裁判字號：最高行政法院98年判字第1267號判決
裁判日期：民國98年10月22日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
98年度判字第1267號上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○被上訴人乙○○訴訟代理人 林恆鋒 律師
劉昌坪 律師上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年9月13日臺北高等行政法院95年度訴字第3847號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於超過86年度贈與稅額、罰鍰各新臺幣2,666,794元及85年度贈與稅、罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人經人檢舉，將其所有臺中區中小企業銀行臺北分行(下稱中企銀)存款，分別於民國85、86年度提領轉帳予 吳德純 （兄）、 吳德俊 （兄）、 吳德偉 （弟）、 吳月玲 （姊）、 吳幼玲 （妹）、吳 李玉璋 （嫂，吳德俊之配偶）、 蔣恬恬 、 吳任萊仙 （母）及尚誠股份有限公司等，以購買美金匯出國外，涉嫌贈與資金漏未申報，上訴人遂依遺產及贈與稅法第4條第2項及第44條規定，核定85年度贈與總額為新臺幣（下同）68,467,903元，淨額67,467,903元，贈與稅額25,848,951元，罰鍰25,848,951元；86年度贈與總額131,781,444元，淨額130,781,444元，贈與稅額57,505,722元，罰鍰57,505,722元。被上訴人不服，申請復查、提起訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，經原審以95年度訴字第3847號判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：85、86年間，被上訴人家族公司資金發生周轉困難，不得已乃多次以WintechCorporation（被上訴人之弟所經營，下稱Wintech公司）名義所開立之美金支票，向立基國際財務有限公司（LarkInternationalFinanceLtd.，下稱立基公司）借款，以取得周轉資金，嗣後被上訴人再以親友名義將與支票金額相當之款項匯入Wintech公司之國外帳戶，以兌現美金支票，用以清償立基公司之借款；吳德純、吳德俊、吳德偉、吳月玲、吳幼玲、 吳李玉璋 、蔣恬恬、吳任萊仙等人僅係借名為匯款人，並非資金受贈人；至尚誠股份有限公司5,333,588元部分，因被上訴人係該公司負責人，該項資金係由被上訴人借與該公司支付貨款，亦非贈與；上訴人僅以資金匯入之外觀，即認定為贈與，顯非真實等語，求為判決訴願決定、原處分均撤銷。
三、上訴人則以：被上訴人所有中企銀存款帳號000000000000帳戶，分別於85、86年間提領轉帳予吳德純、吳德俊、吳德偉、吳月玲、吳幼玲、吳李玉璋、蔣恬恬、吳任萊仙及尚誠股份有限公司等，以購買美金匯出國外，有銀行帳戶交易明細及銀行匯出匯款申請書影本附原處分卷可稽。被上訴人雖稱係為償還立基公司借款，而借用其親友名義匯款云云，惟均未提示相關資金流程證明資料供核，空言主張，核不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：課徵贈與稅之首開要件，需納稅義務人有將自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之贈與行為，始足當之。贈與及受贈之意思，固涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定，而財產之移動，可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，自須參酌其他事證予以認定是否確屬贈與。被上訴人有於85、86年間提領存款轉帳予吳德純等人購買美金匯出國外，雖為被上訴人所不爭執，惟上開情事，僅屬資金流向之說明，依上說明，尚未能遽論為贈與。況被上訴人所匯款對象，多係其兄弟姊妹及兄嫂，參諸一般國人風俗民情，大都係父母為逃避日後之遺產稅或為免日後子女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女，而本件被上訴人既育有子女，何以未贈與子女，而獨厚兄弟姊妹以及兄嫂？是以上訴人認定被上訴人匯款渠等係屬贈與之關係，與一般經驗法則未符，自應就被上訴人與吳德純等人間如何贈與負舉證責任。惟上訴人未能就被上訴人於85、86年間提領存款轉帳予吳德純等人購買美金匯出國外，確屬贈與關係，提出其他具體證據，即推論系爭資金移轉，屬被上訴人贈與親友，並據以核課贈與稅及處罰，容有未洽。況被上訴人主張伊雖曾於85年及86年間將系爭款項匯入被上訴人之兄吳德純等人之帳戶，再以受款人名義購買美金匯往國外，實係因被上訴人當時家族公司發生周轉困難之情形，被上訴人乃先將被上訴人之弟以Wintech公司名義所開立之美金支票出售予立基公司以取得周轉資金，嗣後再於7日內將與票據金額相當之款項匯入Wintech公司之國外支票帳戶內以兌現美金支票，然因當時每人可匯至國外之金額均有限制，故被上訴人只好分別以被上訴人之兄等人之名義分別將美金匯往國外，並非贈與等情，業據其提出匯出匯款申請書、匯款金額及票據金額對照表、美金支票等附卷可稽；參以被上訴人借用親友名義所匯出款項之金額，與被上訴人出售予立基公司之美金支票票面金額均相符、兩者時間亦相近，且匯出對象均是Wintech公司（參照卷附之各匯出匯款申請書「收款人欄」欄位），足證被上訴人主張當時匯款目的確實係為清償票據債務，並無贈與親友之情事，信而有徵，自屬可採。又就被上訴人出售美金支票向立基公司取得周轉資金之事實，亦經證人 王世基 、 李鳳齡 到庭證述明確；證人王世基結證略稱：「被上訴人先與我電話聯絡，我即向香港立基公司詢問，我認為可以，所以大約一星期後，他們即聯絡上而自行接洽了，款項的交付應該是以現金為之，交付的地點是在被上訴人松江路的辦公室為之，香港立基公司在臺灣有應收帳款，所以系爭款項的交付是在臺北進行的，並非是以電匯的方式交付。……2年的期間陸續都有發生，大約一、二星期，我就有打電話。託收的期間大約是7天到10天。還款的情形，我不知道，因為是一手交錢，一手交支票，就沒有我的事了，還立基的錢是到美國交換，應該有兌現，因為假如有跳票，立基應該會打電話給我。」等語；證人李鳳齡結證略稱：「被上訴人是我之前的老闆，我是擔任會計，現已離職；85、86年期間，有人把錢即現金交給 吳董 （即被上訴人），是何人給的，我不知道，吳董就交給我請我到銀行處理匯款到國外。發生很多次，被上訴人將已簽好名的美金支票交給我繕打支票金額、日期後再交給被上訴人，因為吳董的弟弟在美國有戶頭，所以吳董就請我把現金至銀行辦理匯款存到美國WINTECH公司。都是吳董告訴我以誰的名義作匯款人的，名義有很多，有吳德偉、吳德俊、吳幼玲、蔣恬恬等很多人，我不知道是做何用，只知道是有美金支票要兌現。銀行水單、匯出匯款申請書等資料，是我寫的。銀行都是要寫匯款的用途，我問吳董，吳董說書寫投資有價證券。美金支票影本上另有載明日期，是我書寫的，是該支票兌現的日期，所以會作註記。」等語；又被上訴人之妹吳幼玲亦到庭證稱，伊父親在世時，兄弟姐妹間有帳戶，但不是個人的帳戶，是屬家族的帳戶，1980年間，伊父親過世時有交代，且家族也同意，全權交由乙○○管理，故伊不知開戶事情；有關匯款的情形，伊不知情，因為家族全部的財務，都是由被上訴人管理，85年、86年間，被上訴人並無表示贈與之意思等情。是被上訴人主張匯款目的係為兌現美金支票，絕非贈與親友之情，核與上揭證人證詞相符，容屬可採。至匯出匯款申請書上有關匯款目的之記載僅能作為認定當事人間匯款用途之參考，上訴人於認定當事人間之法律關係時，仍應以當事人間之實際資金流向為依據；上訴人執本件匯出匯款申請書上匯款目的「海外投資，有價證券」之記載，認定被上訴人主張匯款目的係為兌現美金支票之用，並非贈與之情不實，尚嫌率斷。另被上訴人主張伊於85年、86年間曾多次因資金困難而向他人借款，衍生多起訴訟之情，亦據其提出臺北地方法院87年度自字第722號刑事判決、臺北地方法院88年度自更（一）字第5號刑事判決、臺北地方法院90年度偵字第2028號起訴書及臺北地方法院91年度訴字第379號刑事判決等為佐；則被上訴人於85年、86年間財務狀況已屬困難，何得再對於兄嫂等親友為系爭款項之贈與。從而，被上訴人主張本件匯款目的係為兌現美金支票，絕非贈與親友之情，堪予採信；上訴人認係遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，並據以核課贈與稅，並處以罰鍰，容有違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦有未合，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷。
五、原判決撤銷訴願決定及原處分，經核關於86年度贈與稅額及罰鍰各2,666,794元部分，於法並無不合；其餘超過之86年度贈與稅額及罰鍰暨85年度贈與稅額、罰鍰部分，原判決將訴願決定及原處分撤銷則有違誤，茲論斷如下：
(一)按行為時（以下同）遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」
(二)次按稽徵機關對於課稅原因事實固負有舉證責任，但其所提本證如已足以證明課稅事實之存在者，即應換由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡其舉證之責，則應視案件類型之特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據之距離，或各自對於相關證據方法之管領能力而定。本件被上訴人將其所有中企銀存款，分別於85、86年度提領轉帳予親友吳德純等人及尚誠股份有限公司等，以購買美金匯出國外，85年度總額為68,467,903元，86年度贈與總額為131,781,444元等情，為被上訴人所不爭。此等現金流動之情形，在外觀上已使吳德純等「受款人」之財產有所增加，本件究屬贈與？或被上訴人所主張之借名匯款或借貸？端視渠等間現金流動之基礎關係究竟為何？然此唯有參與此項經濟活動之當事人所知，相關事證亦在當事人管領之中；反之，上訴人未曾參與當事人之活動，自難以掌握相關事證。被上訴人既主張其係以Wintech公司名義所開立之美金支票，向立基公司借款，嗣後被上訴人再以吳德純等親友名義將與支票金額相當之款項匯入Wintech公司之國外帳戶，以兌現美金支票，用以清償立基公司之借款云云，則關於被上訴人向立基公司之借貸，以及被上訴人向吳德純等親友借名匯款，用以清償立基公司借款等事證，唯被上訴人與立基公司及吳德純等人始能提出，自應由被上訴人就上開事實負舉證之責，始符公平。乃原判決竟以：「被上訴人有於85、86年間提領存款轉帳予吳德純等人購買美金匯出國外，雖為被上訴人所不爭執，惟上開情事，僅屬資金流向之說明，依上說明，尚未能遽論為贈與。況被上訴人所匯款對象，多係其兄弟姊妹及兄嫂，參諸一般國人風俗民情，大都係父母為逃避日後之遺產稅或為免日後子女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女，而本件被上訴人既育有子女，何以未贈與子女，而獨厚兄弟姊妹以及兄嫂？是以上訴人認定被上訴人匯款渠等係屬贈與之關係，與一般經驗法則未符，自應就被上訴人與吳德純等人間如何之贈與負舉證責任。惟上訴人未能就被上訴人於85、86年間提領存款轉帳予吳德純等人購買美金匯出國外，確屬贈與之關係，提出其他具體證據以明，即推論系爭資金移轉，屬被上訴人贈與親友，並據以核課贈與稅及處罰，容有未洽。」等語，而撤銷該部分之訴願決定及原處分，其適用舉證責任分配法則，即有違誤。
(三)原判決雖復據Wintech公司名義所開立之美金支票、匯款金額及票據金額對照表，及證人王世基、李鳳齡、吳幼玲之證詞，而認被上訴人所主張，向立基公司借款等情為真實。然查：
1.依被上訴人所提出之匯款金額及票據金額對照表記載，被上訴人主張Wintech公司所開立之美金支票多達55張，其持向立基公司借款之筆數亦多達55筆，累計借款金額高達194,915,759元（68,467,903＋131,781,444－5,333,588＝194,915,759），其每筆借款金額少則2百多萬元，多則5、6百萬元，平均每筆借款金額為3,543,922元（194,915,759÷53＝3,543,922），被上訴人於原審準備程序稱：「立基公司是屬香港公司，在臺並無設立（分）公司，（借款交付）部分是以現金，部分是以匯款方式為之」（見原審卷一第233頁筆錄）；然證人王世基則結證略稱：「被上訴人先與我電話聯絡，我即向香港立基公司詢問，我認為可以，所以大約一星期後，他們即聯絡上而自行接洽了，款項的交付應該是以現金為之，交付的地點是在被上訴人松江路的辦公室為之，香港立基公司在臺灣有應收帳款，所以系爭款項的交付是在臺北進行的，並非是以電匯的方式交付。……」等語（見原審卷一第250頁筆錄）；是關於借款交付方式為何，被上訴人與王世基所證即非完全相符；又立基公司在臺既無設立分公司，何以在臺灣有應收帳款？且其應收帳款之數額高達194,915,759元以上，而得用以借予被上訴人？復未經查明；再者，公司對於巨額應收帳款之收取，一般情形鮮有以現金方式存放，對於巨額借款之交付，亦鮮有以現金方式為之，乃系爭借款之交付，每筆金額少則2百多萬元，多則則5、6百萬元，平均每筆金額3,543,922元，總額累計達194,915,759元，已如上述，立基公司竟然均以現金方式交付，亦有違常情；此外，被上訴人復未提出相關資金流程證明資料供核，原審竟認被上訴人之主張為可採，其事實之認定亦有違經驗法則。
2.茍被上訴人所稱，其借用吳德純等親友名義匯款至Wintech公司，目的係為兌付Wintech公司所開立之美金支票，則按理其匯款時間應在系爭支票到期之前，否則若於支票到期後始為匯款，將有屆期提示退票之疑慮。乃本件依上揭匯款金額及票據金額對照表記載，其匯款日期多在支票日期
3、4日之後，亦有違常理。
3.至李鳳齡上述證詞，充其量僅能證明被上訴人囑由證人以吳德純等人之名義匯款，尚無法證明被上訴人確向立基公司借款。又證人吳幼玲固證稱，伊父親在世時，兄弟姐妹間有帳戶，但不是個人帳戶，屬家族帳戶，1980年間，伊父親過世時有交代，且家族也同意，全權交由乙○○管理，故伊不知開戶事情，有關匯款情形，伊不知情，因為家族全部財務，都是由被上訴人管理，85年、86年間，被上訴人並無表示贈與之意思云云。惟查：證人吳幼玲係被上訴人之妹，其證詞雖非當然不可採，但核其證述內容，亦不能證明被上訴人確向立基公司借款。乃原判決竟認被上訴人主張匯款目的係為兌現美金支票，絕非贈與親友，容屬可採，而為上訴人此部分敗訴之判決，核其認事用法，亦有違誤。
(四)另關於被上訴人86年度移轉與尚誠股份有限公司5,333,588元部分，由於被上訴人係該公司負責人，被上訴人因而將款項借與該公司支付貨款，尚屬可採等情，業據上訴理由狀陳述甚明，上訴人並同意追減86年度贈與額5,333,588元，亦即追減贈與稅額及罰鍰各2,666,794元，是原判決就此部分撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），於法自無不合，此部分上訴意旨猶聲明廢棄原判決，請求駁回被上訴人第一審之訴，自不足採，應駁回其上訴。
(五)綜上，原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），關於超過86年度贈與稅額及罰鍰各2,666,794元暨85年度贈與稅額及罰鍰部分，原判決認無贈與事實，既有上述之違法，並其違法又將影響判決結論，故上訴意旨指摘原審判決此部分違法，求予廢棄，即有理由；又因本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決；故將原審判決此部分廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。又遺產及贈與稅法第44條於98年1月21日修正為處2倍以下罰鍰，較行為時規定處1倍至2倍罰鍰有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用修正後規定，更審時應予以審酌，併此指明。
六、據上論結，本件上訴為一部無理由、一部有理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年10月22日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官劉介中法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍以上正本證明與原本無異中華民國98年10月22日
書記官彭秀玲