裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3169號判決
裁判日期：民國97年05月28日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03169號原告甲○○訴訟代理人 張世宗 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月12日台財訴字第09600064670號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，經被告機關依財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報資料，核定原告取有私立強恕中學實驗班其他所得新臺幣（下同）11,049,278元（下稱系爭所得）；另查獲漏報本人及配偶薪資、利息及其他所得合計241,240元，合併核定其當年度綜合所得總額17,531,047元，補徵應納稅額4,416,908元，並處罰鍰2,222,300元。原告就系爭所得11,049,278元及罰鍰不服，申請復查，未獲更變，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於核定原告取有強恕中學實驗斑其他所得11,049,278元及罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依所得稅法第14條第1項第10類、第83條第1項、執行業務所得查核辦法第8條、行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項之規定，核定原告取有私立強恕中學實驗班之系爭所得，並處罰鍰2,222,300元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈其他所得部分：
⑴「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，
他方允為處理之契約」、「受任人之權限依委任契約之訂定」、「受任人受概括委任者，得為委任人為一切行為。」，分別為民法第528條、第532條前段及第534條本文，定有明文。
⑵經查被告以賦稅署通報資料，核定原告取有私立強恕中
學實驗班其他所得之系爭事件，為中華民國補習教育發展協會（下稱補教協會）第二屆第二次會員大會會議通過「委」由甲○○理事長辦理（証物一，第17頁）。依該會員大會決議內容，原告係接受補教協會會員大會決議通過所委任辦理前列系爭事件。準此，原告依民法委任規定，自有得依委任契約之訂定，為委任人為一切行為之權限。並且，依委任事項處理所得之利益，自應歸由委任人所享有。受任人依民法第547條規定，只享有得向委任人請求報酬之權利。如今被告誤解法令，將受任人處理委任人委任事項所得之利益，主張為受任人（即原告）所有，並據以核定89年度綜合所得稅，似有誤解法令，不適法之處。
⑶次查，如受任人（即原告）有未將受委任處理事務之利
益，歸由委任人（即補教協會）享有。基於債之相對性，亦僅發生委任人對受任人依民法第542條規定，或依契約規定、或依不當得利之債權請求權基礎，向受任人請求受有損害之金額賠償，而不能逕將受任人因受委任人委任處理事務之所得利益，全部轉歸由受任人（即原告）所有後，再逕以課稅。何況，被告在窮盡查核程序之後，仍明確認為原告有以富邦銀行支付老師薪資及銀行薪資轉帳資料可稽之支付現金事實（訴願決定書第2頁倒數第4行至第2行、第3頁第6行至第8行；復查決定書第2頁第13行至第15行亦同其意旨）。則依學者及通說所採取之「差額說」理論，論析因受任人具有被告不系爭之銀行轉帳薪資之事實，可證明原告並未實際擁有差額增益所得之行為，除不具有不當得利之構成要件外，更不具有被告所主張應調增原告89年綜合所得之量能課稅原則，以純資產增加說為所得之構成要件該當性。⑷第查，依補教協會與強恕中學實驗班合作之報章廣告文
字內容表述，原告僅具「規劃指導」地位，並未實際執行，實際執行單位仍為全國補教協會，並由該全國補教協會全權負責。此部分主張，並於出具訴願答辯書後，不為被告所爭執（証物二）。準此，對因系爭事件產生之所得，自應依量能課稅原則，歸由執行單位（即全國補教協會）所有。今被告以僅具規劃指導地位之原告，為系爭應歸屬補教協會其他所得之課稅所得對象，錯置該其他所得為原告所有，似有稅捐負擔主體錯置之不具適法處。
⑸綜上所述，被告因漠視原告在民法上與補教協會間產生
之委任關係，並未依實際債權債務關係產生之所得，實際歸屬稅捐負擔主體負擔之行政處分，已因其具有不適法之處，而實質侵害原告在憲法上應受保護之財產基本權利。為匡正被告不適法之行政處分，鈞請鈞院能准如原告如訴之聲明之判決。
⒉罰鍰部分：
依原告對其他所得部分主張之理由，認為被告課徵原告89年度綜合所得總額17,531,047元，補徵應納稅額4,416,908元之原處分及訴願決定，應為無理由。因此，依其他所得部分為課稅基礎之罰鍰部分，亦為無理由，應予撤銷。
⒊綜上所述，被告之行政處分及訴願決定應屬無理由，請判決准予原告訴之聲明，並為被告敗訴之判決。
㈡被告主張之理由：
⒈其他所得部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併
計算之：第一類……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第14條第1項第10類及第83條第1項所規定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第8條前段所明定。
⑵本件原告89年度綜合所得稅結算申報，未列報取自私立
強恕中學實驗班學費收入20,089,597元，經原查依稽核組通報資料扣除成本及必要費用45%，核定其他所得11,049,278元。原告主張系爭所得係屬中華民國補習教育發展協會（以下簡稱補教協會）所得，並非其所得等情。申經復查決定以，經函請原告提示帳簿憑證及有關文據供核，惟原告迄未提示，且經查原告以其富邦銀行帳戶支付老師薪資，有稽核報告、談話紀錄、說明書及銀行薪資轉帳資料可稽，原核定並無不合，駁回其復查之申請。
⑶行政訴訟意旨略謂：原告仍執前詞爭執，並訴稱與補教
協會屬委任關係，原告如有未將受委任處理事務之利益，歸由補教協會享有，僅發生補教協會對原告可依民法第542條規定，請求受有損害之金額賠償，被告不能將處理事務之所得利益，轉歸由原告所有，逕以課稅云云，資為爭議。
⑷經查原告係從事補教業，承包強恕中學實驗班課程，其
將學費收入20,089,597元存入其中國信託商業銀行及富邦商業銀行帳戶，並以其富邦商業銀行帳戶支付老師薪資，核有其他所得，有稽核組稽核報告、原告談話紀錄、說明書及銀行薪資轉帳資料附卷可稽，洵堪認定。至原告提示補教協會大會記錄及該年度部分報章雜誌廣告資料，訴稱系爭所得屬該協會乙節，經被告通知其於95年8月23日提示帳簿憑證及有關文據供核，惟原告迄未提示；原告所附大會記錄僅載明由原告籌備辦理，並未提及已決議由該補教協會承接，且未經補教協會證實，按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例，原告所訴核不足採。從而被告核定系爭其他所得11,049,278元並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
⑵行政訴意旨略謂：仍執前詞爭執。
⑶原告89年度綜合所得稅結算申報，未列報取自私立強恕
中學實驗班其他所得，被告所屬中正稽徵所依稽核組通報資料核定11,049,278元，另查獲原告漏報其本人及配偶薪資、利息、其他所得合計241,240元，經被告按所漏稅額4,502,397元，分別處0.2倍及0.5倍罰鍰2,222,300元【計算式：4,502,397×（241,240×0.2＋11,049,278×0.5）/11,290,518＝2,222,330，計至百元】，系爭其他所得既經維持已如前述，原核定按所漏稅額就有無扣繳憑單，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰2,222,300元並無違誤，請判決駁回原告之訴。
據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請判決如被告答辯之聲明。
理由
一、本件被告代表人原為 許虞哲 ，嗣於96年8月10日由凌忠嫄接任，其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第
14條第1項第10類及第83條第1項所規定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第8條前段所明定。
三、查原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告依賦稅署通報資料，核定原告取有系爭所得11,049,278元；另查獲漏報本人及配偶薪資、利息及其他所得合計241,240元，合併核定其當年度綜合所得總額17,531,047元，補徵應納稅額4,416,908元，並處罰鍰2,222,300元。原告就系爭所得及罰鍰不服，申請復查，未獲更變，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告89年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、原告所有中國信託商業銀行帳戶及富邦商業銀行帳戶（000-00-000000及000-00-000000-0）、原告94年4月1日說明書及94年3月30日談話紀錄、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依所得稅法第14條第1項第10類、第83條第1項、執行業務所得查核辦法第8條、行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項之規定，核定原告取有系爭所得，並處罰鍰2,222,300元，是否適法？
四、經查：㈠原告提示補教協會大會記錄及該年度部分報章雜誌廣告資料
，主張系爭所得係屬中華民國補習教育發展協會（下稱補教協會）所得，非其所得等語。惟經被告95年8月4日函（文號：財北國稅法字第0950230372號）請原告提示帳簿憑證及有關文據以供查核，有該函附原處分卷足稽，然原告迄本院言詞辯論時仍未提示相關帳簿憑證及有關文據以實其說，且原告所附大會記錄僅載明由原告籌備辦理，是其所稱系爭所得屬補教協會是否實在即有疑義，本院自未能僅憑原告口頭之說明而遽採其主張事實之認定。
㈡次查，原告係以其所有之上開富邦銀行帳戶支付老師薪資，
此為原告所不爭執，並有其談話紀錄、說明書及銀行薪資轉帳資料附原處分卷可查。衡情，系爭所得如果如原告所稱係屬補教協會所有，理當應由補教協會之帳戶支付老師薪資等費用，焉有自原告自己所有帳戶支付老師薪資費用之理？況系爭所得如果確屬補教協會所有，原告既為補教協會之理事長，自應另立補教協會之帳戶，以資區隔個人與補教協會間之財務管理，其不為此圖，嗣於被告在其中國信託商業銀行及富邦商業銀行帳戶，查獲系爭所得始主張該系爭所得屬補教協會所有，卻未能提出帳證資料以明之，而系爭所得係在原告上開帳戶所查獲，原告既無法證明系爭所得確實歸屬補教協會所有，被告因而推定屬其個人所得，於法自屬有據。
㈢按課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由
納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218、537等號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。原告訴稱與補教協會屬委任關係，原告如有未將受委任處理事務之利益，歸由補教協會享有，僅發生補教協會對原告可依民法第542條規定，請求受有損害之金額賠償，被告不能將處理事務之所得利益，轉歸由原告所有，逕以課稅云云。忽視系爭所得係在原告帳戶查獲，原告負有上開納稅義務人之協力義務，原告既未能提示帳冊憑據資料以證明所主張系爭所得之歸屬，自無法採信其主張事實之真正，一併敘明。
㈣從而原告從事補教業，承包強恕中學實驗班課程，其將學費
收入20,089,597元存入其中國信託商業銀行及富邦商業銀行帳戶，並以其富邦商業銀行帳戶支付老師薪資，核有其他所得，原告依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」既未能提示證據以實其說，所訴自屬不足採，故而被告核定系爭所得為其所有並無不合。
五、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申
報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
㈡原告既經查獲有上述違章事實，有如前述，原告及其配偶當
年度既有系爭所得，依法即應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告並未依行為時所得稅法第71條規定辦理申報或依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補辦申報補繳稅款，依法即科罰。
是被告審酌其違章情節，就漏稅額4,502,397元處以0.2倍（屬「扣繳所得」）及0.5倍（屬「非扣繳所得」）罰鍰2,222,300元（計算式：4,502,397×(241,240×0.2＋11,049,278×0.5)/11,290,518＝2,222,330，計至百元），即無不合。
六、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告以原告89年度綜合所得稅結算申報，核定原告取有系爭所得11,049,278元；另查獲漏報本人及配偶薪資、利息及其他所得合計241,240元，合併核定其當年度綜合所得總額17,531,047元，補徵應納稅額4,416,908元，並處罰鍰2,222,300元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年5月28日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林文舟
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年6月2日
書記官陳清容