裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3027號判決
裁判日期：民國95年08月31日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03027號原告彰化商業銀行股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○
丙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人丁○○
戊○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月20日案號：第00000000號、第00000000號、第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣被繼承人 鄭行政 、 鄭護然 分別於90年3月22日、87年2月22日死亡，繼承人 鄭詹梅 、 鄭永標 等分別於核准展延期限內申報遺產稅，分別經被告機關初查核定遺產總額新臺幣（下同）41,854,750元，遺產淨額28,254,750元，應納稅額7,017,067元；遺產總額370,705,031元，課稅淨額39,152,736元，應納遺產稅額10,613,402元，罰鍰10,613,402元。繼承人鄭詹梅不服，就被繼承人鄭行政遺產稅事件，申經被告機關復查結果，獲准追認死亡前未償債務扣除額4,304,700元，變更核定遺產淨額23,950,050元，並因繼承人等未提起訴願，業已告確定。原告嗣以債權人身份，代位申報被繼承人遺產稅，經被告機關所屬臺北縣分局以93年4月15日北區國稅北縣一字第0931020649號函覆略以「…依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第4條規定：債權人依第一條向稅捐稽徵機關申繳遺產稅者，其應代繳之遺產稅額，得就其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之。隨文檢送遺產稅繳款書乙份，請於繳清應納稅額後，再行核發繳清證明書。」原告復於93年4月26日及93年6月30日向被告機關申請就被繼承人鄭行政遺產稅部分，依上揭「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」規定申繳遺產稅190,618元及388,583元。原告另於93年6月15日及93年7月21日以利害關係人身分主張被繼承人鄭行政生前未償債務應予扣除，向被告機關申請復查。另對被繼承人鄭護然遺產稅部分，原告以債權人身分代位申報被繼承人遺產稅並主張生前未償保證債務應予扣除，案經被告機關93年6月23日北區國稅審二字第0930003428號函及被告機關所屬台北縣分局93年7月9日北區國稅北縣1字第0930031235428號函復否准其代位申報被繼承人生前未償債務扣除額。又被告機關於93年7月12日以北區國稅北縣一字第0931036213號函送被繼承人鄭護然遺產稅繳款書予原告，依聲請強制執行之不動產價值71,870,400元占全部遺產總額之比率計算原告應代繳稅款2,140,771元。原告遂向被告機關申請以利害關係人身分，代為辦理被繼承人遺產稅，主張生前未償保證債務應予扣除等語，並以針對被繼承人鄭行政及鄭護然代為申報遺產稅案，被告機關未於2個月內為復查決定，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；並請求
判命被告機關應重為適法之行政處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告非被繼承人鄭行政、鄭護然遺產納稅義務人，否准原告代位申報該二人生前未償債務扣除額；並函送被繼承人鄭護然遺產稅繳款書予原告，依聲請強制執行之不動產價值71,870,400元占全部遺產總額之比率計算原告應代繳稅款2,140,771元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈程序部份：
⑴「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事
件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為」行政程序法第92條第1項定有明文。又「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定…得向高等行政法院提起撤銷訴訟」行政訴訟法第4條第1項亦有明文。
⑵本件被告針對原告所提遺產稅申報書，所為之系爭函
文，當屬就具體之稅法事件所為之單方行政行為，且對原告直接發生數額多寡及必須如數繳納之法律效果，自為行政處分，且該行政處分之當事人，就是原告，從而原告認上開處分違法並侵害原告財產權，依行政訴訟法第4條第1項提起行政訴訟，當依法有據。
⑶有關本件由原告代辦繼承核算遺產稅事件，於歷次復
查、訴願理由中，被告機關及訴願機關，莫不以被繼承人鄭護然、鄭行政等遺產稅事件，已經各該繼承人申報並經被告機關核定確定在案，原告自無適用「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」代為申報遺產稅之規定；或以原告既非遺產稅核課處分之相對人，亦非因該處分而有法律上利害關係之人，雖因遺產稅核課處分，事實上利益可能受影響，仍非法律上之利害關係人，原告自無申請復查及提起訴願之資格或地位等語，為否准原告請求之依據。
⑷然查，原告所不服者，為系爭之三號函文（行政處分
）：93年7月12日北區國稅北縣一字第0931036213號函、93年4月15日北區國稅北縣一字第0931020649號函、93年7月9日北區國稅北縣一字第0930031235號函，並非各該繼承人申報並經被告機關核定確定在案之行政處分（註2及註3），且原告均係以系爭被告3個行政處分之當事人地位，主張各被繼承人生前未償債務（保證債務）應予扣除，原告自始至終，並未主張係以各該繼承人核定確定在案之行政處分之利害關係人，聲明不服，被告機關及訴願機關，以此否准原告之請求，恐有誤會。
註1.訴願決定書案由欄中所載：「訴願人因被繼承人鄭行政…遺產事件，不服原處分機關……93年6月23日北區國稅審二字第0930003428號函…」，該函號係原告對被告93年4月15日北區國稅北縣一字第0931020
649號函行政處分提出復查申請，被告否准原告之函號，特此說明。
註2.按鄭護然若於91年5月7日確定之遺產稅申報案，其申報、申請復查、提起訴願及申請撤回訴願之人均為其繼承人 鄭水標 等7人，故該遺產稅核定處分確定之相對人（即當事人）為其繼承人鄭水標等7人，並非原告。
註3.按鄭行政於被告機關93年3月18日北區國稅法二字第0930012367號復查決定，因未訴願而確定之遺產稅申報案，其申報、申請復查之人均為其繼承人鄭詹梅等人，故該遺產稅核定處分確定之相對人（即當事人）為其繼承人鄭詹梅等人。
⒉實體部份：
⑴依遺產及贈與稅法第17條第8款規定「被繼承人死亡
前未償債務具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」，本件被繼承人之連帶保證債務，業經台北地方法院判決確定（附件6），並由原告對被繼承人遺產依法強制執行在案，目前迄未受償，揆諸上揭法條，被告機關於核定本件代辦繼承之遺產稅時，自應將被繼承人鄭護然及鄭行政積欠原告之保證債務全數扣除，免徵遺產稅，始符法制（ 最高 行政法院90年度判字第2369號判決參照，附件7）。⑵被告任意擴張解釋財政部71年8月13日台財稅第36048
號函釋（附件1），斷章取義，侵害原告權利，係屬違法，理由如下：
①財政部上開函釋要旨為「債權人代位申報遺產稅者
應俟申報期限過後始得辦理」，輔以全文內容，可以明白了解，該函僅在於說明如尚在法定申報期間內，債權人毋庸亦無代位申報之必要，並未說明納稅義務人雖依期限申報，惟未完成繳納及辦理繼承登記時，債權人不得代位辦理，此觀函釋全文即可明瞭。
②惟被告卻任意擴張解釋為只要納稅義務人已於期限
內申報，無論是否辦妥繼承登記，原告均無代位申報之資格，顯係引用財政部函釋不當，有違行政程序法第4條之規定。
⑶被告任意擴張解釋財政部68年7月9日台財稅第34632
號函釋（附件2），斷章取義，侵害原告權利，係屬違法，理由如下：
①有關被告之答辯理由，略謂「…所稱之未繼承登記
一語，係指遺產稅納稅義務人逾…申報期限而未辦理繼承登記者而言，如…尚未逾…申報期限，債權人自無適用上開聯繫要點代為申報遺產稅」「本件被繼承人鄭行政、鄭護然遺產稅案既經該繼承人申報並經被告核定確定，原告自無適用未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法代位申報遺產稅」。
②然查財政部上開號函釋，明白指出「…所稱之未繼
承登記一語，係指遺產稅納稅義務人逾…申報期限而未辦理繼承登記者而言」，解釋上應包括，凡未於申報期限內申報及雖於期限內申報，但未辦理繼承登記者，即有未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法之適用。
③且上述函令之要旨為「遺產稅納稅義務人在尚未逾
申報期間前，債權人不得代位申報」，真意應為既於申報期間中，因納稅義務人尚無怠於申報之情形，債權人自不得代位申報，故上開函釋仍然與財政部71年8月13日台財稅第36048號函釋同一旨趣，即凡於法定申報期間內，債權人毋庸亦無代位申報之必要，除此之外，不論是否前已申報遺產稅，只要納稅義務人未辦妥繼承登記，債權人即有代辦繼承之資格。
④惟被告卻任意擴張解釋為只要納稅義務人已於期限
內申報，無論是否辦妥繼承登記，原告均無代位申報之資格，顯係引用財政部函釋不當。
⑷基此，本3件原告代位申報之時期，並非於法定申報期間中，故並未違背財政部之函釋。
⑸今納稅義務人等未辦理繼承登記顯屬事實，原告依未
繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法申請代辦繼承，依法有據。
⑹為此請判如原告訴之聲明，以保權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，
為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」為遺產及贈與稅法第6條第1項及第23條第1項前段所明定。次按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」「官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理，其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」分別為改制前行政法院75年度判字第362號及49年度判字第1號著有判例。又「被繼承人死亡後，在法定申報遺產稅期間內，納稅義務人尚未申報前，債權人依據法院民事執行處之通知，逕向該管稽徵機關代位申報遺產稅者，稽徵機關不得依據債權人之申報逕行核稅，應俟納稅義務人申報後併案參考辦理，如納稅義務人逾期仍不申報，始按『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫要點』（現行法稱為『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』）有關規定辦理。
」「關於未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫要點(現行法稱為『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』)所稱之未繼承登記一語，係指遺產納稅義務人逾遺產及贈與稅法第23條所規定申報期限而未辦理繼承登記者而言；如遺產稅納稅義務人，對其應辦理繼承登記之遺產案件，而尚未逾遺產及贈與稅法規定之申報期限時，債權人自無適用上開聯繫要點代為申報遺產稅。」「依『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』規定代債務人申繳遺產稅之債權人，尚非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人……其亦無同法第35條規定申請復查之適用，至稽徵機關如對當事人之申請另有准駁，當事人不服，宜依訴願法相關規定辦理。」為財政部71年8月13日台財稅第36048號函、68年7月9日台財稅第34632號函及93年8月30日台財稅第00000000000號令所明釋。
⒉被繼承人鄭行政、鄭護然分別於90年3月22日、87年2月
22日死亡，繼承人鄭詹梅、鄭永標等分別於核准期限內申報遺產稅，並經被告核定遺產總額41,854,750元，遺產淨額28,254,750元，應納稅額7,017,067元；遺產總額370,705,031元，遺產淨額39,152,736元，應納稅額10,613,402元並處罰鍰10,613,402元。鄭護然遺產稅案因繼承人鄭永標未提起復查確定。鄭行政遺產稅案，繼承人鄭詹梅不服，申經復查追認死亡前未償債務扣除額4,304,700元，繼承人鄭詹梅等未提起訴願確定。
⒊本件被繼承人鄭行政、鄭護然遺產稅案既經該繼承人申
報並經被告核定確定，原告自無適用未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法代位申報遺產稅之規定。又原告並非遺產及贈與稅法規定之納稅義務人，自不得主張死亡前未償債務扣除額。法律上之利害關係係指具體法規所保護之權利或利益而言，本件原告雖依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法申繳遺產稅，惟查渠等間僅為私法間債權債務關係，利害關係僅屬經濟上、事實上之利害關係而已，並非法律上之利害關係人，換言之原告既非遺產稅核課處分之相對人，亦非因該處分而有法律上利害關係之人，雖因遺產稅核課處分，事實上利益可能受影響，仍非法律上之利害關係人，揆諸首揭規定，就被繼承人鄭行政、鄭護然遺產稅事件，自無提起行政訴訟之資格或地位，原告所訴，核不足採，原處分及訴願決定並無不合，請予維持。
⒋基上論結，被告機關及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、本件原告代表人原為 張伯欣 ，訴訟中變更為甲○○；被告代表人原為 許虞哲 ，訴訟中變更為凌忠嫄，分別經原告及被告新任代表人依法聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」為遺產及贈與稅法第6條第1項及第23條第1項前段所明定。次按「被繼承人死亡後，在法定申報遺產稅期間內，納稅義務人尚未申報前，債權人依據法院民事執行處之通知，逕向該管稽徵機關代位申報遺產稅者，稽徵機關不得依據債權人之申報逕行核稅，應俟納稅義務人申報後併案參考辦理，如納稅義務人逾期仍不申報，始按『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫要點』（現行法稱為『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』）有關規定辦理。」、「關於未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫要點(現行法稱為『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』)所稱之未繼承登記一語，係指遺產納稅義務人逾遺產及贈與稅法第23條所規定申報期限而未辦理繼承登記者而言；如遺產稅納稅義務人，對其應辦理繼承登記之遺產案件，而尚未逾遺產及贈與稅法規定之申報期限時，債權人自無適用上開聯繫要點代為申報遺產稅。」、「依『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』規定代債務人申繳遺產稅之債權人，尚非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人……其亦無同法第35條規定申請復查之適用，至稽徵機關如對當事人之申請另有准駁，當事人不服，宜依訴願法相關規定辦理。」分別為財政部71年8月13日台財稅第36048號函、68年7月9日台財稅第34632號函及93年8月30日台財稅第00000000000號函釋在案。
三、本件原告以債權人身分代位申報被繼承人遺產稅並主張生前未償保證債務應予扣除，案經被告機關93年6月23日北區國稅審二字第0930003428號函復否准；又被告機關於93年7月12日以北區國稅北縣一字第0931036213號函送被繼承人鄭護然遺產稅繳款書予原告，依聲請強制執行之不動產價值71,870,400元占全部遺產總額之比率計算原告應代繳稅款2,140,771元，原告遂向被告機關申請以利害關係人身分，代為辦理被繼承人遺產稅，主張生前未償保證債務應予扣除等語，並以針對被繼承人鄭行政及鄭護然代為申報遺產稅案，被告機關未於2個月內為復查決定，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：被告針對原告所提遺產稅申報書，所為之系爭函文，當屬就具體之稅法事件所為之單方行政行為，且對原告直接發生數額多寡及必須如數繳納之法律效果，自為行政處分，且該行政處分之當事人，就是原告，從而原告認上開處分違法並侵害原告財產權，依行政訴訟法第4條第1項提起行政訴訟，當依法有據；且原告係主張各被繼承人生前未償債務（保證債務）應予扣除，遭被告否准，原告不服；原告始終未主張係以各該繼承人申報遺產稅而經核定確定在案之行政處分之利害關係人地位聲明不服；被告所認，容有誤會；又依遺產及贈與稅法第17條第8款規定「被繼承人死亡前未償債務具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」，本件被繼承人之連帶保證債務，業經法院判決確定，並由原告對被繼承人遺產依法強制執行在案，目前迄未受償，揆諸上揭法條，被告機關於核定本件代辦繼承之遺產稅時，自應將被繼承人鄭護然及鄭行政積欠原告之保證債務全數扣除，免徵遺產稅，始符法制；再者，被告任意擴張解釋認只要納稅義務人已於期限內申報，無論是否辦妥繼承登記，原告均無代位申報之資格，顯係引用財政部函釋不當；今納稅義務人等未辦理繼承登記顯屬事實，原告依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法申請代辦繼承，依法有據云云。
四、查被繼承人鄭行政、鄭護然分別於90年3月22日、87年2月22日死亡，繼承人鄭詹梅、鄭永標等分別於核准期限內申報遺產稅，並經被告核定遺產總額41,854,750元，遺產淨額28,254,750元，應納稅額7,017,067元；遺產總額370,705,031元，遺產淨額39,152,736元，應納稅額10,613,402元並處罰鍰10,613,402元。鄭護然遺產稅案因繼承人鄭永標未提起復查確定。鄭行政遺產稅案，繼承人鄭詹梅不服，申經復查追認死亡前未償債務扣除額4,304,700元，繼承人鄭詹梅等未提起訴願確定在案，此為原告所不爭，並有遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、復查決定書、送達回執等附卷可稽。
五、復按未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第1條規定：「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第11條第3項或第4項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第28條第2項規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。」第4條規定：「債權人依第1條向稅捐稽徵機關申繳遺產稅者，其應代繳之遺產稅額，得就其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之。」第5條規定：「債權人繳清核定遺產稅額者，稅捐稽徵機關應發給執行不動產之遺產稅繳清證明書及代繳證明書，其免稅者，應發給免稅證明書。」本件原告以債權人身份，代位申報被繼承人遺產稅，經被告機關所屬臺北縣分局以93年4月15日北區國稅北縣一字第0931020649號函覆略以「…依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第4條規定：債權人依第一條向稅捐稽徵機關申繳遺產稅者，其應代繳之遺產稅額，得就其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之。隨文檢送遺產稅繳款書乙份，請於繳清應納稅額後，再行核發繳清證明書。」被告機關所屬台北縣分局前揭93年4月15日北區國稅北縣一字第0931020649號函、93年7月9日北區國稅北縣一字第0930031235428號函、93年7月12日北區國稅北縣一字第0931036213號函及被告機關93年6月23日北區國稅審二字第0930003428號等相關函復，係否准其代位申報被繼承人生前未償債務扣除額，並未否定原告以債權人身份，代辦繼承登記並代繳遺產稅之資格。是本件爭點為原告以債權人地位，於代辦繼承登記申繳已據核定確定之遺產稅時，能否主張被繼承人生前未償債務應予扣除？
六、經查本件被繼承人鄭行政、鄭護然遺產稅案，如前所述，既經各該繼承人申報並經被告核定確定在案；原告本於債權人身份，依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法之規定，亦只能代辦繼承登記並代申繳已核定確定之遺產稅，而不得就該已核課確定之遺產稅案件，再事爭執而主張被繼承人死亡前未償債務應予扣除。至原告所引最高行政法院90年度判字第2369號判決意旨固表明被繼承人生前之未償之連帶保證債務，具確實證明者，得適用遺產及贈與稅法第17條第8款規定，自遺產總額中扣除之法律見解，惟該案具體內容係就繼承人對於尚未確定之遺產稅核課案件，主張被繼承人生前未償債務，應自遺產中扣除，且因已暫繳稅款，乃於撤銷訴訟中合併請求國稅局返還已繳稅款所為判決，與本件係債權人依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法之規定，代辦繼承登記並代申繳已核定確定之遺產稅不同，尚難執為有利原告之認定。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關否准原告代位申報被繼承人生前未償債務扣除額；並函送被繼承人遺產稅繳款書予原告，依聲請強制執行之不動產價值占全部遺產總額之比率計算原告應代繳稅款，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並請求判命被告機關應重為適法之行政處分，均為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月31日
第六庭審判長法官黃清光
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月31日
書記官吳芳靜