人員即將
客戶姓名、預訂之日期、房間數載於「訂房記錄表」。
②嗣後旅客前來住房，則將住房旅客、姓名、年籍資料登載記錄於「旅客登記卡」。
③俟旅客離開飯店時即行結帳，公司即「開立發票」
收取費用或由旅客所屬簽約公司按期結算後開立發票收取費用。
⑵足見一住旅客前來飯店住宿因訂房有訂房表，進住有
旅客登記卡，結帳時有開立發票，此「訂房表」、「旅客登記卡」及「開立之發票」三者僅顯示原告公司僅有1住宿旅客之營收，並非訂房表、旅客登記卡及開立之發票，各有1次不同之營業收益。
⑶因此被告機關僅就訂房表、旅客登記卡逐筆加總推估
原告公司營業收益，並未對於原告已開立發票申報營業收入之事實查核減除。即指訂房表、旅客登記卡所登載之住宿旅客營收全部漏未申報，顯為抑冤。
⑷原告為證明被告機關查獲之訂房記錄表及旅客登記卡
業已開立發票申報營業收入。茲詳列附表及檢附相關證據資料，懇請鈞座俯察實情。
⒉被告機關就查獲之違章證物第21冊及27冊為台塑、南亞
、台化員工住宿登記表，核算原告公司營業收入分別107,300元及144,400元為漏報營業收入，惟查：原告公司與台塑、南亞、台化訂有住宿合約，業依法開立發票給台塑、南亞、台化等公司，有依合約書開立之發票及電腦清單足證。違章證物第22冊第3頁訂房記錄表第1行林文章訂房，刷卡付費，業已開立發票，類同情形近百件，均已詳列如核對清冊，有刷卡資料、發票影本足稽，原核定均指為漏報營業收入，實為冤抑。
⒊又80年9月被告機關依據第29冊分類帳核定營業收入，
但並未如5、6、7、8月份扣除已申報之營業收入1,308,542元，顯亦有未合，懇請明察，撤銷原處分責由被告機關另行核實認定。
㈢原告公司所開立之發票與「訂房表」、「旅客登記卡」間之勾稽，有事實上困難，茲說明如下：
⒈原告所使用之發票金額不高，但數量龐大，有收銀機之
發票、二聯式發票，大都未載明客戶名稱或地址，且旅客登記住房之客戶為個人名字，但為公司報帳需要，往往要求開立公司為抬頭之發票，與訂房表、旅客登記卡實難以勾稽核對。
⒉縱依日期比對，與被告機關設算之金額亦難有完全一致
之可能，尤其經折扣折讓之結果，或數人集中付款僅開立1紙發票，其金額更不相同。
⒊又部分公司採月結統一付款，所開立之發票與旅客登記表上之姓名、日期亦均不一致。
⒋惟此查核上之困難，並不能否定原告已開立發票之事實。故被告機關之核定並不合理：
⑴依據扣案之訂房表、旅客登記卡推估原告公司80年度
營業收入金額計17,883,214元，惟同時段原告公司已開立之發票報繳營業稅之營業收入為14,470,891元（此有營業稅申報書、發票存根聯可稽），應予減除；但被告機關對於原告提送之憑證均不予理會，逕自認定扣案之訂房表、旅客登記卡所載之住宿旅客營業收入全部漏開立發票漏報營業收入，再另行推估、臆測營業收入，而未減除已開立發票之營業收入，全額補徵營利事業所得稅，並裁處罰鍰，實為冤抑。
⑵果真如被告機關認定扣案之訂房表、旅客登記卡所戴
之住宿旅客全部未取得發票，全部漏開發票，則原告公司同時段所開立14,470,891元之3,500餘張發票之訂房表、旅客登記卡又在哪裡？除非本公司對於來住宿之旅客全部不給發票，而所開立之發票全部開給不是來飯店住宿之不相關之路人？豈不荒謬。
㈣次查本案調查局查扣之訂房表、旅客登記卡為原告79年10
月起至81年元月間營運資料，被告機關推估營業收入為14,079,460元，惟原告同一時段已申報營業收入為16,801,864元，被告機關就訂房表、旅客登記卡設算營業收入，並未減除已申報之營業收入，即全部認定為漏報收入，顯違經驗法則，洵無足採。
㈤就交通部觀光局統資料而言，被告機關之核定顯不合理：
⒈茲據交通部觀光局統資料顯示，台灣地區一般觀光旅館
（無梅花4等級者），以80年度為例，平均住房率為42.22%，平均房價為1,462元，與本飯店相類同。
⒉擁有客房64間，依前述標準計算，以80年度全年度營業
額應為14,212,324（64間*42.22%*1,462元*365天＝14,419,109元），原告當年度申報營業收入為15,194,639元，較一般平均值還高。被告機關還推定原告漏報收入，實違常情。
⒊縱使原告64間客房天天客滿，依前述標準，以80年度為
例，設算全年度營業總額亦僅34,152,320元（64間*365天*1,462元=34,152,320元）。而該年度原告申報營業收入總額為15,194,639元，若加上被告機關認定之漏報營業收入14,079,460元，合計高達30,881,324元，住房率高達91%，顯不合常情，足見其謬誤。
⒋依據交通部觀光局統計資料，推算原告80年度營業收入
為14,419,109元，原告80年度自行申報營業收入總額為15,194,639元，而被告機關設算之營業收總額為14,079,460元，三者數目均相差無幾，足見其為同一營業事實。被告機關依據訂房表、旅客登記表另行估算營業收入，指原生漏報營業收入，實為冤抑。
㈥營業稅與營利事業所得稅為不同之稅目，所課徵之法律依
據與標的並不相同，為各自獨立之行政處分。營業稅確定，並不表示營利事業所得稅一定漏報收入，亦無一事不再理之適用。本件被告機關以扣案之訂房表，旅客登記表所載客住房記錄，推定全部漏未申報，並推算營業收入，補徵營利事業所得稅，裁處罰鍰，實為冤抑。
㈦對被告機關答辯之反駁：
按原告提呈「已開發票之憑證，請求減除」部分，被告機關訴訟代理人則一再抗辯稱：「原復查決定已減除原告所提陳已開發票之營業收入」部分，但此等抗辯與實情顯有不符，為釐清事實，茲補充說明如後：
⒈按台北市稅捐稽徵處82年營處字第820109號處分書核定
原告公司漏報營業收入（即漏開發票）19,708,948元（79年952、438元、80年17,883,214元、81年873,296元）。
⒉案經原告申請復查，變更為14,079,465元（79年952,43
8元、80年12,253,731元、81年873,296元），其變更原因為：
⑴「申請人主張原核定違章金額中有溢計（即訂房表與
旅客登記表重複及計算錯誤部分）等情事，並列舉具體事證供核，經依申請人所提示之對照表，逐筆重新查對結果，其因重複計算，計算錯誤等原因而溢計之金額共計1,560,926元（含稅）尚屬可採，應自核定漏開發票之銷售額中減除。」⑵「申請人另主張本處原核定其80年5至9月份漏開統一
發票銷售額，係以扣案筆記帳本第25頁之客房收入核計，而未扣除該筆記帳本第62頁所載之客房收入折讓部分金額4、350、031元，致高估營業收入4,350,031元（含稅）云云，經查證屬實，自應予核減。」惟對於原告主張應減除已開立發票部分，則以「申請人主張原核定違章期間之漏報銷售額，未扣除其同期間已報繳營業稅之營業額乙節，經查本案既係依獲案之違章憑證中，逐筆核算，且申請人亦未能提示已開立之統一發票存根聯等憑證供核對；自難認查獲之漏報銷售額中，確有開立統一發票，是申請人所述，要無可採。」⒊足見台北市稅捐稽徵處，就原告請求減除已開立發票部
分，為復查決定所不採，此有台北市稅捐稽徵處復查決定書足稽。嗣後營業部分一路駁回，未曾再予變更，本件營利事業所得稅復查決定即依據台北市稅捐稽徵處前揭復查決定書所核定之金額為基礎。足證被告機關代理人指已開立發票部分業經核減云云，顯非事實。
被告主張之理由：
㈠營利事業所得稅部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標核定之所得額為限。」復為營利事業所得稅查核準則第6條第1項所規定。
⒉本件原告80年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業
收入淨額14,470,891元、全年所得額為虧損2,518,339元。嗣經台北市調查處查獲原告於80年度收取營業收入漏開發票，漏報銷售額（不含稅）為17,883,214元，被告初查乃按同業利潤標準（旅館業代號：6420-12）純利率，核定全年所得額為4,194,986元。原告不服，主張俟營業稅行政救濟確定後，再行核定等語，申經被告復查決定以，經查原告於79至81年間漏開發票，並漏報銷售額計19,708,948元（不含稅，其中79年度：952,438元；80年度：17,883,214元；81年度：873,296元），案經台北市調處查獲，移由台北市稅捐稽徵處及被告會同審理核定，有違章漏稅案件會審報告書、憑證29冊及私帳2本等可稽。又與本案同一違章事實之營業稅行政救濟事件，前經台北市稅捐稽徵處以84年3月6日北市稽法乙字第84201號復查決定，將原核定漏報銷售額變更為14,079,465元（不含稅，其中79年度：952,438元；80年度：12,253,731元；81年度：873,296元），原告雖訴稱涉及營業稅部分，已提起行政救濟在案，惟經查本案有關補徵營業稅行政救濟部分，業經前行政法院87年度判字第1781號判決駁回確定（原告提起再審之訴，亦經前行政法院88年度判字第3573號判決駁回）。本件係依據營業稅課稅資料為基礎，准予比照營業稅行政救濟結果，核減80年度營業收入5,629,483元（17,883,214-12,253,731），變更核定所得額為3,012,795元。
⒊原告不服，提起訴願，除仍執陳詞爭執外，另提示帳證
，並訴稱略以，其係經營旅館業，因訂房有訂房表，進住有旅客登記卡，結帳時有開立發票，故訂房表、旅客登記卡、開立發票三者僅顯示原告僅有一住宿旅客之營收，並非訂房表、旅客登記卡及開立之發票，各有1次不同之營業收益。被告就訂房表及旅客登記卡所載之住宿旅客營收全部漏開發票漏報營業收入，而未減除已開立發票之營業收入，全額補徵營利事業所得稅，並處罰鍰，實為抑冤云云，資為爭議。案經財政部訴願決定，持與被告相同之論見外，並以經查本件原告80年度經台北市調查處查獲有漏開發票、漏報營業收入，分別經台北市稅捐稽徵處及被告補徵營業稅及營利事業所得稅，而原告在該營業稅案之行政救濟程序中，已就其所稱之重複計算營業收入之事項有所爭執，嗣該營業稅案之本稅部分業經改制前行政法院判決駁回原告之訴而確定在案，而本件營利事業所得稅事件既係依據該營業稅已課稅確定之資料為基礎，自無不合，遂駁回其訴願。茲原告仍執詞爭執，自難謂有理由。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項及同法第110條第1項所明定。
⒉經查本件原告80年度經台北市調查處查獲有漏開發票漏
報營業收入，已如前述，被告乃按所漏稅額938,869元處以2倍之罰鍰計1,877,700元，原告申經被告復查結果，獲追減營業收入5,629,483元（17,883,214-12,253,731），變更核定所得額為3,012,795元，乃按變更後所漏稅額643,300元處以1倍之罰鍰為643,300元，並無不妥，原告提起訴願亦經財政部駁回其訴願。茲原告仍執詞爭執，自難謂有理由。
理由
壹、兩造爭執之要點：針對原告80年度營利事業所得稅額之認定，被告機關依憑台
北市調處查獲之資料，本諸營業稅之漏稅調查結果，認定原告在當年度有「銷售勞務（提供旅館住宿或休息服務），卻未依法開立統一發票，而逃漏營業稅」違章行為存在，所漏報之勞務銷售額為12,253,731元。此等漏報之勞務銷售金額，即等同於其當年度營利事業所得稅項下所漏報之營業收入。因此按以下之計算步驟認定原告當年度之課稅所得額：
㈠營業收入部分：
原申報14,470,891元+查獲之漏報營業收入12,253,731元=26,724,622元。
㈡營業成本及營業費用依同業利潤標準淨利率21%推計，其金額為21,112,451元。
㈢營業淨利為5,612,171元。
㈣業外收益為70,422元。
㈤業外損失為2,669,798元。
㈥當年度課稅所得額為3,012,795元。
營業淨利5,612,171元+業外收益70,422元+業外損失2,669,798元=3,012,795元。
而原告爭執之重點則在於：其認為被告機關所認定之漏報營
業收入有誤。而發生錯誤之理由則是「原申報14,470,891元與被告機關認定之漏報營業收入12,253,731元中有部分金額重叠」。至於重叠之原因出在：
㈠原告每1筆營業收入理論上應有以下3份文件來證明，而且
3份證據資料均會指向同1筆營業收入，其彼此間可以相互勾稽。即：
⒈訂房記錄表（以下簡稱Ａ證）。
表示某一旅客有預先訂房之事實。
⒉旅客登記卡（以下簡稱Ｂ證）。
表示上開訂房旅客已住進，而留下其住宿登記資料。
⒊原告開立之統一發票（以下簡稱Ｃ證）。
表示上開住宿旅客支付住宿費，原告因收受住宿費而開立統一發票予該住宿旅客，㈡而營業稅在查核之初，是將Ａ證、Ｂ證與Ｃ證所記載之每
1筆收入，都認為是獨立之收入，但經原告指明Ａ證、Ｂ證與Ｃ證所各自顯示之3筆收入記錄實際上只是1筆營業收入之3次重複記錄而已。因此營業稅之核課機關把Ａ證與Ｂ證上重複記載之部分予以剔除。
㈢但是就Ｃ證之部分，營業稅之核課機關自始即認為其上之
營業收入記錄不可能與Ａ證或Ｂ證之記錄重複，而堅持認為Ａ證與Ｂ證之各筆記錄絕不可能有同時也開立統一發票之情形存在，而作成營業稅之核定，任憑原告舉證證明，亦未獲理置。
㈣而本案被告機關是以營業稅主管機關所認定之漏報銷售額
作為認定本案漏報營業收入之基礎。不過既然營業稅制與所得稅制是不同之稅制，且營業稅額與所得稅額之爭議也是不同之訴訟標的。因此被告機關不能以營業稅之錯誤核定為基礎，作為本案事實認定之基礎。
被告機關對原告之上開爭執則反駁稱：
㈠在營業稅核定之階段，核定營業稅之主管機關應該對原告
爭議內容作過完整之審查，何況本件營業稅核定處分之合法性業經改制前行政法院（現最高行政法院）以87年度判字第1781號確定判決予以肯認（原告對該確定判決提起再審之訴亦遭改制前行政法院以88年度判字第3573號判決駁回），應無錯誤可言。
㈡何況營業稅制與所得稅制間有相互勾稽之作用，所得稅之
認定更要以營業稅為基礎，因此被告機關無法在所得稅之階段與營業稅為不同之認定。
貳、本院之判斷：在此首應指明：
㈠營業稅之核定與所得稅之核定，固然在事實認定之層次上
，彼此間會相互牽連，因此某一營業稅稅捐週期內之漏報營業額，如果不考慮權責發生制對營業收入實現時點之影響，原則上也會被認定為該所得稅稅捐週期內營業收入之一部。
㈡不過畢竟2種稅捐之核定處分在行政爭訟程序中，乃是不
同程序標的。作為其中1個程序標的合法性判斷基礎之理由，在另外1個程序標的的爭訟案件中，也不當然能以先決問題而原封不動地加以引用，當事人當然可以在另1個行政爭訟中重為爭議，要求法院重新認定事實及表示法律見解。
㈢所以被告機關在本案中堅稱：「因為營業稅部分對漏報之
銷售金額已作成決定，所以所得稅部分之漏報營業收入也必須與之一致，不能再為歧異之認定」云云，其法律觀點並非正確，仍有必要就原告主張：「被告機關認定之漏報營業收入金額，部分與其已申報之營業收入有重叠，在重叠範圍內，應予剔除」一事，就其真偽為調查。
而在經本院依原告提出之帳證查證後，暫且不論其中證物1
與證物3（其上述Ａ證、Ｂ證與Ｃ證對應關係較為複雜，因為涉及原告與台塑及南亞等公司特約優惠或者Ａ證與Ｂ證上之多筆記錄，在以統一發票表示之Ｃ證中可能是數筆記錄合併為1筆金額），單單就原告所提之證物2而言（共2冊），可以明顯確定有部分交易，其同一交易，Ａ證或Ｂ證與Ｃ證間有重叠之情形（因為在證物2中，每1筆記錄之住宿旅客付帳時是採刷信用卡之方式為之，所以有刷卡資料與統一發票留抵，因此留下可以逐筆對應之記錄，但仍有些刷卡日期與旅客登記卡上旅客住進日期會有出入，有待被告機關之詳細調查），則在此範圍內，被告機關未予斟酌，其對營業收入之事實認定尚有違法之處，原處分之合法性即會因此遭受質疑。
當然在此本院亦明瞭，由於原告之帳證不完整，經台北市調
處搜得之上述Ａ證、Ｂ證與Ｃ證也未必齊全。因此被告機關對原告當年度營業收入之計算，固然有上述重複之情形，但也可能有部分營業收入未經查獲，舉例言之，原告當年度之營業收入共10筆（由1至10），其記錄之呈現可能情況是：
㈠第1筆之記錄為A-1、B-1、C-1（3種書證都有記錄）。
㈡第2筆之記錄為A-2、B-2（只有A證、B證有記錄該筆收入）。
㈢第3筆之記錄為C-3（只有C證有記錄該筆收入）。
㈣第4筆之記錄為A-4（只有A證有記錄該筆收入）。
㈤第5筆之記錄為B-5（只有B證有記錄該筆收入）。
㈥第6筆之記錄為C-6（只有C證有記錄該筆收入）。
㈦第7筆之記錄為A-7、C-7（只有A證、C證有記錄該筆收入）。
㈧第8筆之記錄為B-8、C-8（只有B證、C證有記錄該筆收入）。
㈨第9、10筆2筆可能根本沒有記錄。
在此情況下，上開重叠剔除之計算方式只會反映對原告有利之部分（例如上述㈠㈦㈧之情形），但卻無法如實反映原告之真實收入狀況（例如上述㈨之情形）。甚至原告可能將㈢之C-3與㈣之A-4結合，指為C-3與A-4間為同1筆交易（特別在同一人住宿過2次，其中1次為A-4，另外1次為C-3，而A-4本身沒有日期記錄時，特別容易此等混淆）。
但是在此情況下，被告機關仍然有其他推計手段來計算原告
之當年度課稅所得，而且下述之推計方法亦遠較被告現行採擇之方法更易接近事實真相，詳言之：
㈠推計課稅，現行實務上大部分之情況都是由營業收入為基
礎，去推計營業成本及費用，求得營業淨利。但是理論上也可以從營業成本為基礎，反向推算營業收入及營業淨利。而本案之事實特徵，其營業收入查證困難，但營業成本及費用反而比較準確，此時被告機關並非不可以考量，改以營業成本及費用反向推定營業收入與營業淨利。
㈡何況在本案中，依上所述，原告營利事業所得稅之申報內
容主要問題出在營業收入部分（因為事後查明其收入有隱匿，而隱匿多少，原告收入部分之帳證又不齊備，以致不可查），營業成本及費用反而較為清楚（這是因為旅館行業之營業特色，其與買賣業不同，收入與成本費用間之對應關係不甚明確），此時被告機關在採取推計課稅時，不以營業成本及費用為基礎去推計營業收入，反而以不甚精準之營業收入為基礎去推計成本費用與淨利，其採擇之推計方法亦非妥適。
參、綜上所述，原處分在事實認定上尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回被告機關依本院上述法律見解，重新計算原告之應納稅額。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月31日
第五庭審判長法官張瓊文
法官劉介中法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年8月31日
書記官蘇亞珍