裁判字號：臺北高等行政法院96年簡字第894號判決
裁判日期：民國97年05月28日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00894號原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上送達代收人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月29日台財訴字第09600323040號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告係好家人診所之實際負責經營人，90年度綜合所得稅結算申報，漏未列報該診所執行業務所得，案經被告機關依據法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）通報資料查核，以原告用聘僱他人方式，利用他人名義開設診所，逐月向中央健保局申領健保醫療藥費給付，所得悉數由原告提領支用而未據實申報，乃核定該執行業務所得為新臺幣（下同）303,709元，歸課綜合所得總額1,047,004元，補徵應納稅額39,482元，並按所漏稅額46,637元處0.5倍罰鍰23,300元（計至百元止）。原告不服，就執行業務所得及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、執行業務所得查核辦法第8條前段規定，對原告核定執行業務所得為303,709元並歸課綜合所得；另依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，對原告處0.5倍罰鍰23,300元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按原告於90年度並未具有《醫療法》上開設診所擔任負責
醫師之資格，自未符合《所得稅法》第11條第1項所稱之執行業務者：
⑴按「醫師執業，其登記執業之醫療機構以一處為限。」
、「醫療機構應置負責醫師一人，對其機構醫療業務，負督導責任。私立醫療機構，並以其申請人為負責醫師。」《醫師法施行細則》第4條、《醫療法》第18條第1項分別定有明文。次按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」《所得稅法》第11條第1項、第14條第2類分別定有明文。
⑵復按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，
係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第三一三號、第三六七號、第三八五號、第四一三號、第四一五號、第四五八號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」以及「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第二一七號及第二一○號著有解釋。」司法院釋字第622號、第566號以及第367號解釋分別著有明文，司法院釋字第620號、第478號、第415號、第413號解釋，亦迭經解釋在案。
⑶職故，租稅乃是公法人團體為獲得收入之目的，而對於
所有滿足法律所定給付義務之構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利的法律，有關稅捐的核課與徵收，均必須有法律的根據。亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求人民繳納稅捐，而且僅於具體之經濟生活事件及行為，可以被涵攝於法律之抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立。此項原則，即稱為稅捐法定主義或租稅法律主義（ 陳清秀 著，稅法總論，中華民國九十年十月第二版，第37至38頁）。
⑷經查，90年間原告乃任職於彭安診所之公費醫師（原證
五），依《行政院衛生署公費醫師培育及分發服務實施簡則》第24條之規定：「公費畢業生考取醫師證書，但未完成服務義務或償還公費時，其醫師證書由本署保管，作為履約之保證。另由本署發給加蓋戳記之醫師證書影本一份，以供辦理銓敘及執業登記之用。」易言之，90年間原告尚未領具醫師證書，故不具有開設診所之資格，亦非「好家人診所」申請登記之負責醫師，故實非前述診所之執行業務者，並非《所得稅法》第11條第1項規定之執行業務者；反觀諸 葉君 為「好家人診所」之負責醫師，亦實際於前述診所執行醫療業務，渠等實已符合《所得稅法》第11條第1項之執行業務者之規定，當為《所得稅法》第14條第2類之執行業務所得之納稅義務人，故被告機關逕以原告為「好家人診所」之實際負責人，就此部分核定原告90年度執行業務所得額新台幣303,709元，是原處分實已逸脫《所得稅法》第11條及第14條之構成要件，顯有違「租稅法定主義」，因此而課處之罰鍰亦屬違法。
⒉《所得稅法》上關於稅捐債權成立之要件，係屬強制規定
，不因私法上之契約而受影響。是以，原告既非《所得稅法》第11條第1項、第14條第2類規定執行業務所得之納稅義務人，當不因原告與 葉哲輝 另訂有私法上之契約而受影響：
⑴經查，被告機關核定原告90年度執行業務所得，無非係
以原告與葉哲輝間另訂有私法契約存在，逕而認定原告為前述診所之實際負責人，故為執行業務所得之納稅義務人云云。然如前所述，原告並非於「好家人診所」處登記為執行業務之負責醫師，故並未符合《所得稅法》第11條第1類執行業務者之構成要件，且原告並未於該等處所因執行業務而有任何所得。故依租稅法定主義，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律明文之規定，是原告與葉哲輝之「私法上契約」並非法律，並無法因該契約而使原告由非《所得稅法》上執行業務所得之納稅義務人，變更為執行業務所得之納稅義務人，彰彰甚明。
⑵按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所
用之辭句，《民法》第98條定有明文。經查，原告與葉哲輝立約時之真意為葉哲輝以勞務出資而原告以現金出資方式合夥開設前述診所及藥局，約定按月就執行業務中之部份所得為葉哲輝執行合夥事務之報酬，是雙方所簽署者應為合夥契約，要無疑問。是以退步言，縱認依前述原告與葉哲輝間之私法契約，原告有就執行業務所得繳納綜合所得稅之義務，亦應扣除葉哲輝按月所領取之金額後，始為原告實際之所得。
⑶復查，被告機關援引財政部86年11月21日台財稅第
000000000號函：「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」云云等語，認定原告為前述診所之實際負責人，應就執行業務所得納稅，而駁回原告復查之申請。惟查前開函釋僅說明「…另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」，然該函釋之意旨並非表示實際所得之人所應繳納者即為執行業務所得，是以退步言，縱鈞院認定「好家人診所」之部份收入實際上乃原告所取得，原告依《所得稅法》第2條之規定應就此繳納綜合所得稅，惟原告並非前述診所之執行業務者，所應繳納者絕非執行業務所得，昭然若揭。⒊退萬步言，縱鈞院認定被告之原課稅處分並無違誤，惟原
告係因不具有開立診所之資格而由他人申請設立診所，並非基於逃避稅捐、分散所得之目的而如此為之，因此原告對於漏稅之行為並無任何故意或過失，故被告機關就原告執行業務所得部分課處原告罰鍰，顯屬違法：
⑴首按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護
人民正當合理之信賴。」《行政程序法》第8條定有明文。
⑵次按《稅捐稽徵法》第48條之3、《行政罰法》第7條第
1項分別規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」⑶復按財政部68年1月9日台財稅字第30123號函：
「…64.09.11修正公布醫院診所管理規則第八條第二項規定，設立醫院應以財團法人或醫師為限，申請設立診所，應以醫師為限。依此項規定，非醫師不得設立醫院、診所。至於該管理規則修正前業經衛生主管機關核准醫師與非醫師合夥設立之醫院、診所，如未依衛生主管機關之規定換領執照，則視同無照開業，故自六十五年度以後，應就各該醫院或診所出名設立之醫師，依所得稅法第十四條第一項第二款之規定計課其綜合所得稅。」（附件一）⑷準此，原告係因不具有開業醫師之資格而無法親自開設
診所，並申報執行業務所得，而非為逃漏稅捐或分散所得之目的而利用他人名義開設診所，故原告並無漏報執行業務所得之故意或過失可言，況原告係信賴前述財政部68年1月9日台財稅字第30123號函釋之見解，始由葉哲輝申報執行業務所得，縱前揭函釋依據財政部
90.11.30台財稅第0000000000號令不再援引適用，惟原告行為時乃基於信賴前述財政部之函釋見解始由診所負責醫師葉哲輝申報執行業務所得，縱日後解釋函釋有所變更，原告對於前函釋之信賴仍應受保護，因此被告機關對原告不具有任何故意或過失之情形下漏報執行業務所得處以罰鍰，顯已違反《行政程序法》第8條之規定，彰彰甚明。
⒊綜上所述，被告機關核課原告於「好家人診所」之執行業
務所得及處以漏稅罰，實有違租稅法定主義及信賴保護原則，已嚴重侵害原告之權益，自不待言，職故，原告特檢附相關證據依法提起行政訴訟。為此，狀請判決如原告訴之聲明之所請，以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈執行業務所得部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第8條前段所規定。又「醫院……診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」為財政部86年11月21日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件好家人診所登記負責人為葉哲輝，90年度未提示帳
證供核，原查依查得收入資料及費用標準核定執行業務所得303,709元，嗣調查局北機組查獲通報該診所之實際負責人為原告，遂將系爭所得改歸課原告當年度綜合所得稅。原告不服，主張（一）其與葉哲輝係合意互約以出錢及出名設立診所與診所負責醫師係合夥或隱名關係，並非僱傭關係。（二）該診所之執行業務所得為負責醫師與原告共同分得，並非原告1人獨得，原告之實際所得應為該診所之執行業務所得減去負責醫師實際分得之金額，始為真確。（三）歸課好家人診所之執行業務所得，依法應以出名登記之負責醫師，而非原告云云，經被告查以，本件經調查局北機組查獲原告自86年起聘任葉哲輝醫師，並簽立「聘請合約書」議定從屬關係，原告假借葉哲輝名義開設好家人診所，且以負責醫師，逐月向中央健康保險局台北分局申報健保醫療藥費給付，所得健保給付款項則悉數由原告提領支用，有葉哲輝出具「自88年12月至90年1月10日間受雇於甲○○君開設之好家人診所之掛名負責醫師，言明本人只負責看診支領每月新臺幣25萬元……健保給付、診所銀錢進出與進出貨等，皆由實際負責人甲○○親自提領及支付，本人絕無參予涉及以上業務。」之切結書可稽，原告主張該診所係合夥性質，其與葉哲輝非僱傭關係，核不足採，原核定依首揭稅法及財政部函釋規定，核定原告系爭執行業務所得並無不合，予以駁回。
⑶至原告主張其於90年間任職於彭安診所之公費醫師，尚
未領具醫師證書，故不具有開設診所之資格，亦非「好家人診所」申請登記之負責醫師，自未符合所得稅法第11條第1項規定所稱之執行業務者，故源自「好家人診所」之執行業務所得不應歸課原告乙節，查所得稅法所定義之執行業務者固係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者，惟查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則。財政部基於其主管權責所為86年11月21日台財稅第000000000號函釋：「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」即係實質課稅原則之落實，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。本件原告為「好家人診所」之實際所得人，被告依司法院釋字第420號解釋及財政部函釋，依實質課稅原則歸課原告執行業務所得並無不合，請予維持。
⑷原告主張與葉哲輝立約時之真意為葉哲輝以勞務出資而
原告以現金出資方式合夥開設前述診所及藥局，約定按月就執行業務中之部份所得為葉哲輝執行合夥事務之報酬，是雙方所簽署者應為合夥契約，查本件依原告聘用葉哲輝之聘請合約書及葉哲輝出具「自88年12月至90年1月10日間受雇於甲○○君開設之好家人診所之掛名負責醫師，言明本人只負責看診支領每月新臺幣25萬元……健保給付、診所銀錢進出與進出貨等，皆由實際負責人甲○○親自提領及支付，本人絕無參予涉及以上業務。」之切結書等影本觀之，其與葉哲輝為僱傭關係，自非原告所訴該診所係合夥性質，葉哲輝係原告之受僱人，有「聘請合約書」及葉哲輝切結書附卷可稽，原告主張該診所之年度執行業務所得亦應扣除葉哲輝按月所領取之金額後，始為原告實際之所得。查該診所90年度未提帳證供核，原查依財政部90年度執行業務者費用標準核定原告系爭執行業務所得394,577元[該診所本年度收入總額1,409,073元×(1-72﹪)+利息收入206元]，惟基於行政救濟不得為更不利於申請人之決定，原核定原告執行業務所得303,672元，請予維持。原核定依首揭函釋歸課原告執行業務所得並無不合，請予維持⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
⑵答辯理由：原告90年度漏報執行業務所得303,709元，
被告按所漏稅額46,637元處0.5倍罰鍰23,300元(計至百元)，查本件原告違章事證明確及系爭執行業務所得既經維持已如前述，原告以聘僱他人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，原告漏未申報系爭所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，自應論罰，被告審酌違章情節，按所漏稅額46,637元處0.5倍罰鍰23,300元並無違誤，請予維持。
綜上論述，原核定及復查、訴願決定並無違誤，請判決如答辯之聲明。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第8條前段所規定。又「醫院……診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」為財政部86年11月21日台財稅第000000000號函所明釋。
二、查原告係好家人診所之實際負責經營人，90年度綜合所得稅結算申報，漏未列報該診所執行業務所得，案經被告機關依據調查局北機組通報資料查核，以原告用聘僱他人方式，利用他人名義開設診所，逐月向中央健保局申領健保醫療藥費給付，所得悉數由原告提領支用而未據實申報，乃核定該執行業務所得為303,709元，歸課綜合所得總額1,047,004元，補徵應納稅額39,482元，並按所漏稅額46,637元處0.5倍罰鍰23,300元（計至百元止）。原告不服，就執行業務所得及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告90年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、調查局北機組檢送被告查獲原告涉嫌逃漏稅捐相關資料公函影本、系爭處分、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、執行業務所得查核辦法第8條前段規定，對原告核定執行業務所得為303,709元並歸課綜合所得；另依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，對原告處0.5倍罰鍰23,300元，是否適法？
三、經查：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者，此即實質課稅原則。財政部所為86年11月21日台財稅第000000000號函釋：「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」即係實質課稅原則之落實，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈡原告起訴主張90年間原告尚未領具醫師證書，故不具有開設
診所之資格，亦非「好家人診所」申請登記之負責醫師，故實非前述診所之執行業務者，並非所得稅法第11條第1項規定之執行業務者。原告既非所得稅法第11條第1項、第14條第2類規定執行業務所得之納稅義務人，當不因原告與葉哲輝另訂有私法上之契約而受影響，原告與葉哲輝立約時之真意為葉哲輝以勞務出資而原告以現金出資方式合夥開設前述診所及藥局，約定按月就執行業務中之部份所得為葉哲輝執行合夥事務之報酬，縱認依前述原告與葉哲輝間之合夥契約，原告有就執行業務所得繳納綜合所得稅之義務，亦應扣除葉哲輝按月所領取之金額後，始為原告實際之所得等語；被告則以本件經調查局北機組查獲原告自86年起聘任葉哲輝醫師，並簽立「聘請合約書」議定從屬關係，原告假借葉哲輝名義開設好家人診所，且以負責醫師，逐月向中央健康保險局台北分局申報健保醫療藥費給付，所得健保給付款項則悉數由原告提領支用，有葉哲輝出具之切結書可稽。又本件原告為「好家人診所」之實際所得人，是被告依司法院釋字第
420號解釋及財政部函釋，依實質課稅原則歸課原告執行業務所得。另該診所90年度未提帳證供核，原查依財政部90年度執行業務者費用標準核定原告系爭執行業務所得394,577元[該診所本年度收入總額1,409,073元×(1-72﹪)+利息收入206元]，惟基於行政救濟不得為更不利於申請人之決定，原核定原告執行業務所得303,672元，請予維持等語置辯。
㈢查調查局北機組查獲原告自86年起聘任葉哲輝醫師，並簽立
「聘請合約書」議定從屬關係，原告假借葉哲輝名義開設好家人診所，且以負責醫師，逐月向中央健康保險局台北分局申報健保醫療藥費給付，所得健保給付款項則悉數由原告提領支用之事實，有葉哲輝出具「自88年12月至90年1月10日間受雇於甲○○君開設之好家人診所之掛名負責醫師，言明本人只負責看診支領每月新臺幣25萬元．．．健保給付、診所銀錢進出與進出貨等，皆由實際負責人甲○○親自提領及支付，本人絕無參予涉及以上業務。」之切結書（附原處分卷第2頁）可稽，而查葉哲輝醫師與本件原告間利害與共，自無出具切結書誣陷原告之理；再觀之原告與其他藥師或醫師 馬雲鵬 、 林永奢 、 李淑維 及 鍾國清 等人所個別簽立之「聘請合約書」之內容（見原處分卷第13-18頁），顯與一般合夥契約之內容有別。足認第三人葉哲輝醫師所出具之切結書內容屬實，即原告與之係僱傭關係，並非合夥關係亦明。原告強將其與葉哲輝間之關係解為合夥性質，既與查證之事實相違，自難以採憑。
㈣又原告於90年間雖尚未領具醫師證書而不具有開設診所之資
格，惟原告為「好家人診所」之實際所得人，依前揭實質課稅原則及財政部函釋意旨，仍應以實際所得人即原告為對象，依所得稅法第14條規定辦理。是被告因該診所90年度未提帳證供核，原查依財政部90年度執行業務者費用標準核定原告系爭執行業務所得394,577元，但基於行政救濟不得為更不利於申請人之決定，原核定歸課原告執行業務所得303,672元，即無不合。
四、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申
報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．原子序扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
㈡原告起訴主張，縱本院認定被告之原課稅處分並無違誤，惟
原告係因不具有開立診所之資格而由他人申請設立診所，並非基於逃避稅捐、分散所得之目的而如此為之，因此原告對於漏稅之行為並無任何故意或過失，故被告機關就原告執行業務所得部分課處原告罰鍰，顯屬違法等語；被告則以原告以聘僱他人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，原告漏未申報系爭所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，自應論罰，被告審酌違章情節，按所漏稅額46,637元處0.5倍罰鍰23,300元並無違誤等語置辯。
㈢查本件原告違章事證明確及系爭執行業務所得既經維持已如
前述，原告以聘僱他人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，原告漏未申報系爭所得之客觀不作為，縱無故意，亦難辭其應注意而未注意誠實申報所得之過失責任，仍應論罰。被告審酌違章情節，按所漏稅額46,637元處0.5倍罰鍰23,300元，核屬有據。
五、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告依據調查局北機組通報資料查核，以原告用聘僱他人方式，利用他人名義開設診所，逐月向中央健保局申領健保醫療藥費給付，所得悉數由原告提領支用而未據實申報，乃核定該執行業務所得為303,709元，歸課綜合所得總額1,047,004元，補徵應納稅額39,482元，並按所漏稅額46,637元處0.5倍罰鍰23,300元（計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，本判決爰不經言詞辯論為之；又本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、236條、第233條第1項，判決如主文。
中華民國97年5月28日
臺北高等行政法院第六庭
法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國97年6月2日
書記官陳清容