臺北高等行政法院93年度訴字第4025號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第4025號判決

裁判日期：民國94年08月31日

裁判案由：進口貨物核定稅則號別

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第1856號93年度訴字第1857號93年度訴字第2554號93年度訴字第3409號93年度訴字第4025號93年度訴字第4136號原告友達光電股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○
楊振國 被告財政部臺北關稅局代表人 詹昭鐶 （局長）訴訟代理人 李健民
王國楨 丙○○ 袁穎群 張開棟 上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國93年4月7日台財訴字第0931351143號、同年4月9日台財訴字第0931300260號、同年5月28日台財訴字第0930013337號、同年4月9日台財訴字第0931300260號、同年10月11日台財訴字第09300415800號、同年10月22日台財訴字第09300399540號訴願決定，分別提起行政訴訟。本院合併辯論判決如下：
主文原告之訴均駁回。
訴訟費用均由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告於附表所示日期向被告報運進口PHOTOMASK數批（報單號碼如附表所示）申報稅則號別分別為第9017．90．30號及90
13．90．10號9010．49．00號（均詳如附表所示），稅率FREE，均經電腦篩選按C1免審免驗方式通關放行，嗣被告事後審核結果，將來貨均予改列稅則號別第3705．90．90號，按稅率百分之二核課。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院合併辯論。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：被告認系爭光罩，屬申報稅則號別為第3705
．90．90號，應按稅率百分之二核課，有無違誤？原告主張：
一、系爭光罩之性質，為基材厚度10MM之石英（Quaitz），上面鍍一層有積體電路圖形之抗反射鉻膜，而鉻膜為金屬材質，並非感光材質，不具感光性，被告卻認定系爭光罩為一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材。單純石英機版係類似白玻璃般透明，鍍一層有積體電路圖形之抗反射鉻膜，才會反光，再鍍上一層光阻。但原告非進口空白光罩，係把電路圖描繪在空白光罩，再蝕刻掉，只留下電路圖，洗掉其他不必要的光阻，只在圖面上的那面加薄膜，避免灰塵沾附，蝕刻完成後有圖形，有部分鉻膜在，部分鉻膜已不在。又所謂液晶是液態晶體的縮寫，液晶有旋光性，板子分很多層規則性的排列，導引液晶流動。液晶又分為不施加電壓，及施加電壓2種類型，後者又必須貼附偏光板才能決定光線通過與否，光線通過是亮點，光線不通過則是暗點。彩色液晶顯示器，則是利用彩色濾光片玻璃即下板，施加電壓來調節色彩顯像，LCD拆開可分為上板、下板、液晶等等。本案的光罩與下板有密切關係，所謂TFT陣列玻璃之結構圖，其及製程，在機板上分數次長薄膜，去除微塵粒子，光阻塗佈，把光罩上圖形轉寫到機板。系爭光罩只能說類似類似底片的沖洗，但是並不相同，使用光罩轉寫是透過許多的光學作用才能轉寫過去。功能上，系爭光罩係利用紫外光來作用，後來就會有光阻的圖形在其上，再經蝕刻，再洗掉光阻，那最後就會完全與光罩一樣了。彩色濾光片是上板，上下板中間灌液晶，再以銀膠點封住，印刷配向膜、摩擦配向、點銀膠予以壓合，注入液晶、封液晶注入口、二次切割、貼附偏光片（用來規定光線進去的方向），就作成cell。在cell上貼附驅動及印刷電路板，並與背光模組鐵框組合，才是TFT-LCD成品。RAM（隨機存取記憶體）與TFT-LCD（薄膜電晶體─液晶顯示器）的基本運作方式、原理相同，但是TFT─LCD是小小的電晶體組合，主要是記憶畫面，具有記憶的功能。準此，原告進口的是光罩機板，不是光罩，更符合9010.49.00稅則。又美國海關對同類貨物之分類案例（HQ962688及NY862540），是爭執稅率的不同，而非爭執是否課稅，與本案還是不同。
二、訴願決定與被告理由均為望文生義推測而來，完全缺乏科學根據，從未就系爭光罩之性質、功能及用途為任何實質判斷，充其量所持課徵稅率百分之二之依據不外為二：（一）系爭貨物之名稱為「光罩」（PHOTOMASKFORLCD），依據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（HS）註解」（下稱HS註解）及其他有關文件辦理。（二）報請財政部關稅總局稅則處釋示之結果。茲就二點說明如下：
（一）有語意不清之謬誤：依學者見解，邏緝學上「語意不清之謬誤」分為「含混籠統（vague）所形成之謬誤，以及岐義（ambiguity）所形成之謬誤。被告所持上開第一個理由，即係因系爭貨物名稱為PHOTOMASKFORLDD，即以所謂「HS註解與其他有關文件」認定其稅則，實則該名稱之貨物是否即屬分類制度中百分之二稅則之該類？二者名實是否相符？所謂「依據關稅合作理事會編纂之『HS註解』及其他有關文件『辦理』」，係如何涵攝法文？如何「辦理」而得此一結果？根本未見其說明。若其所持理由成立，豈非日後入關之貨物，當以所報名稱為斷，與實質內涵無涉。苟貨物A之關稅較低，而貨物B之關稅較高，則率以前者為名報關，即得主張「依據關稅合作理事會編纂之『HS註解』及其他有關文件「辦理」，而獲得較低之課稅待遇。被告認事用法，顯屬草率。
（二）有打擊稻草人之謬誤：所謂「打擊稻草人之謬誤」即指曲解原意，予以衍生，再以此一不存在之衍生「稻草人」作為原意，加以攻擊或批評。本件被告所持上開第二理由，即此係經關稅總局稅則處釋示之結果云云，細觀該釋示內容，當可發現該處從未有此認定。該處之釋示原文：「本案貨物若係一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材，且已具有設計圖之光罩，利用．．．者，宜歸列稅則第3705．90．90號。」亦即本案貨物若非係一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材，或非具有設計圖之光罩，則不宜歸列為稅則第3705．90．90號。亦即關稅總局稅則處僅係客觀為一假設性之陳述，並無從就系爭個案為實質認定。被告不查而引以為據，誠屬藉稻草人而為涵攝爰引，認事用法不無論誤之處。
三、原處分存有程序上之瑕疵。本件既係就系爭貨物之功能與用途資為爭議，則當就系爭貨物送請相關機關鑑定即足，被告卻僅為文義上之自行解釋與衍生論述，其行政程序顯捨近求遠，有背「效能原則」。
四、原處分存有實質上之瑕疵，析述如下：
（一）事實認定錯誤：原告報運進口之系爭光罩，其性質、功能及用途與被告認定之結果不同，分述如下：
１、系爭光罩之性質，為基材厚度10MM之石英（Quaitz），上面鍍一層有積體電路圖形之抗反射鉻膜，而鉻膜為金屬材質，並非感光材質，不具感光性，被告卻認定系爭光罩為一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材。
２、系爭光罩之功能係用以製造TFT薄膜電晶體之元件，並非被告所指係用以製造彩色濾光片之製程上，經由曝光顯影將光罩上之電極圖案精確地轉寫至鉻薄膜玻璃上，藉以完成圖案複製，故系爭光罩之功能與照相版迥然不同。
３、系爭光罩之用途確實係供投影、繒圖在半導體之材料上，再據以製造TFT薄膜電晶體，此為原告向來之製造流程被告未予詳查。
（二）違反「信賴利益保護原則」：
１、原告於進口系爭之光罩前，業已數度進口相同之光罩，且被告審核結果均認為屬申報稅則號別第9017．90．30號、第9013．90．10號及第9010．49．00號，稅率FREE，此已然形成被告對系爭光罩申報稅則認定之慣例，被告自應受此行政先例之拘束；且此認定之慣例亦獲得原告之信賴。
準此，被告改變既有之行政慣例，變更系爭光罩稅則號別，並按稅率百分之二核課稅賦，已違反信賴利益保護之原則。
２、稅捐課徵，除對於人民財產權之侵害外，更對於人民職業及營業自由進行干預，人民往往基於稅捐規劃權，而影響其對於職業、營業生活加以選擇安排（參 黃俊杰 所著納稅者之權利保護）。原告若知被告將以百分之二作為系爭貨物之課稅稅率，小則將影響原告進口之數量與貨物種類，大則將影響原告日後之製程及研發決定，今原告因信賴被告以往之行政行為而進口系爭貨物，被告自應受有行政法上信賴利益保護原則之拘束（行政程序法第8條參照）。
（三）違反「平等原則」與「明確性與可預測性原則」：
１、行政法上之平等原則乃指行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇，本件被告歷年來均對原告進口系爭貨物為免稅處分，按行政法上之平等原則，不應對本件遽為不同之差別待遇。
２、法治國家之行政行為應具有預見可能性，衡量可能性以及審查可能性，以維法之安定性。現原告進口系爭貨物之內容與方式均無何改變，被告逕將其歷來行政行為作一重大改變，造成原告不可預測之稅賦負擔，待增營運成本之支出，勢將影響市場競爭力與日後之進口材料策略及研究發展方向，所致損失難以計數。
五、經查，於92年7月有效的稅則分類號別，9010.49.00.10-1所指定適用的貨名為「單晶粒積體電路、混合積體電路、多晶粒積體電路、薄膜型積體電路、光激體電路之光罩或網線」（Masksorreticleswithmonolithic,hybrids,multichip
,filmtypeoropticalintegratedcircuits）。其中最具爭議的指定貨物即為「薄膜型積體電路之光罩」（Maskwithfilmtypeintegratedcircuits），質言之，原告所生產之薄膜型電晶體液晶顯示器模組（TFT-LCD,ThinFilmTransistorLiquidCrystalDisplayModules）的前段製作過程中，系爭進口貨物（photomaskforLCD）與半導體製程中所使用之光罩，究竟在功能上是否相同，實有必要諮詢第三公正機關即經濟部工業局就二者之間在製作過程、材料以及功能上做進一步的區分與說明。被告指陳「按系爭進口貨物為一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材，與照相版功能相同，供製造彩色濾光片之製程上，經由曝光顯影將系爭貨物（光罩）上之電極圖案精確的轉寫到鉻膜玻璃上，藉已完成複製功能，並非供投影或繪圖在『半導體』之器具，亦非屬生產塗有光阻基質之光罩或網線之圖形產生器之零件或液晶裝置之零件，且系爭貨物係專供生產薄膜型電晶體TFT（ThinFilmTransistor）之光罩，而非生產積體電路用之光罩，自無原告所主張稅則號別第9010.49.00及原申報稅則號別9017.90.30、9013.90.10號之適用」足見被告亦認為生產TFT所使用的光罩與生產積體電路的光罩，亦有所不同。然而，被告又指陳「另同樣貨物，被告於92年6月11日以（92）北關字第027號進口稅則分類疑問及解答報請財政部關稅總局稅則處核釋，嗣據該處答復：『本案貨物若係一種塗有鉻薄膜層‧‧‧』」但是該項進口貨品卻為係供製造半導體製程中利用影像移轉原理，將電極圖案精確地轉寫到半導體藉以完成圖案複製功能之用。被告所持的立場前後矛盾，對於本案系爭進口物品，photomaskforLCD，既未能依據「海關進口稅則解釋」準則一及準則三，作出合理的核定，又未能精確地援引相關有效的核示，僅援引各項不同的文件，逕作解釋，原告實難甘服。
六、經查，於92年7月有效的稅則分類號別，稅則號別9010.49.00為「其他將電路圖投影或繪圖在感光性半導體材料上之器具」；稅則號別9010.49.00.10-1所指定適用的貨名為「單晶粒積體電路、混合積體電路、多晶粒積體電路、薄膜型積體電路、光激體電路之光罩或網線（Masksorreticleswithmonolithic,hybrids,multichip,filmtypeoropticalintegratedcircuits）」。稅則號別9013.90.10.00.6為「液晶裝置之零件」（Partsofliquidcrystal）；稅則號別3705.90.90為「其他已曝光及已顯影之照相版及軟片，電影軟片除外」；現有爭議者，即適用於製造TFT所需用的光罩與製造半導體積體電路的光罩是否在功能、分類以及定義上，特別是在適用進口貨物稅則核定稅則號別上有所差異。其中最具爭議的指定貨物即為「薄膜型積體電路之光罩」（Maskwithfilmtypeintegratedcircuits）。質言之，原告所生產之薄膜型電晶體液晶顯示器模組（TFT-LCD,ThinFilmTransistorLiquidCrystalDisplayModules）的前段製作過程中，系爭進口貨物（photomaskforLCD）與半導體製程中所使用之光罩，究竟在功能上是否相同，被告並未諮詢任何第三公正機關（或業務主管機關），即逕自根據財政部關稅總局稅則處釋示稅則，而依據進口貨物的功能、用途，核定該稅則稅號別為第3705.90.90，按稅率2%核課。然而依據原告自行整理92年（西元2003年）全年進口199筆系爭進口貨物photomaskforLCD，總進口金額為447,393,806元，除有一筆資料散失，已無從查考之外。其餘198筆的適用稅則情形，大致上可區分為3個時期；第一階段，是先適用9013.90.10.00-6；第二階段適用9017.90.30.00-8；第三階段才適用9010.49.00.10-1稅則號別。原告所使原用的稅則號別，即依據海關進口稅則解釋準則的準則依序辦理：準則一：類章之分章標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。準則三：貨物因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理；（甲）稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者為優先適用。質言之，當原告在適用三種不同稅則號別的過程中，即依據各稅則號別中，其文義最接近進口貨物性質的號別適用之。熟料被告一再堅稱，光罩應分為積體電路使用之光罩與製造TFT所使用之光罩；然又指稱系爭進口貨物於辦理進口時，國外的出口商已經適用3705.90.90的稅則號別，但是，出口商所屬國家於其辦理系爭貨物出口時，究竟有無其他稅則號別得以適用於光罩產品，尚屬另一待查事實；惟於原告申報進口系爭貨物時，中華民國當時有效的「海關進口稅則」、「輸出入貨品分類表」合訂本中確實明定著9010.49.00.10-1稅則號別；內容亦明確規範到「薄膜型積體電路‧‧‧之光罩（Mask‧‧‧with‧‧‧filmtype‧‧‧integratedcircuits）』，原告依前述之「海關進口稅則解釋準則」第一及第三準則之規範進而援用9010.49.00.10-1之稅則號別，應為最接近中文文義的涵攝。行為當時關稅合作理事會所編篡之HS註解，應是國內無相關規範足供適用時的參酌依據；豈料被告一再捨棄當時有效之國內稅則9010.49.00.10-1，不予延用，僅稱其乃為其他行政機關之見解而拒不適用。故請鈞院命被告舉證說明，9010.49.00.10-1於當時的環境下，有何進口物品得以適用，而不是一再指稱其僅為高科技產品出口管制之目的而設置。同時亦請鈞院敦請經濟部國際貿易局相關人員到庭說明，是項規範設置的原始目的；若僅憑無科技背景的行政人員依文字意義及外國的行政函示，即率以駁回原告的訴願，空言其他國內液晶同業均已放棄救濟途徑，企圖混淆法院視聽，不僅無助於事實的釐清，更無視於當時有效的行政命令，而消極地不予適用，原告實難干服。
被告主張：
一、按海關進口稅則號別第9017．90．30號為「生產塗有光阻基質之光罩或網線之圖形產生器具之零件」，第二欄稅率為FREE；稅則號別第9010．49．00號為「其他將電路圖投影或繪圖在感光性半導體材料上之器具」，第二欄稅率為FREE，該款下之貨品分類號列第9010．49．00．10－1號為「單晶粒積體電路、混合積體電路、多晶粒積體電路、薄膜型積體電路、光積體電路之光罩或網線」；稅則號別第3705．90．
90號為「其他已曝光及已顯影之照相板及軟片，電影軟片除外」，第二欄稅率為2％。
二、經查海關對進口貨品稅則之分類，除依據海關進口稅則之類或章註、各稅則號別之名稱及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其他有關文件辦理。依據HS註解中文版第465頁（93年6月修訂版為第515頁）第5行章註2：「本章（第37章）所稱『感光』一詞，係指經由光線或其他形式之幅射線的作用而直接或間接在感光性表面形成可見影像的過程。」、第465頁倒數第2行（93年6月修訂版為第515頁倒數第3行）：「本（第3701）節包括：（Ａ）任何材料製成之平面裝照相用版及軟片（紙、紙板或織品除外）。此項包括未曝光，以任何材料製成之平面照相版及軟片，塗有感光照相乳液者‧‧‧這些常用的材料是玻璃、賽璐珞‧‧‧有些照相版經曝光、處理要用在印刷者，並未塗佈照相乳劑，而是塗佈以感光性樹脂，係吸附於金屬或其他支持體之上。若干的此類相版，有其對應程度上的感光性，宜於曝光。」及第468頁第18行（93年6月修訂版為第518頁第10行）：「本（第3705）節包括第3701或3702節已曝光並顯影的照相版與軟片‧‧‧包括負片及正片；後者因是透明的有時又稱為透明正片。」之詮釋，並根據原告提供之用途說明書所載：「英文品名：PHOTOMASKFORLCD，中文品名：液晶顯示器用光罩；用途說明：類似於底片功能‧‧‧供應商依友達之需求，於合成石英板上繪出所需之電路或其他圖型，即為光罩‧‧‧。」之說明，被告將系爭貨物歸列稅則號別第3705.90.90號，按稅率2％核課，應屬適當。
三、按系爭進口貨物為一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材，與照相版功能相同，係供製造彩色濾光片之製程上，經由曝光顯影將系爭貨物（光罩）上之電極圖案精確的轉寫到鉻膜玻璃上，藉以完成複製功能，並非供投影或繪圖在「半導體」之器具，亦非屬生產塗有光阻基質之光罩或網線之圖形產生器之零件，且系爭貨物係專供生產薄膜型電晶體TFT（THINFILMTRANSISTORS）之光罩，而非供生產積體電路用之光罩，自無原告所主張稅則號別第9010．49．00號及原申報稅則號別第9017．90．30號之適用。被告改列其進口稅則為第3705．90．90號「其他已曝光及已顯影之照相板及軟片，電影軟片除外」項下，按稅率2％核課，應屬適當。另同樣貨物，被告於92年6月11日以（92）北關字第027號「進口稅則分類疑問及解答」報請財政部關稅總局稅則處核釋，嗣據該處答復：「本案貨物若係一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材，且已具有設計圖的光罩，利用曝光原理將電極圖案精確的轉寫到鍍鉻玻璃上，藉以完成圖案複製功能者，宜歸列稅則第3705．90．90號。」準此，被告依來貨之功能及用途核定其稅則號別為第3705．90．90號，按稅率百分之二課徵，並無不合。
四、另參據美國海關對同類貨物之分類案例（HQ962688及NY862540），分別敘述如下：「Themerchandiseatissue
isaphotomaskblank.Photomasksarethetemplates
formicrochipsfoundincomputersandotherelectronicdevices.Photomaskblanksareetchedandtreatedtobecomephotomasks,whicharethenusedin
themanufactureofmicrochips.Thephotomaskblanksconsistofthreelayers:quartzglass,chromeandphotoresist.Intheprocessingwhichtransformsaphotomaskblanktoaphotomask,thephotomaskblank
is"etched",thatis,subjectedtoacarefullycontrolledbeamofelectromagneticradiation,alaseroranelectronbeam(dependingonthepolymerspresentinthephotoresist)whichmarksthesurface
ofthephotomaskinadesiredpattern.Wherethephotomaskisexposedthephotoresistisaffected,becomingeithersolubleinadeveloperNYdissolves
andremovespartofthephotoresist,dependinguponexposuretosomeformofradiation.Thehardenedphotoresististhenremovedleavingatemplate,or"blueprint",consistingofquartzglassandchromethatwillbeusedindefiningonelayerofmicrochipcircuitry.Thephotomaskblankscomeinseveralsizesusuallyrangingfrom3x3inchto7x7inch,howeverblanksupto10x11inchescanbespecialordered.SeeProtestant'ssubmissiondatedMay20,1999。」「Theprospectiveimports,PhotomasksandReticlesare90%glassquartz(fused),and5%plastic.Thephotomaskwillbeimported6"or7"indiameterby90mili-inchthick.Thereticlewillbe5"by5"by90mili-inchthick.Thesequartzpiecesfirsthavechromeevaporatedonthem.Thenaphotosensitivematerialisdepositedonthem.Next,they
areexposedwithlightfromanotherpattern.Theexposedareasaredevelopedaway.Thenthepattern
isetchedintothechromeandthephotosensitivematerialremoved.Thereticlewithitsdevelopedpatternisusedbyshiningalightthroughthemsotheirpatternisprinted(photographed)ontoaphotosensitivechip.Thereticlemaybereduced5timesthusmakingaverysmallpatternonthechip.Thephotomaskisetchedontoawaferatfullsize.Both
thephotomaskandreticleareexposedanddevelopedphotographicplates.Theapplicablesubheadingfor
thePhotomasksandReticleswillbe3705.90.0000,HarmonizedTariffScheduleoftheUnitedStates（HTS）．．．。」從上述得知，美國海關係將同類貨物予以核列稅則第3705節下。另查原告於92年5月至9月間曾進口相同貨物7批（報單第CA/92/428/07239、07317、07479、06749、07167、07213及CG/92/428/03871號等7份，其進口報單所檢附之國外發票上亦載明來貨為PHOTOMASKFORLCD（H.S.CODENO.3705），足證國外發貨人亦認定系爭貨物在國際商品統一分類制度下，其稅則分類為第3705節。準此，被告將系爭貨物予以核列稅則號別為第3705．90．90號，應屬妥適。
五、原告稱原處分顯然存有瑕疵，並違反信賴利益保護原則及平等原則與明確性、可預測性原則乙節。查原告所進口此類系爭貨物，原申報稅則號別除本案之第9017．90．30號外，尚有第9013．90．10號及第9010．49．00號等共計3種（進口報單第CG/92/428/06461及07555號），核與財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令核示之「整體性」及「延續性」原則未盡相符，自無信賴利益保護原則之適用；且被告對於不同廠商所進口相同貨物（PHOTOMASK）（進口報單第CA/92/361/06543號及第CH/92/320/05008號）均予以核列稅則號別為第3705．90．90號項下，並無違反平等原則與明確性、可預測性原則，原告所稱，自無足採。
六、經 查依莊達人 編著「VLSI製造技術」第3頁第1行所載：「積體電路的種類主要有兩種：1.邏輯（Logic），及2.記憶體（Memory）。前者主要是用來執行邏輯的運算，如個人電腦的心臟─微處理器（Microprocessor），便是一種邏輯的運用；後者如各種的唯讀（ReadOnly）及隨機存取記憶體（RandomAccessMemory）等」及第69頁第14行所載：「BJT除了可以像MOS電晶體一樣做為『開關（Switch）』之外，還可以作為放大器（Amplifier）之用。」；另依協進圖書有限公司編印「最新綜合電子零組件百科全書」第220頁右側第2行所載：「電晶體適用於放大、振盪、混波、頻率變換、交換（Switching）等一切主動動作。」及第275頁左側倒數第5行所載：「積體電路的用途是多方面的，‧‧‧在電子計算機方面，積體電路通常使用於中央處理裝置、記憶裝置、各種事務機器、終端裝置；在通訊機器方面，積體電路適用於電子交換機，‧‧‧」均說明積體電路及電晶體二者之功能及用途仍屬有別，故於海關進口稅則將二者分屬不同之稅號，即積體電路歸列第8542節，而電晶體則歸列第8541節。
七、查經濟部國際貿易局於91年4月30日增列稅則第9010節之CCCCODE（商品分類號列）第9010.49.00.10-1號「單晶粒積體電路、混合積體電路、多晶粒積體電路、薄膜型積體電路、光積體電路之光罩或網線」，其目的在控管戰略性高科技貨品之輸出，因具有記憶裝置之各類積體電路之光罩能儲存記憶高科技之資料，故予以列管。本案系爭貨物係供生產薄膜型電晶體TFT（THINFILMTRANSISTORS）之光罩，而此薄膜型電晶體係作為開關之用（開即讓光線通過；關則不讓光線通過），核與上述各種積體電路使用之光罩有別，自無上述貨品分類號列第9010.49.00.10-1號之適用。
八、依據財政部關稅總局91年3月5日台總局徵字第91101452號函修正之「海關配合進出口貿易管理作業規定」四、（四）規定：「各主管機關所列CCC號列，如與海關所核列不一致時，以海關就實到貨物所核列者為準。」據此，經濟部國際貿易局所列CCC號列與海關核列稅則不同時，應以海關就實到貨物所核列者為準，故被告將系爭貨物PHOTOMASK予以改列稅則號別第3705.90.90號，按稅率2％課徵，並無不合。
九、至於有關經濟部國際貿易局於91年4月30日增列稅則第9010節下之CCCCODE第9010.49.00.10-1號，造成海關在執行上發生疑義，業經經濟部國際貿易局於93年10月14日以貿貨字第09370134880號公告略以：「我國輸出入貨品分類（英文簡稱CCC）有關各種積體電路之光罩或網線，及具有相位漂移之多層光罩等二項貨品原列於第9010.49節下，茲依據國際商品統一分類制度（英文簡稱ＨＳ）之歸類原則，移列於第3705節下，並配合分類及編碼結構，另刪除及增列各二項貨品。‧‧‧」予以移列於稅則第3705節下之CCCCODE第3705.90.90.10-2號。
十、另中華凸版電子股份有限公司於92年間進口製造積體電路的光罩（PHOTOMASK6"﹡6"），經被告於93年6月21日以北關進字第0931009740號函報請財政部關稅總局核釋，嗣據財政部關稅總局93年9月15日台總局稅字第0931015635號函說明
二、核示：「查現行海關進口稅則第9010．4Ｘ目係『將電路圖投影或繪圖在感光性光（應為半之誤植）導體材料上之器具』的專目，參據HS註解中文版第1312頁之詮釋：『（M）將電路圖投影或繪圖在感光性光（應為半之誤植）導體材料上之器具，用於電子積體電路之製作上。此類器具係用以將線路圖樣在預為塗敷於半導體晶圓表面之感光膜上曝光。該設備包括下列類型之器具：（１）使用光罩或網線之器具。此類器具通常稱之為石版影印器具。該器具均使用已繪有複製線路圖樣之光罩或網線。』依上開規定使用光罩或網線之器具本身，或該等器具之專用零件或附件，方有該節之適用。舉例說明之，照相機需『膠捲軟片』配合方可達成照相功能，而『膠捲軟片』非照相機本身，亦非屬照相機專用零件或附件，而係屬稅則第37章的『感光用品』範疇。本案貨品『PHOTOMASK（光罩）』其功能與前述的『膠捲軟片』相當，既非『使用光罩或網線之器具』本身，亦非上述器具之專用零件或附件，顯無稅則第9010節之適用，自宜按稅則第37章『感光用品』歸類。」準此，該公司進口製造積體電路的光罩仍應歸列稅則第37章，遑論系爭貨物係製造TFT所需用的光罩，自應歸列稅則第37章。且無論係製造薄膜型積體電路或薄膜電晶體用之光罩，被告均將其歸列稅則第3705節下，並無原告所稱「被告所持的立場前後矛盾」之情事。
十一、再者，除美國海關將同類貨物（光罩）之未曝光者予以核列稅則第3701節、已曝光者予以核列稅則第3705節下外，原告進口系爭貨物之報單所檢附之國外發票亦載明來貨為PHOTOMASKFORLCD（H.S.CODENO.3705），足證其國外之日本發貨人亦認定系爭貨物在國際商品統一分類制度下，其稅則分類為第3705節。
十二、又實務上，海關在審核進口貨物之價格及核定稅則時，如有需要，均會要求進口人提供該批貨物之原廠型錄或說明書以為核估之依據。惟進口人若無法提供型錄或說明書以致無法核估其完稅價格及核定稅則時，海關始考慮取樣送請財政部核定之權威機構鑑定。本案貨物依原告提供之用途說明書所載：「英文品名：PHOTOMASKFORLCD，中文品名：液晶顯示器用光罩；用途說明：類似於底片功能‧‧‧供應商依友達之需求，於合成石英板上繪出所需之電路或其他圖型，即為光罩‧‧‧。」據此，系爭貨物為類似於底片功能且具有設計圖之液晶顯示器用光罩，至臻明確。況且無論係用於製造TFT所需用的光罩或製造半導體積體電路的光罩，海關向依上揭HS註解之詮釋均予歸列稅則號別第3705.90.90號，自無再諮詢第三公正機關就二者之間，在製作過程、材料以及功能上做進一步的區分與說明之必要。
十三、按一般光罩運用的產業如半導體的IC、印刷電路板、TFTLCD就是原告所稱的系爭貨物、STNLCD、有機發光顯示器及彩色濾光片，這些東西的光罩都是曝光原理設計將圖形用光影像轉移的原理，把原來設計好的圖案，依照客戶的需求轉移到上面，原告所提供的說明書之用途說明，亦說PHOTOMASKFORLCD液晶顯示用光罩用途說明，類似於底面功能，依照有達的需求於合成石英板上繪出所需求電路或其圖形遽為光罩，透過紫外光將光罩的圖形投影在玻璃機板表面上進行曝光作用。一般海關在稅則分類的話，例如：照相機被告是歸類到90章、底片是歸類到37章，不是說他是照相機的零件就歸到90章的稅則。被告將他歸到37章就是類似底片的功能，當時有將系爭貨物送到關稅總局稅則處解釋，就講若認定有塗有一種鉻膜或是感光的聚和物的石英機材，已具有圖形，如果有圖形要舖光的話，就歸類到37章，否則的話就歸到3701。他們都是將PHOTOMASK歸類到37章。原告說這個東西沒有曝光，根據美國海關將PHOTOMASK系爭貨物也將歸類到37章。他說在鉻膜上面圖上一層感光的物質，這個物質就是光阻，所以光阻本身就是感光的聚合物。NY862540這一份第5行說首先先有鉻膜圖在上面，及感光的物質再附在上面，所以這個東西本身就是會有感光的作用，也就是光阻，他歸類稅則就是370590。如果有圖形在上面的話，就是3705（曝光顯影），如果還沒有曝光的話，就走3701（未曝光顯影）。3701是在第二份，是歸到962688，上面是歸類到3701。在第三行有講到有鉻膜，這就是所謂光阻。962688有三層，第一層就是石英玻璃，第二層鉻膜、第三層是光阻所組合成的。最後分類是在3701，如果這個東西沒有圖形在上面的話，他歸類到3701，如果上面已經有圖形、有曝光顯影在上面，經過蝕刻把他處理掉，剩下圖形的話，就是3705。原告從日本進來系爭貨物，被告編列抽核25筆，這25筆的報單資料，日本進口原始的發票，也把他歸類到3705。現在世界各國將系爭貨物歸類到3705。被告整理的報單號碼有25件，被告每一案的報單恐怕有3、4案，退萬步而言，縱使這個東西做到半導體IC，積體電路上面也是歸類到3701，這個是經過被告稅則處再一次的解釋出來。9010.49.00號是其他將編入圖投影或繪圖到感光性半導體材料上之器具，他是一個設備、器具。他將光罩上面很多圖形投影到晶圓或薄膜電晶體的材料上做投影的，9010.49.00是一種大型的機器設備，光罩只是一小片的石英玻璃做的，已經有蝕刻好的電路，然後放在器具設備上，如果積體電路投影到晶圓上。歸9010要整個大台設備，光罩是線路圖要投影在晶圓或材料上，投影在上面以後載蝕刻線路，所以不能走9010.
49.00。
十四、半導體範圍太廣，如果以積體電路就是IC，海關是歸類在8542，電晶體是8541，二極體也是8541，這些籠統的都是半導體，被告還是要回歸到這裡，將光罩流程瞭解清楚之後，才來分類比較清楚。光罩首先就是一個玻璃機板、塗上一個鉻膜，再一個光阻，在他們自己的說明書第2頁裡面，他們也講到製造流程，第一個先是玻璃，然後鍍一個膜之後，再附上光阻，再顯影、再蝕刻、再去光阻，光罩做好了之後，圖形在上面才來將再個曝光，等於做好的東西，再來用影像轉移。光罩的製造流程，不需要再經過工程師，光罩的製造過程當中，而且美國海關、日本海關及他自己所呈出的東西，都是這種東西。原告稱被告把它誤認成光罩是在上板，其實並不是，被告還是認為是下板沒有錯。外面的保護膜不算，第一面的保護玻璃下來才是上板，下板跟上板中間有一層液晶，後面還有一個下板，下板就是光罩要把線路圖投影在下板的上面，薄膜型電晶體作用在開關，開關就讓光線要不要透過去，下板後面還有一個光源，它的背光板，投射光過去，這個點有沒有比較亮，是黑的還是白的，如果是黑的就是不讓他透光過去。
因為幾千點、幾萬點透過液晶以後，因為液晶會旋轉的作用，前面就叫RGB，RGB就有三種顏色，它這個點要決定什麼顏色，然後由RGB決定，R就是紅色，G就是綠色，B就是藍色。如果別個色就RGV就混合，顯示出來就是螢幕該什麼色，就什麼色，整個構造就是這樣的。被告並沒有把他誤解成是上板。IC主要作兩種功能，一、邏輯的運算，二、記憶。TRANSISTORS主要功能是作開關用，有時候可以做換大氣作用，它沒有像IC邏輯運用或記憶體功能。TRANSISTORS是薄膜型的，一般TRANSISTORS看是圓圓的一個有三支腳，但IC是黑黑的一台很多之腳。光罩投影到下板上，把線路投影到上面來，再蝕刻它的線路，作為一個、一個密密麻麻的開關。
理由
甲、程序方面：本件被告代表人於訴訟進行中變更為詹昭鐶，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。又本件原告雖以分公司名義起訴，原處分及訴願決定亦分別以分公司為對象作成處分及決定，惟分公司為公司之分支機構，並無獨立之法律上人格，其權利義務均應歸屬總公司。在訴訟上，依行政訴訟法第
22條規定，有法人人格之總公司始有當事人能力，爰逕列總公司為原告，合先敍明。
乙、實體方面：
一、按海關進口稅則號別第9017．90．30號為「生產塗有光阻基質之光罩或網線之圖形產生器具之零件」，第二欄稅率FREE；稅則號別第9010．49．00號為「其他將電路圖投影或繪圖在感光性半導體材料上之器具」，第二欄稅率FREE；9013．90．10號為「液晶裝置之零件」，第二欄稅率為FREE；稅則號別第3705．90．90號為「其他已曝光及已顯影之照相板及軟片，電影軟片除外」，第二欄稅率百分之二。
二、原告於92年間向被告報運進口PHOTOMASK數批（報單號碼：詳如附表所示），申報稅則號別分別為第9017．90．30號、9010．49．00號及9013．90．10號，稅率均為FREE，均經電腦篩選按Ｃ１免審免驗方式通關放行，嗣被告事後審核結果，將來貨均予改列稅則號別第3705．90．90號，按稅率百分之二核課。原告不服，主張如事實欄所載，本案所需審究者為被告核認系爭光罩，屬申報稅則號別為第3705．90．90號，應按稅率百分之二核課，有無違誤？
三、依原告提出之資料及投影片說明略以「系爭光罩之性質，為基材厚度10MM之石英（Quaitz），上面鍍一層有積體電路圖形之抗反射鉻膜，而鉻膜為金屬材質，非感光材質，不具感光性，被告卻認定系爭光罩為一種塗有鉻薄膜層及感光聚合物層之石英基材。單純石英機版係類似白玻璃般透明，鍍一層有積體電路圖形之抗反射鉻膜，才會反光，再鍍上一層光阻。但是原告不是進口空白光罩。（國外）把電路圖描繪在空白光罩，再蝕刻掉，只留下電路圖，洗掉其他不必要的光阻，只在圖面上的那面加薄膜，避免灰塵沾附，蝕刻完成後有圖形，有部分鉻膜在，部分鉻膜已不在。」、「彩色液晶顯示器，則是利用彩色濾光片玻璃即下板，施加電壓來調節色彩顯像，LCD拆開可分為上板、下板、液晶等等。本案的光罩與下板有密切關係，所謂TFT陣列玻璃之結構圖，其製程，在機板上分數次長薄膜，去除微塵粒子，光阻塗佈，把光罩上圖形轉寫到機板。」、「後來就會有光阻的圖形在其上，再經蝕刻，再洗掉光阻，那最後就會完全與光罩一樣了。」、「類似底片的沖洗，但是不同，光罩的轉寫是透過許多的光學作用才能轉寫過去。」、「被告是利用紫外光來作用。」、「彩色濾光片是上板，上下板中間灌液晶，再以銀膠點封住，印刷配向膜、摩擦配向、點銀膠予以壓合，注入液晶、封液晶注入口、二次切割、貼附偏光片（用來規定光線進去的方向），就作成cell。在cell上貼附驅動及印刷電路板，並與背光模組鐵框組合，才是TFT-LCD成品。」等語。由原告工程師上述之說明可知，本件進口之光罩為基材厚度10MM之石英（Quaitz），已經國外供應商依原告需求製作有積體電路圖形，上面鍍一層有積體電路圖形之抗反射鉻膜，上面再塗一層感光的光阻；原告所生產的TFT-液晶顯示器，是利用紫外光作用之曝光顯影製程，將光罩上之電路圖案精確的轉寫到彩色液晶顯示器之下板，再配合LCD內部之上板彩色濾光片、液晶等等，施加電壓來調節色彩顯像，類似底片的沖洗，但是仍有不同，其光罩的轉寫，是透過許光學作用轉寫。石英上面所鍍之一層有積體電路圖形之抗反射鉻膜，原告雖稱非感光材質，惟其上面再附有一層，則為感光物質。
四、按稅則號別第3705．90．90號為「其他已曝光及已顯影之照相板及軟片，電影軟片除外」，而海關對進口貨品稅則之分類，除依據海關進口稅則之類或章註、各稅則號別之名稱及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之（HS）註解及其他有關文件辦理。依HS註解中文版第465頁第5行章註2「本章（第37章）所稱『感光』一詞，係指經由光線或其他形式之幅射線的作用而直接或間接在感光性表面形成可見影像的過程。」，本件即係「利用紫外光作用之曝光顯影製程，將光罩上之電路圖案精確的形成到彩色液晶顯示器之下板」，自屬稅則第37章之感光。另第465頁倒數第2行：「本（3701）節包括：（Ａ）任何材料製成之平面裝照相用版及軟片（紙、紙板或織品除外）。．．有些照相版經曝光、處理要用在印刷者，並未塗佈照相乳劑，而是塗佈以感光性樹脂，係吸附於金屬或其他支持體之上。若干的此類相版，有其對應程度上的感光性，宜於曝光。」；再第468頁第18行：「本（3705）節包括第3701或3702節已曝光並顯影的照相版．．」之詮釋，本件即係利用紫外光作用之曝光顯影製程，將原告所進口光罩上之電路圖案精確的轉寫到彩色液晶顯示器之下板；而原告進口之光罩並非供投影或繪圖在半導體之『器具』，亦非屬生產塗有光阻基質之光罩或網線之圖形產生器之『零件』；又原告進口之光罩亦非為原告所生產之液晶裝置之零件，核與稅則號別第9017．90．30、9010．
49．00及9013．90．10號均無關；另根據原告提供之用途說明書記載「英文品名：PHOTOMASKFORLCD，中文品名：液晶顯示器用光罩；用途說明：類似於底片功能‧‧‧供應商依友達之需求，於合成石英板上繪出所需之電路或其他圖型，即為光罩‧‧‧。」之說明，被告改列其進口稅則為第3705．90．90號「其他已曝光及已顯影之照相板及軟片，電影軟片除外」項下，按稅率2％核課，並無不合。另查原告於92年5月至9月間曾進口相同貨物7批（報單第CA/92/428/07239、07317、07479、06749、07167、07213及CG/92/428/03871號等7份，其進口報單所檢附之國外發票上亦載明來貨為PHOTOMASKFORLCD（H.S.CODENO.3705），足證國外發貨人亦認定系爭貨物在國際商品統一分類制度下，其稅則分類為第3705節。準此，被告將系爭貨物予以核列稅則號別為第3705．90．90號，要無不合。
五、原告另主張略以本件92年間進口時之稅則號別9010．49．00．10-1所指定適用之貨名為「單晶粒積體電路、混合積體電路、多晶粒積體電路、薄膜型積體電路、光積體電路之光罩或網線（Masksorreticleswithmonolithic,hybridsy,multichips,filmtypeoropticalintegratedcircuits）；依進口稅則解釋準則第一及第三準則之規範，本件貨物應屬該稅則之薄膜型積體電路一節，經查，依莊達人編著「VLSI製造技術」第3頁第1行所載：「積體電路的種類主要有兩種：1.邏輯（Logic），及2.記憶體（Memory）。前者主要是用來執行邏輯的運算，如個人電腦的心臟─微處理器（Microprocessor），便是一種邏輯的運用；後者如各種的唯讀（ReadOnly）及隨機存取記憶體（RandomAccessMemory）等」及第69頁第14行所載：「BJT除了可以像MOS電晶體一樣做為『開關（Switch）』之外，還可以作為放大器（Amplifier）之用。」；另依協進圖書有限公司編印「最新綜合電子零組件百科全書」第220頁右側第2行所載：「電晶體適用於放大、振盪、混波、頻率變換、交換（Switching）等一切主動動作。」及第275頁左側倒數第5行所載：「積體電路的用途是多方面的，‧‧‧在電子計算機方面，積體電路通常使用於中央處理裝置、記憶裝置、各種事務機器、終端裝置；在通訊機器方面，積體電路適用於電子交換機，‧‧‧」均說明積體電路及電晶體二者之功能及用途仍屬有別，故於海關進口稅則將二者分屬不同之稅號，即積體電路歸列第8542節，而電晶體則歸列第8541節，則原告請求將用於不同稅則貨物之光罩，送請其他機關鑑定二者是否在功能、分類以及定義上，有無差異，即無必要；原告亦同意不必再送鑑定，有本院94年7月21日筆錄可參，附此敘明。
六、依據財政部關稅總局91年3月5日台總局徵字第91101452號函修正之「海關配合進出口貿易管理作業規定」四、（四）規定：「各主管機關所列CCC號列，如與海關所核列不一致時，以海關就實到貨物所核列者為準。」據此，經濟部國際貿易局所列CCC號列與海關核列稅則不同時，應以海關就實到貨物所核列者為準，故被告將系爭貨物PHOTOMASK予以改列稅則號別第3705.90.90號，按稅率2％課徵，並無不合。
七、另查經濟部國際貿易局於91年4月30日增列稅則第9010節之
CCCCODE（商品分類號列）第9010.49.00.10-1號「單晶粒積體電路、混合積體電路、多晶粒積體電路、薄膜型積體電路、光積體電路之光罩或網線」，其目的在控管戰略性高科技貨品之輸出，因具有記憶裝置之各類積體電路之光罩能儲存記憶高科技之資料，故予以列管。本案系爭貨物係供生產薄膜型電晶體TFT（THINFILMTRANSISTORS）之光罩，而此薄膜型電晶體係作為開關之用（開即讓光線通過；關則不讓光線通過），核與上述各種積體電路使用之光罩有別，自無上述貨品分類號列第9010.49.00.10-1號之適用。
八、至於有關經濟部國際貿易局於91年4月30日增列稅則第9010節下之CCCCODE第9010.49.00.10-1號，造成海關在執行上發生疑義，業經經濟部國際貿易局於93年10月14日以貿貨字第09370134880號公告略以：「我國輸出入貨品分類（英文簡稱CCC）有關各種積體電路之光罩或網線，及具有相位漂移之多層光罩等二項貨品原列於第9010.49節下，茲依據國際商品統一分類制度（英文簡稱ＨＳ）之歸類原則，移列於第3705節下，並配合分類及編碼結構，另刪除及增列各二項貨品。‧‧‧」予以移列於稅則第3705節下之CCCCODE第3705.90.90.10-2號，亦無不合。
九、另中華凸版電子股份有限公司於92年間進口製造積體電路的光罩（PHOTOMASK6"﹡6"），經被告於93年6月21日以北關進字第0931009740號函報請財政部關稅總局核釋，嗣據財政部關稅總局93年9月15日台總局稅字第0931015635號函說明
二、核示：「查現行海關進口稅則第9010．4Ｘ目係『將電路圖投影或繪圖在感光性光（應為半之誤植）導體材料上之器具』的專目，參據HS註解中文版第1312頁之詮釋：『（M）將電路圖投影或繪圖在感光性光（應為半之誤植）導體材料上之器具，用於電子積體電路之製作上。此類器具係用以將線路圖樣在預為塗敷於半導體晶圓表面之感光膜上曝光。該設備包括下列類型之器具：（１）使用光罩或網線之器具。此類器具通常稱之為石版影印器具。該器具均使用已繪有複製線路圖樣之光罩或網線。』依上開規定使用光罩或網線之器具本身，或該等器具之專用零件或附件，方有該節之適用。」
十、至於原告所稱原處分顯然存有瑕疵，並違反信賴利益保護原則及平等原則與明確性、可預測性原則乙節。經查原告所進口此類系爭貨物，原申報稅則號別除本案之第9017．90．30號外，尚有第9013．90．10號及第9010．49．00號等共計3種稅則，核與財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函核示之「有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案0件」所指之「整體性」及「延續性」原則不符，並無信賴利益保護原則之適用；且被告對於不同廠商所進口相同貨物（PHOTOMASK）（進口報單第CA/92/361/06543號及第CH/92/320/05008號）均予以核列稅則號別為第3705．90．
90號項下，並無違反平等原則與明確性、可預測性原則，原告所稱，亦不足採。
十一、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
十二、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月31日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官黃清光上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年8月31日
書記官楊子鋒