裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3041號判決
裁判日期：民國97年05月28日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03041號原告甲○○訴訟代理人 張德銘 律師複代理人 羅瑞洋 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月26日台財訴字第09600281800號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（含復查決定），關於否准原告認列捐贈金額新台幣參佰拾貳萬柒仟貳佰玖拾伍元（3,127,295元）部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶捐贈扣除額新臺幣（下同）3,722,970元，經被告機關所屬大安分局以其中3,127,295元（下稱系爭捐贈）不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額9,585,721元，綜合所得淨額7,769,855元，補徵應納稅額1,307,557元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈原訴願決定及原處分（含復查決定），關於否准認列捐贈金額3,127,295元部分均撤銷。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號令意旨及認定標準，按土地公告現值之16﹪計算，據以核定原告93年度以土地對政府之捐贈扣除額為595,675元，否准認列捐贈金額3,127,295元補徵應納稅額1,307,557元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原處分(含復查決定)及訴願決定援引之財政部94年2月18
日台財稅字第09404500070號函令釋，顯屬違反所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算立法意旨，當然違反行政程序法第150條第2項「法規命令之內容不得逾越法律授權之範圍與立法精神」之規定，而屬無效之行政命令：
⑴所得稅法第17條第1項規定：「個人之綜合所得淨額為
個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之餘額」；其同條項第2款第2目明文「(二)列舉扣除額：1.捐贈對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制」，故：
①所得稅法第17條第1項第2款第2目之1僅規定「捐贈額
」不得逾所得總額20％，但書則規定對於政府之捐獻不受前開捐贈不得逾所得總額20％規定之限制。並未對捐贈標的之價值授權主管機關得予任意折扣後始得列為本條捐贈扣除額之計算依據。
②捐贈之標的，如為現金或有價證券，其捐贈額既能確
定，則其計算是否逾越所得總額20％之上限自無爭議。捐贈之標的如為非現金形式之財產，尤其是不動產時，則涉及該標的換算為金錢俾便計算捐贈額是否超逾上限規定之必要。從而為了計算非屬金錢形式之捐贈財產(如不動產)價值，所得稅法及其施行細則雖未規定如何鑑定價值，惟所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所規定之「捐贈額」，當然應以該捐贈財產(如不動產)之價值相當為認定，始符合立法之本旨及精神。
⑵財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋「自93
年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除」「依本部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之」，顯然認定所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定之「捐贈額」，如屬非金錢形式之不動產時，應按其「取得土地之成本」或「土地市場交易情形核定之標準」計算，以確實反應其價值而「核實減除」，在在均說明所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定之捐贈標的如屬非金錢形式之不動產時，應以「土地市場交易情形核定之價值標準」認定其捐贈額度，殊無以行政命令將不動產價值打折扣後作為其捐贈額之理。
⑶從而94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋「個人
以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據、或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算」，係違背上開「土地市場交易情形核定之標準」之先前令釋，就政府評定土地價值所為之現值公告，以16％計算所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定之「捐贈額」，自已增加所得稅法第17條規定所無之限制，顯屬違反行政程序法第150條第2項「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神」之規定，而屬無效之行政命令。⒉綜觀財政部上開三解釋令，以捐贈標的為不動產者，如能
提出買賣契約而足以認定其價值時，則以該價值計算捐贈扣除額、如不能證明或捐贈之不動產為受贈或繼承取得者，則由財政部自行決定以不動產公告現值16％認定為其全部價值，作為計算所得稅法第17條規定之列舉捐贈扣除額。顯有對同一行為之法律效果為差別待遇、及捨法律之規定而另增加法律未規定之限制之違法：
⑴查捐贈亦為贈與行為之一，依照遺產及贈與稅法第10條
第1項「遺產及贈與財產價值之計算，以繼承人死亡或贈與人贈與時之時價為準」、第3項規定：「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準」；因此，計算捐贈贈與財產之價值，法律已明文規定其計價方式，應以公告土地現值或評定標準價格為準。足見所得稅法第17條所稱之捐贈額，如屬不動產時，法律並非無明文規定其計算價值之標準。從而財政部就同一贈與行為其贈與標的為不動產時，其價值之認定捨法律之明文規定而恣意以行政命令?加所得稅法第17條所無之限制而以土地公告現值16％計算，自屬違法之行為。⑵何況上開行政命令以能舉證證明其買賣價格者准以取得
價格核實減除，當會產生買賣價格大於土地公告現值而增加捐贈扣除額之情形；至於早已買得之土地或無償受贈或繼承取得之土地，將因無法提出買賣契約遂遭以公告現值16％計算捐贈扣除額，顯然將捐贈標的同為土地、且均有政府逐年公告現值為其價值可供認定，竟以行政命令為差別之待遇。其結果，有的依高於公告現值之交易價值扣除所得額、有的依公告現值折值16％扣除所得額，顯然違反行政程序法第6條「行政行為不得為差別待遇」，更與行政程序法第1條「為使行政行為遵循公正……確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴」之立法目的相違。
⒊原告因信賴財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及
93年5月21日台財稅字第0930451432號令釋，就不動產捐贈予政府，換算捐贈額會以「土地之取得成本或捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定」而捐贈，並期能依法全額扣抵所得額，不意93年12月24日完成捐贈後，竟遭被告援引財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋「土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算」，致生不得依公告現值全額扣抵所得額之損失，原處分自屬違反行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保障人民正當合理之信賴」之保護：
⑴查財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函令釋「
個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依本部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之」，又93年5月21日台財稅字第0930451432號令釋「個人以繼承之土地捐贈，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之」。準此，原告於93年12月24日捐贈土地時，依照上開命令，其列舉扣除額之計算，自應以93年度土地市場交易情形核定之標準認定。詎料原告於捐贈後申報93年度綜合所得稅列舉扣除額時，被告竟援引捐贈行為發生後財政部始於94年2月18日頒布之命令，以「捐贈列舉扣除金額應依土地公告現值之16％計算」而變更前開「應參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定」之函釋，以致原告依照市場交易最低價即公告現值可得扣抵之所得額3,722,972元遭被告以16％折扣計算，僅得扣抵595,675元。原告因信賴而遭此損失，早知如此，自當會計算得失而考慮是否捐贈，何況該捐贈行為又不能撤銷，以致原告冤枉蒙受損失，唯今之計僅能請求鈞院主持公道。
⑵何況原告並非因繼承或受贈取得系爭土地，有土地登記
簿謄本、戶籍謄本為證，自無適用上開財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋「土地係受贈或繼承取得者，綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算」之適用。又原告早於民國60年間就以買賣取得系爭土地所有權，既非為抵稅而購入捐贈，更非復查決定所稱「不啻提高所得者於生前購入公共設施保留地供其繼承人避稅之租稅空間」，與財政部頒布92年6月3日台財稅字第0920452464號函及93年5月21日台財稅字第0930451432號函令之訂定行政命令所適用之情況有別。
⑶所謂「參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定
」，在遺產及贈與稅法第10條第3項已規定：「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準」，則上開函釋所稱「市場交易情形核定之標準認定」，自應依照上開法律之規定優先適用，殊無不適用法律而另行訂定毫無法律授權依據之標準。何況94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋所謂「依土地公告現值之16％計算」，已否定財政部頒布92年6月3日台財稅字第0920452464號函及93年5月21日台財稅字第0930451432號函令「依照市場交易情形核定之標準」之意旨。乃原處分(含復查決定)及訴願決定謂94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋係補充該二令釋之規定，顯屬牽強矛盾。
⒋末查多年來，各級政府對於路地等公共設施保留地均因先
行占用使用而怠為依法徵收，目前累計應補辦徵收之價款已高達6兆元之譜。由於各級政府財政困窘，無力依照都市計畫法原限制應於15年內完成徵收之規定，遂不顧人民之權益而以修法廢除原15年之限制並增列「其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之公告土地現值為準，必要時得加成補償之。但加成最高以不超過百分之四十為限」之條款以平眾怒而為便宜行事。數十年來，人民遭各級政府無權占用土地無法收益、又補償無期以致怨聲載道，因而促成有人以低價購入公共設施保留地捐贈政府，再以公告現值計算捐贈扣除額變通因應。其結果，政府得已卸免徵收補償之義務，其價額(同為列舉扣除額)又以公共設施保留地之公告現值計算、而非以較高之毗鄰非公共設施保留地之公告土地現值計算，更免除加成補償之義務，並得以緩和部分民怨，對於整體政府而言可謂百利而無一害，唯一受害者僅土地原所有權人被迫賤賣土地停損而已，究其受害源由又全肇因於政府之惰怠辦理徵收所致。
對照本件訴願決定所稱「繼承之土地(公共設施保留地)捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，如准其按公告土地現值申報列舉扣除額，不啻提高所得者於生前購入公共設施保留地供其繼承人避稅之租稅規劃空間」，顯屬行政機關只見其一不見其他，基於本位主義，慣於罔顧人民權益之見解而已，用特表示不同意見，供鈞院參考。
綜上所陳，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免
稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額……（二）列舉扣除額：
1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除……二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」及「核定93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」為財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令（參閱財政部編印90年版所得稅法令彙編第268頁第二之32則）及94年2月18日台財稅字第09404500070號令所明釋。而上開函釋係財政部基於職權，就所得稅法第17條關於個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定而為釋示，係闡明法規之原意，未逾越法律規定，應自法規生效之日起有其適用（司法院大法官會議議決釋字第287號解釋意旨參照），自得援用，合先陳明。
⒉本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報配偶所有坐落
臺北縣永和市○○段○○○○號（持分1/6）土地於93年度捐贈臺北縣政府之捐贈扣除額3,722,970元，經被告原查依法按該土地公告現值之16%認定該捐贈扣除額為595,675元，發單補徵應納稅額1,307,557元。
⒊原告訴稱系爭捐贈土地係其配偶早年以買賣取得，有土地
登記簿謄本可稽，因而本件土地非為抵稅之目的購入，亦非繼承或受贈之財產。捐贈土地時，臺北縣政府核定每平方公尺移轉現值為55,400元，以持分1/6之67.20平方公尺計算，核定捐贈金額為3,722,970元，原告據以申報93年度綜合所得稅依法列舉全額扣除所得額，被告竟將捐贈價值依財政部事後發布之94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋所定之16%標準核計，顯違反所得稅法第17條及財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令規定之捐贈標的如屬不動產時，應以土地市場交易情形核定之價值標準認定其捐贈額度，亦顯屬違反行政程序法第150條第2項規定，又捐贈亦為贈與行為，遺產及贈與稅法第10條已明文規定贈與財產價值應以公告土地現值或評定標準價格為準，財政部捨法律之明文規定而恣意以行政命令增加所得稅法第17條所無之限制而以土地公告現值16%計算，自屬違法云云，資為爭議。
⒋查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不
備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16%之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失；又所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。上開令釋，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋，並未增加該法條規定所無之限制；而財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令則係依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16﹪，則為補充財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點所釋之認定標準。本件原告於93年12月間將其配偶所有坐落臺北縣永和市○○段○○○○號（持分1/6）土地，屬位於住○區○○○○道路用地，捐贈予臺北縣政府，原告93年度綜合所得稅結算申報，列報列舉扣除以土地對政府之捐贈3,722,970元，被告以系爭土地核屬土地減免規則第9條免徵地價稅之道路用地，有土地登記謄本及臺北縣政府稅捐稽徵處中和分處95年11月13日北稅中一字第0950038560號函影本可稽，而供公眾通行之私有既成道路，無論係都市計劃內或非都市計劃內之土地，所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情，不易出售變價之特性，與公共設施保留地之情形並無二致，且原告未能提示土地取得成本等確實證據，乃依首揭財政部令釋意旨及認定標準，按土地公告現值之16﹪計算，據以核定原告93年度以土地對政府之捐贈扣除額為595,675元，並無不合。至原告主張應依遺產及贈與稅法第10條規定，以土地公告現值或評定標準價格核計其捐贈財產價值乙節，查所得稅法與遺產及贈與稅法各有其不同構成要件，遺產及贈與稅法第10條所規定之時價，係土地贈與時之時價認定，乃規範遺產及贈與財產價值之計算，而捐贈土地以之扣除綜合所得稅，因所得稅法規定有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均係以實際支付金額，作為列報之基礎，自與遺產及贈與稅法規定之情形不同。所得稅法既無如遺產及贈與稅法明文規定上述估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣抵價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法，稽徵機關採計上述標準據實認定市場實際交易價值，即符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。是原告主張被告依前開函釋所為之核定，有違反遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項之違法云云，核無足取。又各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂土地捐贈列舉扣除金額認定標準，係各區稅捐稽徵機關認定課稅事項有無及其範圍之標準，屬事實認定問題，本件原告既未能提出系爭土地取得成本之相關證明，則被告依查認之市場交易價格認定系爭土地捐贈列舉扣除金額，自無違誤。原告申請復查，主張系爭捐贈土地系其配偶早年繼承取得，致被告復查決定、訴願決定誤引財政部93年5月21日台財稅字第0930451432號令：「個人以繼承之土地捐贈......其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」規定，惟尚不影響本案決定之結果，自仍應予以維持。
據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：免稅額．．
．扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。又「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；．．．個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：㈠受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。㈡購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」、「個人以繼承之土地捐贈．．．其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」及「核定93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」固分別經財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號、93年5月21日台財稅字第0930451432號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋在案。
二、惟查原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶捐贈扣除額3,722,970元，經被告機關所屬大安分局以系爭捐贈不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額9,585,721元，綜合所得淨額7,769,855元，補徵應納稅額1,307,557元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告93年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、系爭捐贈土地（永和市○○段○○○○號，原告配偶持分6分之1）之登記簿謄本、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋意旨及認定標準，按土地公告現值之16﹪計算，據以核定原告93年度以土地對政府之捐贈扣除額為595,675元否准認列捐贈金額3,127,295元，補徵應納稅額1,307,557元，是否適法？
三、經查：㈠系爭捐贈之土地屬原告配偶所有，且經依法捐贈予台北縣政
府為兩造所不爭執，復有系爭捐贈土地之登記簿謄本附本院卷足稽（見本院卷第22頁以下），自堪認原告配偶確有捐贈系爭土地之事實為真正。兩造所爭執者僅在於，系爭捐贈土地之價值到底應以土地公告現值或土地公告現值之16%計算。對此，原告主張所得稅法第17條第1項規定，並無依土地公告現值之16%計算之規定，依常情自應以土地公告現值計算之；被告則主張依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋意旨及認定標準，應按土地公告現值之
16﹪計算系爭土地之捐贈價值等語。㈡查有關捐贈扣除額，所得稅法第17條第1項僅規定：「個人
之綜合所得淨額為個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之餘額」；其同條項第2款第2目明文「．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無所謂「其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算」之規定。
㈢審諸被告所據之財政部94年2月18日台財稅字第09404500070
號函釋（下稱後函釋）之前身，為財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋（下稱前函釋）。而前函釋載為：「．．．個人以購入土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈者年度土地市場交易情形核定之標準定之。．．．」可知後函釋針對「未能提出土地取得成本者」，依據前函釋所謂「參照捐贈者年度土地市場交易情形核定之標準定之」，而定出土地捐贈，列舉扣除金額「依土地公告現值之16%計算」之結果。然查，依前函釋意旨，後函釋必須①蒐集93年度捐贈者土地交易情形②據以定出核定之客觀標準。惟遍查原處分卷或原處分書並無資料顯示或記載本件所適用之函釋，如何蒐集93年度土地市場交易情形，其憑空定出本件應適用之「依土地公告現值之16%計算」之標準，顯有理由不完備之情形。
㈣再者，被告稱按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列
舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16%之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失等語。是知被告主張後函釋所以規定按「土地公告現值16%計算」土地捐贈之價值，目的在於防範捐贈土地者以公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，規避綜合所得稅。然查，系爭捐贈之土地係由原告配偶 胡蘭 早於60年5月3日即以買賣為原因登記為土地所有權人，其地目原為田，有系爭捐贈之土地之登記符謄本在卷足佐（本院卷22頁），與一般臨時購買土地旨在捐贈政府，以圖綜合所得稅之捐贈列舉扣除，規避綜合所得稅者，顯然難以相提並論。被告未慮及系爭捐贈土地早於60年間即已買賣取得，迄93年間始捐贈，已逾30年之久之特殊背景於不顧，遽與一般利用捐贈土地規避綜合所得稅同視，一體適用上開後函釋，自有違公平原則。
㈤況，捐贈亦為贈與行為之一種，參諸遺產及贈與稅法第10條
已明定贈與財產價值，土地應以公告土地現值或評定標準價格為準；又參照平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年一月一日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」已經明定縣政府：①應經常調查其地價動態，②繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，③據以編製土地現值表於每年一月一日公告，④作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考。足知土地之公告現值，係依一定法定程序蒐集土地地價資料，據以評定，並每年一月一日予以公告，資為認定土地移轉交易之現值參考。
㈥又參照平均地權條例第47-2條規定：「依法免徵土地增值稅
之土地，主管稅捐機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：依第35條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準。但各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。依第35條之1規定免徵土地增值稅之私有土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。依第36條規定免徵土地增值稅之繼承土地，以繼承開始時當期之公告土地現值為準。．．．」亦明定政府受贈私有土地，其移轉現值係以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準據。
㈦據上所述，可知縣市政府每年一月一日公告之土地現值，已
經具備一定客觀之價值，自足資作為系爭捐贈土地認定土地現值之準據，上開後函釋乃針對刻意以捐贈土地資為規避個人綜合所得稅之手段所為之立論，尚與本件以30年前即已經購買之系爭土地作為捐贈標的之情形不同，自難加以援用。
㈧又本件原告並非因繼承或受贈取得系爭土地，有土地登記簿
謄本、戶籍謄本在卷足證，自無適用上開後函釋所稱之「土地係受贈或繼承取得者，綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算」之適用。再者，又原告早於60年間即以買賣取得系爭土地所有權，既非為抵稅而購入捐贈，更非訴願決定所稱「不啻提供高所得者於生前購入公共設施保留地供其繼承人避稅之租稅空間」之情形，均與財政部頒布
92年6月3日台財稅字第0920452464號函及93年5月21日台財稅字第0930451432號函釋所適用之情況有別，附此敘明。
四、綜上，原告所訴足以採取，被告未慮及原告配偶早於60年間即以買賣取得系爭土地所有權，既非為抵稅而購入捐贈，而與財政部頒布92年6月3日台財稅字第0920452464號函及93年5月21日台財稅字第0930451432號函釋所適用之情況有別，卻適用該等函釋，否准原告認列捐贈金額3,127,295元，自有未合，訴願決定予以維持，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，自應由本院就此有瑕疵之原處分（含復查決定）及訴願決定，均予以撤銷，以維原告權益。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年5月28日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林文舟
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年6月2日
書記官陳清容