裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2252號判決
裁判日期：民國96年04月12日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02252號原告太平洋證券股份有限公司代表人甲○○董事長）住訴訟代理人 袁金蘭 （會計師）住臺北市○○○路○段○○○號12
林瑞彬 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月4日台財訴字第09500166070號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告係經營證券業務之綜合證券商，其民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報停徵之證券交易所得新臺幣（下同）419,782,063元，經被告初查，以其中應稅經紀部門、承銷部門之交際費，依應稅收入計算之交際費限額為5,500,736元，乃將超限部分7,184,424元（下稱系爭超限交際費），自出售有價證券收入項下減除，以94年10月27日90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（製表日期：94年11月2日，下稱原核定）核定停徵之證券交易所得為412,597,639元。原告對於證券交易所得分攤交際費部分不服，申請復查，經被告以95年2月13日財北國稅法字第0950204381號復查決定書（下稱復查決定）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原核定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原核定係於94年11月25日送達原告，有原告留存載有掛號
號碼之信封、掛號郵件簽收收據清單暨原告內部簽收單證明為證，是原告於94年12月22日申請復查，確係於稅捐稽徵法第35條所定30日期限內，程序合法。
⒉原告系爭年度營利事業所得稅申報有關交際費之認列，完
全符合所得稅法及財政部85年8月9日台財稅字第851914
404號函釋規定，而無違誤：⑴關於原告經紀部門及承銷部門之勞務收入合計895,789,
264元，並以該勞務收入計算交際費限額，此觀原告系爭年度營利事業所得稅申報書第7頁可知。而該等收入之明細另查原告勞務收入之組成項目及各明細項目金額，已詳列於會計師對原告系爭年度申報書損益科目之查核說明中有關營業收入部份，其中除⑴證券出售收入外之各項收入（即⑵至⑻）之合計數，即為原告經紀部門及承銷部門勞務收入計895,789,264元。⑵原告系爭年度交際費已依財政部85年8月9日台財稅第
000000000號函釋，就可直接歸屬買賣有價證券（即自營部門）及以合理方式分攤至自營部門負擔之交際費，調整至證券交易所得項下，調整後申報之交際費金額並未逾所得稅法第37條規定之限額，而就不可直接歸屬者則依該函釋規定，選擇依部門人數進行分攤，此有90年度營業費用分攤表可參，此亦經原核定加以查核而無異議，足堪認定。是原告系爭年度營利事業所得稅申報有關交際費之認列，完全符合所得稅法及財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋規定，而無違誤。
⒊原核定有應適用而未適用財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋之違法：
⑴按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課
徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所得稅法第4條之1定有明文。由於證券交易所得免徵營利事業所得稅，買賣有價證券相關之成本費用，自不得由應稅所得項下減除，為正確計算停徵之證券交易所得及應稅所得，財政部83年2月8日台財稅第000000000號函規定，以買賣有價證券為專業之營利事業其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，餘應依收入比例分攤至有價證券出售收入項下。然而並非所有費用之發生均與收入之多寡呈正比之關係，為求能更合理計算有價證券買賣應負擔之費用，財政部特別針對綜合證券商暨票券金融公司發布85年8月9日台財稅第000000000號函釋，對於可明確歸屬於應稅或免稅所得之費用得依個別歸屬認列，而對於無法明確歸屬之費用，得依費用之性質以合理之分攤基礎分攤至應稅及免稅所得。
⑵財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋係針對
以有價證券買賣為專業之綜合證券商及票券金融公司，應如何計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出，自有價證券出售收入項下減除，以認定證券交易之所得，所為之補充核釋，立意在避免財政部83年2月
8日台財稅第000000000號函釋未慮及綜合證券商及票券金融公司基於行業特性，如適用與一般營利事業相同之分攤計算公式將致偏誤，所為之特別規定，是以該等函釋適用對象係以有價證券買賣為專業之綜合證券商及票券金融公司，且顯係分立而不得混同。
⑶原告係屬證券交易法第15條規定之綜合證券商，系爭年
度之營利事業所得稅申報並已依上開財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋處理，於直接歸屬營業費用後，再就不可明確歸屬之營業費用以合理而有系統之方式分攤至出售有價證券項下。財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋既已賦予綜合證券商得以合理有系統之基礎及方式分攤營業費用至應免稅業務下之權利，自是肯認此種方式才能切近實情的衡量其應稅業務及免稅業務之所得。然被告卻以一未見諸法令規定之依應稅及免稅之業務別計算限額方式核定原告之交際費，且核定之結果已使交際費之分攤回到財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋按收入比例分攤之概念，已全然失去財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋得以合理基礎分攤營業費用之精神，被告此種核定方式無異於否准原告適用財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋，是原處分顯有應適用而未適用財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋及適用所得稅法第4條之1）不當之違誤。
⒋本件被告所採原則係屬推計課稅方式，惟推計課稅固為國
家課徵稅收時可採取之方法，但依司法院釋字第218號解釋所揭櫫之原則，表明推計課稅應有法律依法據。司法院釋字第493號解釋理由書亦明示：「營利事業成本費用及損失等計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關明定為宜。」被告以推計課稅之方式核定原告之交際費及證券交易所得，因法律未有應分別就應免稅部門計算交際費限額之明文，揆諸前開說明，被告之推計課稅方式顯無法律依據而屬違法。司法院釋字第218號解釋：「…依推計核定方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」原告係綜合證券商，包含自營、承銷及經紀部門，依各部門之業務性質及經驗法則，經紀部門及承銷部門之員工人數及新接觸之客戶層面遠超過自營部門，相對於自營部門其僅經營有價證券之自行買賣及其他經主管機關核准之相關業務，承銷及經紀部門與客戶進行交際之需求實遠大於自營部門，因此，依業務之性質及員工人數等商業常情，經紀部門及承銷部門所產生之交際費必定遠超過自營部門。然依被告核定原告之情形，竟使自營部門所負擔之交際費與其他部門之比例成為1.42:1（分攤至免稅部門之交際費7,830,774元：應稅部門之交際費5,500,736元），並造成自營部門應負擔交際費遠超過其依財政部85年8月
9日台財稅第000000000號函釋實際列支之交際費646,35
0元，絕不可能與事實情況相近，顯已將部分應稅業務項下之費用移轉至免稅業務項下，與所得稅法第4條之1意旨及所得稅法第24條之收入成本配合原則不符。被告之核定顯然適用法規錯誤並顯違背經驗法則及論理法則。
⒌原核定認原告申報營利事業所得稅時，應分別設算應稅及
免稅部門之交際費限額，並將超過應稅部門可列支限額之交際費移由免稅部門項下核認。惟按所得稅法第37條並未指出原告須按部門別或業務別計算交際費限額並分別比較之；揆諸所得稅相關法令，亦無任何明文規定交際費限額計算須以應稅業務及免稅業務分別計算，且基於所得稅法及營利事業所得稅申報書對於營利事業收入、費用、各項限額（如呆帳費用限額、捐贈之限額、退休金之限額等）暨課稅所得之計算，均係以營利事業「整體」為概念加以設計並訂立，則交際費支出之認列，自亦應以營利事業整體為考量單位，並無先割裂一營利事業為應稅、免稅單位，始分別計算其所得。此觀所得稅法第37條訂定時，縱當時即已有免稅收入之存在（如土地交易所得等），卻未見當時該等法條或解釋函令規定需將納稅義務人之收入區分為應稅收入與免稅收入，再分別計算限額之情形；被告對於有免稅土地交易所得之營利事業，亦未曾有此等分別計算應免稅收入限額之核定情形；由此益證，所得稅法第37條之訂立意旨僅侷限於營利事業整體對於交際費限額之計算方式，完全與營利事業創造之收入為應稅收入或免稅收入無涉。而前揭法條之立法意旨於證券交易所得停徵所得稅之前即已客觀存在，則不論嗣後證券交易所得是否停徵，自均無需亦不應改變其規定之計算方式，更不容被告自訂以應稅收入及免稅收入為分類，分別計算交際費限額之規定，原核定顯增加法令所無之限制。況被告在稅捐稽徵實務上以及營利事業所得稅申報書格式之設計上，對所得稅法第37條第1項規範意旨之解釋為，依所得稅法第37條第1項第1款至第4款規定，各自計算出每1個營利事業在每一業務範圍內之最高限額的交際費金額，再將4項金額相加，以其總額為該營利事業當年度交際費之最高限額；至於營利事業實際申報之交際費在不大於最高交際費限額之情形下，則一律核實認列，不再區分每1款或每1項之限額，此一作業慣例不僅為稅務實務所普遍認知，同時亦表現在主管機關印製、供營利事業申報稅捐時所使用之營利事業所得稅申報書第7、8頁「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」申報表格上，該等申報表格係由財政部訂定後，所有營利事業辦理營利事業所得稅結算申報均須依該格式為之，非原告等營利事業所得自行更改，即便委託會計師辦理簽證申報亦同，被告稱營利事業由會計師辦理簽證申報營利事業所得稅時可自行修改申報書格式云云，絕非事實。觀之上開所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表格式可知，營利事業交際費限額係由「進貨」、「銷貨」、「勞務」、「運輸」等各項計算而得（即該表所列「規定限額（A）」欄），而該申報書格式並係將營利事業帳列金額具有合法憑證或正當理由之總金額（即該表所列「帳列金額具有合法憑證或正當理由者（B）」欄），直接與前述各項限額之合計數相比較，以得出「超過限額或不得列之損費自動調減金額」（即該限額計算表最右邊欄位（B-A））；而非將帳列金額具有合法憑證或正當理由者再區分為因進貨、銷貨、勞務、運輸等活動發生者，而分別與各該項限額相比較。倘稅務機關對於所得稅法第37條之解讀，係如同被告所稱，應就進貨、銷貨、勞務、運輸等活動而發生之費用，分別與進貨、銷貨、勞務、運輸所計算之限額本比較，則有關交際費之申報書格式應如同上開所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表上有關薪資、捐贈等之限額比較方式（即各款費用與其限額相比較後計算出超限數），當非以限額總數與費用總數相比較之格式引導納稅義務人計算交際費超限數。從被告所設計之申報書限額計算表格式中「帳列金額具有合法憑證者」欄及「超過限額自動調減金額」欄均是供納稅義務人填載一整筆金額，而不再區分各款金額，即可明知稅捐稽徵機關向來之法律觀念，是將交際費之最高限額視為1個營利事業之總限額，而不再區分每個業務範圍之交際費限額，倘若該項費用於交易時符合支出要件、皆取具合法憑證且不超過總限額之狀況下，一律予以核實認列，因此一營利事業當發生「因進貨而支出之交際費高於所得稅法第37條第1項第1款計算之額度，但銷貨部分低於額度，而總交際費支出合計仍未超過總限額」時，被告仍予以全額列報，此對於非屬綜合證券商之其他所有行業營利事業均為一普遍發生之核定情形，並無例外，縱該等營利事業有從事有價證券買賣或是有從事出售土地等其他產生免稅所得之行為，亦未見被告再分別就應、免稅業務計算限額，為何卻獨針對證券商以分業務計算限額方式予以核定？倘被告對所得稅法第37條之解讀，係認需分別就應、免稅業務計算交際費限額，則為何未見被告對一般有從事有價證券買賣之營利事業（如一般製造業或買賣業）變更其核定方式，亦未見被告或財政部變更營利事業所得稅申報書之限額計算表格式？是以，被告長久以來以行政作業慣例及營利事業所得稅申報書格式對納稅義務人之引導，業已形成納稅義務人之信賴及表彰被告對稅法相關規定之詮釋，今被告此等分別就各項業務計算交際費限額之核定方式不僅違法，獨對綜合證券商採取與其他營利事業及以往行政作業慣例全然不同方式而為核課，實對原告有所不公，顯已違反行政程序法第6條之平等原則及信賴保護原則，鈞院89年度訴字第3297號及90年度訴字第5217號亦同此見解。
⒍交際費限額為必須以法律明定之事項，原處分自訂限額，
實違反司法院釋字第420號解釋及中央法規標準法第5條規定：
⑴按中央法規標準法第5條規定，關於人民之權利義務事
項應以法律定之，而租稅法定主義是法律保留在稅法上的具體原則，依憲法第19條租稅法定主義之規定，舉凡應以法律明訂或法律未予規定之租稅項目，不得比照或類推適用其他法令之規定，或另以命令做不同規定，或增列法律所無之限制，否則即屬違反租稅法定主義。⑵實質課稅原則係租稅法解釋原則的體現，即有關租稅構
成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，此即為實質課稅原則的具體內涵。再者，實質課稅原則引用的要件之一，須有法律形成可能性的濫用，否則行政機關不可以恣意引用實質課稅原則來加以課稅，更不得據以創設法律所無之限制。故司法院釋字第420號解釋固然肯定實質課稅原則在稅法上之適用，但亦闡明實質課稅原則在適用上仍應嚴守租稅法律主義，否則即屬違法。
⑶本件爭點所在之「費用限額」概念，係因針對營利事業
經營業務所需之費用（如交際費）雖實質上（財務帳證上）營利事業確實發生該費用，但如無限制認列，恐有稅源侵蝕之情形，而不得不在收入成本配合原則創設例外立法設定限額，故任何設立費用限額均絕無可能是實質課稅原則之體現（因設定費用限額即不可能符合有所得始應課稅之精神），而係必以法律規定之範疇，行政機關並無逾越法律規定而自訂規範之餘地。
⑷綜前說明，遍查關於交際費之限額相關計算規定，無論
所得稅法第37條、營利事業所得稅查核準則第80條、財政部83年11月23日台財稅第000000000號函及85年函釋均無就應稅及免稅業務應分別計算限額並分別比較之規定，被告以「交際費應以應稅部門之營業收入設定一限額，大於限額部分皆予以轉列免稅部門項下費用」為核定，顯有違反司法院釋字第420號解釋及中央法規標準法第5條「人民權利義務應以法律定之」之規定。⒎退萬步言，縱被告認交際費限額應就應稅、免稅業務分別
計算，則於計算應稅業務限額時，亦應將原告列於非營業收入項下之利息收入、其他收入等應稅收入併入計算方為合理：
縱被告認交際費應分別就應稅及免稅業務計算限額並分別比較之，則於計算限額時，應稅業務收入之計算基礎，除原核定經紀手續費收入、承銷手續費收入、股務代理收入、融資及轉融通利息收入、公司債之債息收入及其他營業收入外，亦應將原告列於非營業收入項下之利息收入及其他收入等亦納入計算。蓋非營業收入項下之利息收入包括銀行活期、定期存款、短期票券及交割結算基金之利息收入，該等利息收入與營業收入項下之融資及轉融通利息收入同屬應稅利息收入，然被告僅以融資及轉融通利息收入為計算交際費限額之基礎，漏未計入，非營業收入項下之利息收入，實有未妥；又非營業收入項下之其他收入包括代政府徵收證券交易稅之獎勵金收入、向客戶收取之網路傳輸費及客戶負擔錯帳回補等，均係應稅收入，亦已由原告併計其系爭年度營利事業所得課稅，故亦應將其併入得於應稅收入項下減除之交際費限額計算基礎，方為合理。
㈡被告主張：
⒈原核定以原告本期申報證券交易所得419,782,063元，其
中經紀部門及承銷部門申報交際費（含經紀部門及承銷部門分攤管理部門交際費2,769,856元及290,544元）計12,685,160元，因依首揭所得稅法規定計算其限額為5,500,
736元，致超限7,184,424元，被告原查乃將之轉列證券交易收入項下減除，核定證券交易所得412,597,639元。
原告為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部分之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理之分攤基礎。
⒉按所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關
為限，綜合證券商其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交易對象歸屬於各業務部門項下之營業費用，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，，並分別依所得稅法第37條規定標準限額列報，再查營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，有最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）81年7月27日81年度判字第1462號判決可資參照。
⒊所得稅法第37條既明定業務上直接支付之交際費，依其經
營之目的分別訂有計算交際費之限額，自應分別依所訂標準計算限額予以認定。被告將應稅及免稅部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此係已採對原告最有利之計算方式，讓原告享受全部交際費限額。
⒋依所得稅法第37條規定，係以事業體所經營之業務為計算
基礎，該條各款定有明文，同一事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算所得列支之交際費，始符合該法條規定，以一般買賣業為例，其交際費之限額應為以進貨及銷貨部分金額分別計算之合計數，有營利事業所得稅結算申報書第7頁「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」足證，是原告訴稱應以整個事業體為核算單位計算，及被告核算方式違反租稅法律主義等原則乙節，核屬其主觀對法令之誤解，洵不足採。此有最高行政法院89年度判字第2069號、90年度判字第1893號、90年度判字第1607號、91年度判字第527號、94年度判字第1210號等判決，可資參採。是被告原查以應稅勞務收入計算應稅交際費限額，並就申報超限金額轉列證券交易收入項下減除，係對原告有利之計算方式，且與首揭規定尚無不合。
⒌又所得稅法第37條規定，以供給勞務或信用為業者，其交
際費限額係以勞務收入淨額為計算基礎，原告既為經營證券業務之綜合證券商，其應稅部門─經紀部門之勞務收入為受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入等；承銷部門之勞務收入為承銷證券取得承銷業務收入等。原告自行申報該2部門之勞務收入合計數為895,789,264元，並以該勞務收入淨額計算交際限額，被告乃依其申報交際費限額認定之，有卷附資料可稽。今原告改稱應將列於非營業收入項下之利息收入、其他收入等應稅收入併入交際費限額計算，因該等收入非屬勞務收入，亦為原告所不爭，自不得併入交際費限額計算。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 張盛和 ，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：所得稅法第37條並未指出原告須按部門別或業務別計算交際費限額並分別比較之；揆諸所得稅相關法令，亦無任何明文規定交際費限額計算須以應稅業務及免稅業務分別計算，且基於所得稅法及營利事業所得稅申報書對於營利事業收入、費用、各項限額（如呆帳費用限額、捐贈之限額、退休金之限額等）暨課稅所得之計算，均係以營利事業「整體」為概念加以設計並訂立，則交際費支出之認列，自亦應以營利事業整體為考量單位，並非先割裂一營利事業為應稅、免稅單位，始分別計算其所得，此觀所得稅法第37條訂定時，縱當時即已有免稅收入之存在（如土地交易所得等），卻未見當時該等法條或解釋函令規定需將納稅義務人之收入區分為應稅收入與免稅收入，再分別計算限額之情形；被告對於有免稅土地交易所得之營利事業，亦未曾有此等分別計算應免稅收入限額之核定情形；由此益證，所得稅法第37條之訂立意旨僅侷限於營利事業整體對於交際費限額之計算方式，完全與營利事業創造之收入為應稅收入或免稅收入無涉。關於交際費之限額相關計算規定，無論所得稅法第37條、營利事業所得稅查核準則第80條、財政部83年11月23日台財稅第000000000號函及85年8月9日台財稅第000000000號函釋均無就應稅及免稅業務應分別計算限額並分別比較之規定，被告以「交際費應以應稅部門之營業收入設定一限額，大於限額部分皆予以轉列免稅部門項下費用」為核定，顯有違反司法院釋字第420號解釋及中央法規標準法第5條「人民權利義務應以法律定之」之規定。縱被告認交際費限額應就應稅、免稅業務分別算，則於計算應稅業務限額時，亦應將原告列於非營業收入項下之利息收入、其他收入等應稅收入併入計算方為合理，據此，依行政訴訟法第4條第1項規定，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關為限，綜合證券商其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交易對象歸屬於各業務部門項下之營業費用，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列。
所得稅法第37條既明定業務上直接支付之交際費，依其經營之目的分別訂有計算交際費之限額，自應分別依所訂標準計算限額予以認定。同一事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算所得列支之交際費，始符合該法條規定。被告將應稅及免稅部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此係已採對原告最有利之計算方式，讓原告享受全部交際費限額，與財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋並無不合，求為判決駁回原告之訴等語。
四、依行為時所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第37條第1項規定：「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，…。二、以銷貨為目的，…。三、以運輸貨物為目的，…。四、以供給勞務或信用為業者，…。」財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋謂：「…二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80%（現行法係全額免計）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋謂：「主旨：補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：…二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：㈠綜合證券商：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。…。」
五、本件之爭執，在於被告就系爭交際費超過應稅收入計算之交際費限額部分轉列證券交易收入項下減除，是否適法？經查：
㈠上揭財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋之發布
，乃因該部83年11月23日台財稅第000000000號函釋內容所揭示之攤提公式法規範，其規範之妥適性受到質疑後，主管機關乃針對綜合證券商及票券金融公司之2種營利事業，另外發布之新的攤提公式法規範，因此其與上開財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋內容所揭示之法規範，存有「普通法規範與特別法規範」之法規競合關係。上開法規範在綜合證券商之費用攤提項下，又提供3種不同的攤提公式（分別為「部門薪資」、「員工人數」、「辦公室使用面積」）供綜合證券商及票券金融公司選擇，此時3項法規範又有「擇一適用」之法規競合關係。至於其他非屬綜合證券商及票券金融公司之營利事業是否也可以因其業務之特質而類推適用上開財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋，同時排除財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋攤提公式法規範之適用，雖在法理上仍有探討之餘地，不過一般認為上開財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋之規範意旨僅對「綜合證券商」與「票券金融公司」方有適用，是上開財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋與財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋，乃不同之法規範，針對同一事實，彼此間並有相互排斥之關係。然而只依財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋將費用依比例分攤至部門別以後，某些部門在某些情況下（例如自營部門當年度有買債券及短期票券），必須再用另外一個公式把部門下之費用繼續分攤至「免稅所得」與「課稅所得」項下，此時在別無攤提公式可供選擇之情況下，只能再用財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋所揭示之攤提公式來分攤。費用中有關「無法歸屬之交際費」部分在進行分攤歸入時，其中交際費限額之法律規定及解釋，依所得稅法第37條第1項規定，交際費有其限額，而其限額又是按「進貨」、「銷貨」、「運輸貨物」、「供給勞務或信用」之營業內容定之，且每一項業務種類之交際費用均有其一定之最高限額，在此4款業務範圍內之交際費支出，均必須不超過其限額，且符合交際費支付之法定要件者，才能核實報銷。而各個業務範圍各自「實際支付、又未超過限額」之交際費加總後，為納稅義務人所得申報之交際費用額度。
㈡最高行政法院92年度判字第1266號判決謂：「所得稅法第37
條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，並分別依所得稅法第37條規定標準限額列報，如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為歸屬之基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。」等語。最高行政法院94年度判字第1210號判決亦採相同見解。準此，係嚴格遵守所得稅法第37條法律條文之客觀文義，採取「業務別」分別認列每一項目下之最高交際費限額，不得相互填補。關於交際費應如何分別歸入課稅所得與免稅所得項下﹖從法體系之邏輯言之，在計算營利事業之未分配盈餘時，課稅項下之盈餘與免稅項下之盈餘，仍得各自減除其以往年度遭剔除之交際費。現行實務上由於所得稅法第37條採取「業務別」認列交際費最高限額，但上開財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋，針對綜合證券商，採取「部門別」來決定費用之分攤，且「同一業務別」可能同時存在課稅所得與免稅所得項下，就如何決定課稅所得與免稅所得項下之交際費最高限額，其以綜合證券商在課稅所得項下僅有「供給勞務或信用」一種業務而已，故直接依所得稅法第37條第1項第
4款來認定「課稅所得」項下之交際費最高限額，又在實際交際費金額之認定上採取對納稅義務人最有利之方式，而放棄事實認定，直接就認為「最高限額即為實際支出金額」，全數認列，超過限額部分則全數認定免稅所得項下之交際費。參照前開判決意旨，應認被告之作業方式為合法。原告主張：交際費支出之認列，應以營利事業整體為考量單位，並無先割裂一營利事業為應稅、免稅單位，始分別計算其所得無云云，屬片面之法律見解，尚難逕指被告之作業方式係屬「違法」。
㈢原告為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投
資公司之經營方式不同，其經紀（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部分之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理之分攤基礎。
㈣依所得稅法第37條規定，以供給勞務或信用為業者，其交際
費限額係以勞務收入淨額為計算基礎，原告既為經營證券業務之綜合證券商，其應稅部門─經紀部門之勞務收入為受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入等；承銷部門之勞務收入為承銷證券取得承銷業務收入等。經查，原告自行申報（申報數與帳載數相同）該2部門之勞務收入合計數為895,789,264元，有附於原處分卷之營利事業所得稅結算申報書第13頁可稽，被告以該勞務收入淨額計算交際費限額，自無不合。原告主張：應將列於非營業收入項下之利息收入、其他收入等應稅收入併入交際費限額計算云云，惟因該等收入非屬勞務收入，亦為原告所不爭（參見原處分卷原告所編製之限額計算表），自不得併入交際費限額計算。原告此部分之主張，亦非可採。
㈤原告本期申報證券交易所得419,782,063元，其中經紀部門
及承銷部門申報交際費（含經紀部門及承銷部門分攤管理部門交際費2,769,856元及290,544元）計12,685,160元，被告因依首揭所得稅法規定計算其限額為5,500,736元（帳載勞務收入淨額895,789,264元×0.6%+累進差額126,000元＝5,500,736元），致超限7,184,424元，被告乃將之轉列證券交易收入項下減除，核定證券交易所得412,597,639元（419,782,063元-7,184,424元＝412,597,639元），尚屬有據。
六、綜上所述，被告就系爭交際費超過應稅收入計算之交際費限額部分轉列證券交易收入項下減除，核定停徵之證券交易所得為412,597,639元，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月12日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年4月12日
書記官陳幸潔