裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3046號判決
裁判日期：民國95年08月31日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03046號原告微星科技股份有限公司代表人甲○訴訟代理人乙○○被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人 黃毓彥 處長）住同訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北縣政府中華民國94年案號：00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
被告機關對於原告90年7月18日依土地稅法第35條規定退還土地增值稅之申請案，應作成准予退還之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）90年7月18日以出售及重購自營工廠用地為由（購買中和市○○段芎蕉腳小段275等地號土地【設立中和三廠，門牌為中和市○○路○○○號】、出售中和市○○段二八張小段311地號土地部分持分【中和五廠門牌：中和市○○路○○○號3、5樓及各附之1、之2、之3，4樓及附之1、之2、之3未售】），依土地稅法第35條規定申請退還土地增值稅，為被告機關所屬中和分處於90年7月25日以重購自營工廠用地，出售部分屬原核定登記之廠地，非為遷廠而出售原有自營工廠用地，無重購退稅適用予以否准。原告不服，提起訴願，經台北縣政府訴願決定（卷號：
00000000號），以財政部90年12月28日財稅字第0900457457號函釋，土地所有人出售或重購之工廠用地上同一樓層廠房，可明確劃分部分供自營工廠使用者，即得按比例辦理退稅，而撤銷原處分，由被告機關另為適法處分。嗣被告機關所屬中和分處於93年6月14日以北稅中1字第0930019293號函以：原告於87年5月26日訂約購買中和市○○段芎蕉腳小段275地號等土地供87年10月15日設立之中和三廠使用，嗣於88年4月26日訂約購買中和市○○段28張小段311地號土地供88年5月18日再設之中和五廠使用，89年9月1日及同年9月27日出售中和五廠用地，係因工廠歇業售地，非為工廠遷移需要而出售原有自營工廠用地，無土地稅法第35條重購退稅之適用，否准原告退稅之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；並請求
判命被告機關應作成准予退還土地增值稅的行政處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告非為工廠遷移需要而出售原有自營工廠用地，無土地稅法第35條重購退稅之適用，否准原告退稅之申請，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按土地稅法第35條第1項規定：「土地所有權人於出售
土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：
一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過3公畝之都市土地或未超過7公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。二、自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。三、自耕之農業用地出售或被徵收後另行購買仍供自耕之農業用地者。」同條第2項規定：「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」另同條第3項規定:「第1項第1款及第2項規定，於土地出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」依前述土地稅法之規定，凡是符合下列條件之工廠用地者，就應准予退還土地增值稅：（一）新購土地地價之數額大於原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額。
（二）土地出售後2年內重購或先購買土地第2年內再出售土地。（三）新購土地及原出售土地為自營工廠用地。（四）新購土地係於都市計畫工業區或政府編定之工業用地內設廠者。（五）原出售土地及新購土地所有權人同屬一人。
⒉本案訴願決定援引財政部93年2月16日台財稅第0000000
000號函，略謂：「土地稅法第35條第1、2項之立法意旨，係考量土地所有權人因自營工廠遷移等實際需要，必須出售原有自營工廠用地，另於他處購買自營工廠用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，因此土地稅法第35條第1項（先售後購）乃規定，須先出售土地後，2年內重購土地，始有適用。」，並引申依同法第35條第2項（先購後售），則以先購買土地之時，仍持有後售地之所有權為要件云云。惟查土地稅法第35條第1、2項之真正立法意旨，參諸土地稅法於66年立法之草案說明（證1），及78年土地稅法修正草案說明之相關文件資料（證1），係指：
（一）我國社會逐漸趨向工業化，居住所移動，事所必須，原則上如已出售原在甲地之住宅用地價款，另於乙地新購住宅用地，宜准就已繳增值稅退還。（二）自用住宅用地在都市外者，宜較放寬面積限制，以鼓勵都市人口疏散。（三）配合發展農業政策，比照前兩款原則，以促進自耕農之發展。（四）為獎勵工廠遷入工業區
（五）為使先行購買自用住宅用地、自營工廠及自耕農地者，亦得享受退稅之利益。由上述立法及修法說明可知，土地稅法第35條第1、2項有關自營工廠重購退稅之規定，是為鼓勵工業發展，並獎勵工廠遷入工業區之政策目標，只要符合上開法律所規定之要件，自應准予適用該條文之退稅規定。被告所援引財政部函釋，係增加土地稅法第35條第1、2項所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義，合先敘明。
⒊系爭處分及訴願決定，均依據經濟部工業局所提供原告
工廠設立資料，指稱原告依序籌設、買受中和三廠、中和五廠，再出售中和五廠之情形，與土地稅法第35條之立法意旨不同，自無該條項規定之適用；且原告在籌設、買受中和三廠時，並無中和五廠之存在，核與土地法第35條之規定不符，亦無該條項規定之適用云云。惟查原告雖於87年5月26日訂約購買中和三廠土地，然當時原告係與原土地所有權人簽訂土地預定買賣合約，乃與該所有權人所屬之建設公司簽訂房屋預定買賣契約書，並開始籌建中和三廠。原告中和三廠係於89年間完工，並於89年6月13日取得中和三廠建物使用執照（證3），最後原告始於89年7月1日及同年8月9日分別取得中和三廠土地及土地建物之所有權，此有原告中和三廠之土地及建物所有權狀及相關登記謄本為憑（證4）。故原告中和三廠之設立核准日雖為87年10月15日，但係待89年廠房完工並辦妥土地移轉登記及建物登記，取得土地及建物所有權後，始向經濟部工業局辦理工廠登記，登記核准日期為89年8月30日（證5）。另原告中和五廠係於88年4月26日訂約購買，設立核准日期為88年5月18日，登記核准日期為88年8月2日。原告待中和三廠於89年間完工後，隨即將中和五廠遷廠至中和三廠，乃於89年9月1、27日出售中和五廠用地，並以遷廠為由辦理歇業登記，註銷登記核准日期為89年9月8日（證6）。⒋由原告中和三廠購地、及出售中和五廠之過程可知，原
告係先於88年4月26日訂約購買中和五廠用地，並經核准工廠登記後，始於89年7月1日及8月9日分別取得中和三廠土地及建物之所有權，並經申請工廠登記核准後（工廠登記核准日期為89年8月30日），再於89年9月1日、27日出售中和五廠用地。前述原告中和三廠之所有權取得、營運生產及中和五廠之出售、遷廠歇業登記，其時間緊鄰，又有原告於訴願時所提出之固定資產財產增減變動明細表及財產目錄為證，在在證明原告確係為了遷廠而出售中和五廠用地。又中和五廠於89年9月8日註銷登記，遷移至中和三廠，7個月後，因業務擴充之需，始於90年4月2日在中和市○○段芎蕉腳小段191地號（建物門牌：中和市○○街79、99、101號1樓）另設立一新的中和五廠。
⒌綜上所述，系爭處分未詳查事實，遽依原告土地買賣契
約及工廠登記資料，草率認定原告出售中和五廠係因工廠歇業售地，非為工廠遷移所需，並予以否准原告退還土地增值稅之申請，尚嫌速斷；訴願決定又未能詳查糾正，遞予維持，亦有未洽。本案系爭處分及訴願決定顯有違誤，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成
移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：……2、自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」為土地稅法第35條第1項第2款、第2項有明文規定。次按財政部90年1月31日台財稅字第0900450304號函釋示：「××公司重購工廠用地後遷入該地登記設廠，致二年內出售原自營工廠用地時，出售地之工廠登記證已被註銷，如經查明其工廠登記係因遷廠至重購地被註銷，為顧及事實，可依土地稅法第35條第2項規定辦理退稅。」⒉經查原告於89年6月21日訂約購買中和市○○段芎焦腳
小段275等地號土地，設立該公司中和三廠，復出售原有中和五廠（門牌：中和市○○路○○○號3、4、5樓及各附之1、之2、之3，基地坐落中和市○○段二八張小段311地號，持分10萬分之2,300），其出售日期分別為同年9月1日及9月27日，其中5樓及附之1、之2、之3廠房及土地持分10萬分之764售予品佳股份有限公司，3樓及附之1、之2、之3廠房及土地持分10萬分之758出售予善存科技股份有限公司，尚餘4樓及附之1、之2、之3廠房及土地持分10萬分之778未售，又查該中和五廠係於89年9月8日因「歇業」註銷工廠登記。被告機關所屬中和分處遂以本案部分工廠用地未售，於90年7月25日以90北稅中二字第31717號函以原告售地非為『遷廠』而出售原有自營工廠用地，無重購退稅之適用，否准退稅。原告不服，提起訴願，嗣經臺北縣政府訴願決定（卷號：00000000號）略以：「在訴願審議中，本案既有財政部90年12月28日財稅字第0900457457號函之適用，原處分機關否准原告之退稅申請難謂有當，應予撤銷。」，是被告機關遂於92年1月16日北稅財字第0920004704號函報請財政部釋示，經財政部於93年5月13日台財稅字第0930452557號函示略以：「微星科技股份有限公司先購後售自營工廠用地，因原核定登記之廠地有部分未出售，可否認定為遷廠而出售原有自營工廠用地，適用土地稅法第35條規定退還已納土地增值稅一案，……如原廠仍繼續營運並未遷廠，而僅出售原工廠用地之一部分者，尚非屬該條文所稱『自營工廠用地出售』，應無該條重購退稅規定之適用，前經本部93年2月16日台財稅字第0930450099號函釋有案；至於是否遷廠，核屬事實認定問題。本案微星科技股份有限公司原核定登記之廠地有部分未出售，可否認定為遷廠而出售原有自營工廠用地，……本於職權辦理。」（參第1卷75、76頁）⒊被告機關所屬中和分處依上開函示於93年6月1北稅中一
字第0930018074號函請臺北縣政府建設局提供原告之中和三廠（工廠許可案號000-00000-000000編號00-000000-00）及中和五廠（工廠許可案號000-00000-000000編號00-000000-00）之設立時間、地點及異動情形。經該局於93年6月2日提供資料所載：中和三廠：設立核准日期為87年10月15日，登記核准日期為89年8月30日；中和五廠：設立核准日期為88年5月18日，登記核准日期為88年8月2日，註銷登記核准日期為89年9月8日。是以，本案中和三廠（即重購地）籌設及購地均在中和五廠（即出售地）之前（有預定買賣契約及核准設立資料可稽），亦即事先「籌設三廠及廠地」次「籌設五廠及購其廠地」後再「出售五廠」，且中和三廠87年10月15日核准設立時，該五廠尚未購入土地及核准設立，二者並無銜接之關係，亦足以證明出售中和五廠土地並非為中和三廠遷廠之故，兩者並無關聯。且查首揭土地稅法第35條第1、2項重購退稅之立法意旨，係考量土地所有權人因自營工廠遷移等實際需要，必須出售原有自營工廠用地，另於他處購買自營工廠用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，因此土地稅法第35條第1項（先售後購）乃規定，須先出售土地後，2年內重購土地，始有適用，與原告依序籌設、買受中和三廠、中和五廠，再出售中和五廠之情形不同，自無該條項之適用。再者，同法第35條第2項（先購後售），則以先購買土地之時，仍持有後售地之所有權為要件，但本件原告在籌設、買受中和三廠時，尚無中和五廠之存在，亦與該條項之規定不相符。基上，本案中和五廠（出售地）非為中和三廠（重購地）設立而出售土地甚明，又原告於89年9月8日註銷中和五廠之工廠登記證並將部分土地出售後，另於90年4月2日於中和市○○段芎蕉腳小段191地號（建物門牌：中和市○○街79、99、101號1樓）另立同名－中和五廠之工廠（參附件3），是被告機關所屬中和分處據以否准重購退稅，並無違誤，原告主張應符合重購自營工廠申請退還已納土地增值稅云云，核無足採。
⒋至於原告主張中和五廠出售後，若機械設備遷移至中和
三廠，自當符合工廠遷移乙節，然查土地稅法第35條之立法理由係避免因課徵土地增值，降低重購土地之能力，與機械設備之遷移並無關連，併予敘明。
⒌綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理由
一、本件被告機關代表人原為 莊錦順 ，訴訟中變更為黃毓彥，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：……2、自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」為土地稅法第35條第1項第2款、第2項所明定。次按財政部90年1月31日台財稅字第0900450304號函釋：「××公司重購工廠用地後遷入該地登記設廠，致二年內出售原自營工廠用地時，出售地之工廠登記證已被註銷，如經查明其工廠登記係因遷廠至重購地被註銷，為顧及事實，可依土地稅法第35條第2項規定辦理退稅。」又財政部90年12月28日台財稅字第0900457457號函釋：「自營工廠可按實際使用比例計算所占土地面積，適用土地稅法第35條第1項第2款規定。主旨：土地所有權人出售自營工廠用地後，另行購地設廠，申請依土地稅法第35條第1項第2款規定退還原出售土地已納之土地增值稅，其出售或重購之工廠用地上，同一樓層廠房僅部分供自營工廠使用，如該部分與非供自營工廠使用部分能明確劃分者，准按該廠房供自營工廠實際使用比例計算所占土地面積，適用上開規定辦理退稅。」上揭財政部函釋，與法律規定意旨，尚無違背，自得適用之。
三、本件原告於90年7月18日依土地稅法第35條規定申請退還土地增值稅，為被告機關否准，原告不服，提起訴願，經台北縣政府訴願決定，以財政部90年12月28日財稅字第0900457457號函釋，土地所有人出售或重購之工廠用地上同一樓層廠房，可明確劃分部分供自營工廠使用者，即得按比例辦理退稅，而撤銷原處分，由被告機關另為適法處分；嗣被告機關所屬中和分處認原告係因工廠歇業售地，非為工廠遷移需要而出售原有自營工廠用地，無土地稅法第35條重購退稅之適用，否准原告退稅之申請；原告不服，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告雖於87年5月26日訂約購買中和三廠土地，並開始籌建中和三廠，中和三廠係於89年間完工，並於89年6月13日取得建物使用執照，最後於89年7月
1日及同年8月9日分別取得土地及土地建物之所有權；中和三廠之設立核准日雖為87年10月15日，但係待89年廠房完工並辦妥土地移轉登記及建物登記，取得土地及建物所有權後，始向經濟部工業局辦理工廠登記，登記核准日期為89年
8月30日；另原告中和五廠係於88年4月26日訂約購買，設立核准日期為88年5月18日，登記核准日期為88年8月2日，原告待中和三廠於89年間完工後，隨即將中和五廠遷廠至中和三廠，乃於89年9月1、27日出售中和五廠用地，並以遷廠為由辦理歇業登記，註銷登記核准日期為89年9月8日；由原告中和三廠購地、及出售中和五廠之過程可知，原告係先於88年4月26日訂約購買中和五廠用地，並經核准工廠登記後，始於89年7月1日及8月9日分別取得中和三廠土地及建物之所有權，並經申請工廠登記核准後（工廠登記核准日期為89年8月30日），再於89年9月1日、27日出售中和五廠用地；原告中和三廠之所有權取得、營運生產及中和五廠之出售、遷廠歇業登記，其時間緊鄰，又有原告於訴願時所提出之固定資產財產增減變動明細表及財產目錄為證，在在證明原告確係為了遷廠而出售中和五廠用地云云。
四、查原告於87年5月26日訂約購買中和三廠土地，並開始籌建中和三廠，中和三廠於89年間完工，並於89年6月13日取得建物使用執照，於89年7月1日及同年8月9日分別取得土地及土地建物之所有權（中和三廠--門牌為台北縣中和市○○路○○○號），並於89年8月30日經經濟部工業局核准工廠登記；另原告中和五廠係於88年4月26日訂約購買（中和五廠--門牌為台北縣中和市○○路○○○號3、4、5樓及各附之1、之2、之3），設立核准日期為88年5月18日，工廠登記核准日期為88年8月2日，原告嗣於89年9月1日、27日出售中和五廠用地（出售中和市○○路○○○號3、5樓及各附之1、之2、之3房地；該址4樓及附之1、之2、之
3房地則未售），並辦理歇業登記，註銷工廠登記核准日期為89年9月8日等情，為兩造所不爭，並有不動產買賣契約書、土地預定買賣契約書、土地買賣所有權移轉契約書、增值稅繳款書、土地使用分區證明書、土地及建物所有權狀、土地登記謄本、台北縣政府工廠登記公示詳細資料、台北縣政府工務局使用執照、經濟部工業局工廠查詢資料等附原處分卷可稽，堪以認定。
五、本件由原告中和三廠購地及嗣後出售中和五廠之過程可知，原告係先於88年4月26日訂約購買中和五廠用地，並經於88年5月18日核准設立，88年8月2日核准工廠登記後，始於89年7月1日及8月9日分別取得中和三廠土地及建物之所有權，並經申請工廠登記核准後（工廠登記核准日期為89年
8月30日），再於89年9月1日、27日出售中和五廠用地；準此以觀，原告中和三廠之所有權取得、營運生產及中和五廠之出售、遷廠歇業登記，其時間緊鄰；原告雖較早於87年間簽約購買中和三廠，惟係至89年7月1日及89年8月9日始分別取得中和三廠土地及建物之所有權，並於89年8月30日核准中和三廠之工廠登記；原告取得中和三廠房地所有權及核准工廠登記之時間，均在中和五廠之後，亦即原告於89年7月間取得中和三廠土地之時，已持有後售地之中和五廠土地之所有權，並無被告所稱於先購得土地之時，尚未持有後售地之所有權，而與土地稅法35條規定未符之情事。
六、次查原告主張於89年9月出售中和五廠用地（該址3及5樓房地部份），辦理歇業，並將機械設備遷移至中和三廠，當時機器設備並無出售減少情事；再者，未出售之該址4樓部份，原告係以先租後售之方式，將該樓層出租予凌華科技股份有限公司各情，亦分別有原告公司固定資產財產增減變動明細表及財產目錄附訴願卷及不動產租賃暨買賣合約書附本院卷內可稽；足徵原告主張確係為了遷廠而出售中和五廠用地之情可採。又原告主張遷廠為歇業原因之一，中和五廠確係因「遷廠」而辦理「歇業」之情，亦有經濟部工業局工廠查詢資料附原處分卷〈第1卷第151頁〉可稽，亦核與上揭中和三廠所有權取得、營運生產及中和五廠之出售、遷廠歇業登記之時間緊鄰之事實相符，堪予採信；至被告主張原告於89年9月8日註銷中和五廠之工廠登記證並將部分土地出售後，另於90年4月2日於中和市○○段芎蕉腳小段191地號（建物門牌：中和市○○街79、99、101號1樓）另立同名－中和五廠之工廠乙節；查原告中和五廠係於89年9月8日註銷登記，於註銷工廠登記近7個月後，始於90年4月2日在中和市○○街另設立一中和五廠；衡諸常情，苟原中和五廠於89年9月間出售並歇業後，怎會相隔近7個月之久，始遷廠至立德街新址，其間7個月期間之廠房機器設備，又將如何安頓置放？是尚難以原告嗣於90年4月2日在中和市○○街另設立一中和五廠乙節，而謂原中和五廠出售並歇業後，並非遷移至中和三廠；原告據以主張中和五廠於89年9月間出售並歇業後，即遷廠至中和三廠，7個月後，因業務擴充之需，始於90年4月2日在中和市○○街79、99、101號1樓另設立一新的中和五廠之情可採。揆諸上揭財政部90年12月28日台財稅字第0900457457號函釋「…土地所有權人出售自營工廠用地後，另行購地設廠，申請依土地稅法第35條第1項第2款規定退還原出售土地已納之土地增值稅，其出售或重購之工廠用地上，同一樓層廠房僅部分供自營工廠使用，如該部分與非供自營工廠使用部分能明確劃分者，准按該廠房供自營工廠實際使用比例計算所占土地面積，適用上開規定辦理退稅。」之意旨，原告就中和五廠用地出售部份，申請依土地稅法第35條規定退還土地增值稅，容無不合，被告駁回其申請，於法尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求判命被告依土地稅法第35條規定作成准予退還土地增值稅之行政處分，自屬有據，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月31日
第六庭審判長法官黃清光
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月31日
書記官吳芳靜