裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第327號判決
裁判日期：民國90年07月31日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第三二七號
原告甲○○訴訟代理人 楊銘錄 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人 陳怡伶
蘇彩莉 右當事人間因遺產稅及罰鍰事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月十六日台八十九訴字第一七五八二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要緣本件原告之被繼承人 施鮘 於民國八十四年五月十七日死亡，其三子即原告代表全體繼承人於八十四年九月二十九日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額新台幣（下同）一二二、三０九、六五四元，遺產淨額九四、七０四、四七二元，除發單課徵遺產稅外，並以原告未將被繼承人所有高雄市第二信用合作社苓雅分社、高雄市第一信用合作社苓雅分社、高雄銀行六合分行等銀行存款五、二六三元及死亡前三年贈與計四二、四七一、九０一元合併申報，短漏遺產稅額四二、
四七七、一六四元，按所漏稅額九、七九六、二二三元處以一倍罰鍰九、七九六、二００元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，乃提起訴願、再訴願，迭遭駁回，因而提起本件訴訟。
乙、兩造之聲明
一、原告聲明求為判決：㈠再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：㈠被繼承人施鮘死亡前三年之贈與，經被告核定增列四二、四七一、九０一元，已
由被告取得銀行經辦人員親自交付提款款項與被繼承人之聲明，被告應查明被繼承人施鮘取款後之流向，而非逕自認定為被繼承人對原告之贈與。其餘所列二二、八００、０００元係為資金調度往來，及被告所增列高雄第十信用合作社存款
二、六００、０００元均無具體事證得證明其為贈與。㈡查被繼承人施鮘住院治療期間，於八十四年四月十五日請假外出既為被告所承認
，則可證明該被繼承人於同年四月十一日至十四日由原告（應為繼承人丙○○之誤）持被繼承人之印鑑向高雄銀行提款，並由該行行員戊○○、丁○○二人陪同將該筆現款交付與被繼承人之時，被繼承人尚能親自處理事務，則前開提領款項自不得逕行認定為對丙○○之贈與，另查訴願、再訴願決定均以前開兩名行員，除戊○○於八十四年四月十二日早上之非營業時間探訪被繼承人外，於上述提款日之營業時間內並無因客戶提款而外勤之記錄，且衡諸經驗法則，提領大筆現款赴醫院交付重病者，有違事理，是該二銀行行員之證詞，不足採證云云，然有無外勤紀錄，係銀行內部之行政作業問題，不得據以推定其無外出之事實。且衡諸經驗法則，該二人與原告家人非親非故，自無偽證之誘因與必要，且一人偽證易，二人偽證難，被告自行採證又未予舉證即率予自行推翻，訴願及再訴願均不對該二名證人求證，左一句「經驗法則」，右一句「大筆現款赴醫院交付重病者，亦有違事理」即能入人於罪，其理誰能心服。且現今民營銀行林立，同業競爭劇烈，對於大客戶之服務及安全之維護，自有其必然與必要。
㈢綜上所述，有關關係人民重大權益之舉，自應審慎為之，豈能率予下定論而犧牲百姓利益。
二、被告主張之理由：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華
民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項、第十五條及第四十五條所明定。
㈡查被告核定被繼承人施鮘死亡前三年贈與，係對該被繼承人於八十四年一月十日
，出售高雄市○○○段○○○○○號土地，收取土地價款七六、六六０、０００元，經被告查核其資金流向，其中四二、四七一、九０一元有行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，應併入遺產總額情事，分別為⑴八十四年四月十一日至同年四月十四日贈與長子丙○○一八、六七一、九０一元；⑵八十四年五月二日贈與三子甲○○（即原告）二、六００、０００元；⑶八十四年五月四日贈與次子 施明旺 二、六００、０００元；⑷八十四年四月十九日及同年五月十日贈與配偶 施劉甚 一六、０００、０００元及二、六００、０００元，共計四二、四七一、九０一元，有相關之資金流向查證資料附卷可稽，原告雖主張與事實不符，惟並未提出具體理由及事證，不足採信。是被告原核定發單課徵遺產稅二五、九三六、五０五元，並按所漏稅額九、七九六、二二三元處一倍罰鍰九、七九六、二００元（計至百元止），揆諸首揭規定，並無不合。至所稱增列高雄市第十信用合作社銀行存款二、六００、０００，乃被繼承人施鮘八十四年五月二日所簽發該合作社支票，已於八十四年七月十一日由原告兌領，被告已計入前述死亡前三年內贈與總額，並未增列銀行存款，原告容或誤解，併予敘明。
㈢另查施鮘生前於八十四年三月二十三日至八十四年五月十六日在高雄市民生醫院
住院治療期間，僅八十四年四月十五日請假外出，而繼承人丙○○係分別於八十四年四月十一日、十二日、十三日、十四日持施鮘之印鑑向高雄銀行建國辦事處提領四筆大額現金計二七、五七一、九０一元，雖有當時該銀行行員戊○○、丁○○二人證詞，表示陪同丙○○將該筆現款親交被繼承人施鮘，惟經查對該行行員外勤記錄僅戊○○一人於八十四年四月十二日早上八點四十分至九點十分非營業時間外出探訪施鮘並無郭、尤二人於上述提款日四月十一日、十二日、十三日、十四日營業時間內因客戶領款而外勤之記錄，且衡諸經驗法則，提領大筆現款赴醫院交付重病者，亦有違常理，是該二銀行行員之證詞，不足採證。從而被告認定其為施鮘對丙○○之贈與，並無違誤。另訴稱部分款項為資金調度，並非贈與云云，惟未能提示證明文件以實其說，所述核不足採，原告復執前詞爭執，仍難認為有理由，請予駁回。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」固為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項、第十五條及同法施行細則第十三條所規定。然該施行細則第十三條規定，揆其本旨，乃認為被繼承人於死亡前，既因病重無法處理事務，則其繼承人代為舉債或出售財產，當能提出代為舉債或出售財產所得正當用途之證明，倘無從舉證或舉證而不能令人信其為真正者，該項借款或價金自仍為被繼承人所持有，應列入遺產課稅（改制前最高行政法院七十五年度判字第四○三號判例參照）。惟本條雖以處分財產行為時間係在重病無法處理事務期間者，繼承人始應負舉證價金用途之責，但其所應負證明之責者既為證明借款、價金或存款用途，則其立法意旨，當在借款、價金或存款之取得時間，是否在重病無法處理事務期間，否則，財產尚未取得或取得非於重病無法處理事務期間，被繼承人仍有意識能力，能自行處理事務，繼承人自屬無從舉證或無須舉證。
二、經查，本件原告之被繼承人施鮘於八十四年五月十七日死亡，其三子即原告代表全體繼承人於八十四年九月二十九日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額一
二二、三０九、六五四元，遺產淨額九四、七０四、四七二元，除發單課徵遺產稅外，並以原告未將被繼承人所有高雄市第二信用合作社苓雅分社、高雄市第一信用合作社苓雅分社、高雄銀行六合分行等銀行存款五、二六三元及死亡前三年贈與計四二、四七一、九０一元合併申報，短漏遺產稅額四二、四七七、一六四元，按所漏稅額九、七九六、二二三元處以一倍罰鍰九、七九六、二００元之事實，有被繼承人施鮘死亡證明書、戶籍資料、遺產稅申報書、存提款資料、遺產稅核定通知書、罰鍰處分書等附於原處分卷可稽。原告對核課遺產稅及罰鍰處分均不服，以原核定被繼承人施鮘死亡前三年內贈與四二、四七一、九０一元及增列高雄市第十信用合作社銀行存款二、六○○、○○○元與事實不符云云，申經復查結果，經被告復查決定以：原核定被繼承人死亡前三年內之贈與，係被繼承人施鮘生前於八十四年一月十日出售高雄市○○○段○○○○○號土地收取土地價款七六、六六０、０００元，經被告查核資金流向，其中四二、四七一、九０一元分別於八十四年四月十一日至同年四月十四日由其長子丙○○持施鮘之印鑑向高雄銀行建國辦事處提領現金方式，贈與丙○○一八、六七一、九○一元，同年五月二日以施鮘開立高雄十信本社支票，經施鮘次子甲○○提示兌領方式贈與甲○○二、六○○、○○○元、八十四年五月四日以同方式贈與次子施明旺二、六○○、○○○元，同年四月十九日、五月十日以轉存或開立支票方式贈與配偶施劉甚一六、０００、０００元及二、六○○、○○○元，有相關資金流向查證資料足證；且所稱增列高雄市第十信用合作社銀行存款二、六○○、○○○元，本即包含於上述死亡前三年內贈與甲○○部分，並無增列情事及原告未舉證以明等由，認原核定之稅額及罰鍰均無不當，維持原核定處分，亦有復查決定在卷可佐。嗣原告於本院審理中表明，本件僅就被告原核定上開由丙○○持施鮘之印鑑向高雄銀行建國辦事處提領現金方式，贈與丙○○一八、六七一、九○一元部分爭訟，原核定之其餘事實則不再爭執，有本院九十年六月二十七日準備程序筆錄附卷可考。是本件僅就該爭訟範圍予以論述，合先敘明。
三、本件原告之被繼承人施鮘八十四年三月二十三日至五月十六日固因病於高雄市立民生醫院住院治療，然由被告向該醫院查證施鮘病情，據該院函復係稱「依病歷記載施鮘住院期間因阻塞性黃疸，經檢查發現有胰臟頭部腫瘤及敗血症等跡象，經剖腹探查發現無法手術治療，僅採保守性治療，至八十四年五月十七日死亡。八十四年四月十五日病人有請假精神尚可，然體力衰弱；四月十九日病人發燒，病情稍有惡化，精神可；五月一日精神衰弱但仍意識清楚；五月二日發燒，意識清楚，體力衰弱。」，有上開醫院八十四年十一月二十二日八四高市民醫歷字第六二八三號函復於原處分卷足佐。次查，被繼承人施鮘之長子丙○○於八十四年四月十一日至十四日，持被繼承人之印章至高雄銀行建國辦事處提款時，因所提領款項甚鉅，該銀行之行員丁○○及戊○○為恐有誤，乃與丙○○協商，由彼等陪同丙○○至醫院當場交付所提現款與被繼承人，被繼承人當時意識清楚等情，業經證人丁○○、戊○○於被告八十五年一月九日之談話筆錄中，證稱：「因當時丙○○持施鮘之印鑑與存摺來本行領鉅款，為確定係施鮘本人之授權，故由丁○○及戊○○會同丙○○將現金送至民生醫院其八樓病房。」另證人戊○○亦於本院準備程序中到場具結證述：「因丙○○提領大額現金，依規定提領大額現金必須由本人提領。丙○○說施鮘住院，無法自己來提領，所以由他來代領，依規定對客戶之存、提款是認章不認人，因為其要提領大筆現金，與規定不合，經主任丁○○與丙○○協商結果由我和丁○○協同丙○○護送現金到院。我們有把錢親手交給施鮘，我們有當場向施鮘確認他叫丙○○去提領。．．．．我們是上班時間送錢去醫院，因為我辦理放款兼外務，丁○○為主任所以外出沒有依程序登記。．．．當時施鮘神智清楚，掛點滴，主任丁○○有和施鮘寒暄」等語，經核與隔離訊問丙○○所證內容，尚無扞格，有本院九十年六月二十七日準備程序筆錄附卷可稽。第查，證人丁○○、戊○○與原告家人並無親戚之誼，應無附和原告而為不實陳述可能；且以彼等當時受理百萬元以上非本人之提款，為慎重及避免日後與客戶有所糾紛，護送提款親自送交存戶本人，亦無違反常理可言；則自上開被繼承人就醫醫院之復函及證人戊○○、丁○○證言以觀，被繼承人施鮘提領其在高雄銀行建國分行之存款時，並無因重病無法處理事務情形。則系爭一八、六七一、九○一元款項，雖由丙○○於被繼承人施鮘生前，持施鮘印鑑章、存摺，向高雄銀行建國辦事處提領，然既係出於被繼承人施鮘之授權，且所提領款項，亦由銀行親自交付與尚有處理事務能力之施鮘本人，應無遺產及贈與稅法第四條第一項、第十五條及同法施行細則第十三條應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額之適用。
四、又如前述，遺產及贈與稅法施行細則第十三條適用之前提要件為「因重病無法處理事務」，而此項要件之存在，依法理應由被告先行舉證證明其作成課稅處分係符合合法要件之事實，繼承人始對該項提領存款、借款或價金之用途負舉證證明之責，且被繼承人死亡前因重病無法處理事務，當係指被繼承人意識不清或精神耗弱而不能處理事務而言，並非僅手足不便、體力不足或不能行動之情形即得認屬無法處理事務。則查，被告就原告之被繼承人施鮘於本件提領存款事實發生當時，有因重病無法處理事務情形，並未舉證證明。至雖以被繼承人施鮘於住院期間，僅八十四年四月十五日曾請假外出，及高雄銀行之行員丁○○、戊○○所述護送現金至醫院交付施鮘之時間，經其查核於高雄銀行中無出勤記錄，抗辯彼等證詞不可採，及本件提領款項應係丙○○所為云云。然查，證人丁○○及戊○○護送現金至醫院交付提款人是否曾依高雄銀行規定之程序請假登記外出，要屬證人所屬銀行內部之行政作業問題，並不得據以推定該二名證人當日並未外出之證據；況依被告所附之查證被繼承人生前出售前開土地價金資金流向資料，可知本件被繼承人於死亡前，亦曾開立多紙支票，並將多筆金額轉存至自己之帳戶中，且曾於八十四年四月十五日向醫院請假至農會領取現金，可見其當時意識清楚，仍能處理事務，自有能力委託其子處理金錢存、提領等理財行為，則被告逕以繼承人丙○○提領大筆現款赴醫院交付重病者，有違事理，而將該筆金額視為對繼承人丙○○之贈與，併入被繼承人之遺產中課徵遺產稅，即非適法；被告既未能先舉證證明本件提領現金當時，被繼承人施鮘已因重病無法處理事務，則原告即無須就該項提領存款之用途負舉證之責，被告所辯各節，即無可採。
五、綜上所述，被告既未能舉證證明原告之被繼承人死亡前因重病無法處理事務，即逕將被繼承人之子丙○○代其提領之系爭一八、六七一、九○一元款項部分，視為被繼承人死亡前三年贈與其他繼承人之財產，而併入遺產總額課徵遺產稅，並據以計算所漏稅額及裁處罰鍰，揆諸前開規定，自有未合。原告起訴意旨執以指摘，就系爭一八、六七一、九○一元視為遺產部分，尚屬有理。又本件被告原核定之遺產總額既有誤列系爭一八、六七一、九○一元情形，則原核定之遺產稅額、所漏稅額暨漏稅罰等項，即均屬有誤。爰將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，並由被告予以重核，以期適法。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年七月三十一日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官高秀真法官戴見草法官江幸垠右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年八月一日
法院書記官李建霆