臺北高等行政法院99年度訴字第1979號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第1979號判決

裁判日期：民國100年01月06日

裁判案由：地價稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1979號99年12月30日辯論終結原告 呂天時
呂廖秀卿 呂學圖 呂雅寧 （ 呂天平 之繼承人） 呂雅惠 （呂天平之繼承人）呂 鄭隨鳳 （呂天平之繼承人） 呂學立 （兼呂天平之繼承人） 呂學明 （兼呂天平之繼承人） 呂陳玉綿 呂明龍 陳盈光 陳盈州 陳俊明 陳明隆 陳美華 李奇霖 孫梅雪 （ 孫圳 之繼承人） 周英奇 孫英玄 共同訴訟代理人 陳國雄 律師複代理人 邱南嫣 律師被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 許慈美 （處長）住同上訴訟代理人 李志宏
邱湘薇 黃淑女 上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國99年8月27日北府訴決字第0990191613號訴願決定書（案號：00000000
0號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告呂天時與他人共有坐落臺北縣○○鎮○○段○○○段24
6-2地號等54筆土地（下稱系爭土地，見附表），均為已規定地價之非都市土地，使用分區分別為鄉村區或山坡地保育區，分別編定為乙種或丙種建築用地，部分原按一般用地稅率課徵地價稅、部分課徵田賦。被告於民國（下同）97年間清查發現系爭土地中原課徵田賦部分未作農業使用，不符土地稅法第22條所定課徵田賦之條件，應依稅捐稽徵法第21條規定補徵仍在5年核課期間內之地價稅差額，因系爭土地未設管理人，遂依稅捐稽徵法第12條之規定，分別對各共有人按其應有部分發單課稅，其中針對原告呂天時部分，以97年
7月17日北稅土字第0970093167號函補徵其中之8筆土地（附表編號：38至45）自92年至96年之地價稅差額計新臺幣（下同）692,256元(下稱原核定一)；另以97年9月5日北稅土字第0970149722號函補徵其中37筆土地（附表編號：1至37）自92年至96年之地價稅差額計5,518,836元(下稱原核定二)，並續核定課徵原告呂天時所有101筆土地之97年地價稅計3,991,120元（下稱原核定三，其中系爭土地之稅額計1,398,335元）。
㈡原告呂天時不服系爭土地被課徵地價稅，申請復查，經被告
以99年2月6日北稅法字第0990011317號復查決定，就原告呂天時不服原核定一部分，以逾期申請復查為由，予以駁回；另就原告呂天時不服原核定二至三部分，經被告重新認定系爭土地之部分範圍仍作農業使用，應課徵田賦，乃將原核定二補徵92年至96年地價稅差額變更為計5,495,712元（分年依次為772,346元、996,619元、1,125,965元、1,125,
964元、1,474,818元），及原核定三課徵97年地價稅變更為3,985,687元。原告呂天時與其餘原告呂廖秀卿、呂學圖、呂雅寧、呂雅惠、 呂鄭隨鳳 、呂學立、呂學明、呂陳玉綿、呂明龍、陳盈光、陳俊明、陳盈州、陳明隆、陳美華、李奇霖、孫梅雪、周英奇及孫英玄等18人（下稱原告呂廖秀卿等18人）等（計19人）不服，提起訴願，分別遭決定不受理及駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠程序部分
⒈原告等於99年3月4日已向被告合法提起訴願，參諸訴願
書所記載內容，係原告等對於所共有之系爭54筆土地補繳地價稅之行政處分及復查決定書不服提起訴願，是縱原告等於訴願書中未載明行政處分及復查決定書之時間、文號，然原告等確係對於被告所為之原行政處分，明確表示不服之意思，否則即無須於訴願書上具名提起訴願，復亦於同年3月23日補進訴願聲請更正書。
⒉按依改制前行政法院42年判字第38號判例要旨、70年7月
22日7月份庭長評事聯席會議決議意旨及司法院院字第71
0號解釋文，及訴願法第17條第1項但書規定：「訴願書不合法定程式者，應發還原告，於一定期間內補正…」，因此只要原告等有向被告臺北縣政府稅捐稽徵處為不服之意思，即應認已合法提起訴願甚明。惟被告竟限縮原告等提起訴願之期間、表示不服之意思及其合法性，強認原告等未於法定期間內提起訴願，又未命原告等為補正，則被告臺北縣政府以程序不合法逕對原告等為訴願不受理之決定書，即有違背訴願法第57條規定，保護當事人訴願權利之立法意旨。因此訴願決定即有違背法令之虞，原告等爰狀陳懇請撤銷訴願決定及原處分，以維原告等之權益。
㈡實體部分
⒈系爭54筆非都市土地，除台北縣○○鎮○○段○○○段
第174地號土地之使用分區係「鄉村區」外，所餘之53筆地號土地之使用分區皆屬「山坡地保育區」，且其原始地形在坵塊圖上之平均坡度皆逾55％，則依「非都市土地開發審議作業規範」（按「非都市土地開發審議作業規範」係內政部於90年6月6日以台內營字第908391
5號令修正「非都市土地開發審議規範」而來）總編第16點第1、2項規定：「基地內之原始地形在坵塊圖上之平均坡度在百分之40以上之地區，其面積之百分之80以上土地應維持原始地形地貌，且為不可開發區，其餘土地得規劃作道路、公園、及綠地等設施使用。坵塊圖上之平均坡度在百分之30以上未逾40之地區，以作為開放性之公共設施或必要性服務設施使用為限，不得作為建築基地（含法定空地）。」，系爭基地原始地形在坵塊圖上之平均坡度在40％以上之地區，其面積之80％以上土地應維持原始地形地貌，且為不可開發區，其餘土地得規劃作道路、公園、及綠地等設施使用。至坵塊圖上之平均坡度縱有在30％以上未逾40％之地區，亦以作為開放性之公共設施或必要性服務設施使用為限，不得作為建築基地（含法定空地）。
⒉又臺北縣政府曾以96年10月25日北府工建字第09606669
99號函及96年12月25日北府工建字第0960768457號函，鑒請釋疑非經開發許可編定為可建築用地之山坡地建築基地之公共設施服務用地檢討疑義，案經內政部營建署於97年5月28日以台內營字第0970803686號函作出釋示，認為：本案貴府所詢內容涉及本部87年3月25日台內營字第8771504號函案由一「…（四）除上述規定外，山坡地非都市土地並應依本部83年10月12日台（83）內營字第8388494號函送『研商山坡地非都市土地申請開發建築土地使用加強管制』會議決議及84年3月23日台
（84）內營字第8476269號函補充釋示，要求其參照『非都市土地開發審議規範』意旨，留設公共設施用地，其比例不得少於申請建築基地百分之30，並不得計入法定空地面積計算，以改進住宅社區環境品質及本部79年11月2日台內營字第847119號函送「研商山坡地開發建築管理辦法執行疑義」函文檢討全區留設公共設施，要求老丙建基地申請建築執照時應留設一定比例公共設施用地等云。基此，系爭土地既屬非經開發許可編定為可建築用地之山坡地建築基地，則其於申請開發建築土地使用而申請建築執照時，依前開內政部函釋意旨所指，即負有應留設一定比例公共設施用地，且其比例不得少於申請建築基地百分之30，並不得計入法定空地面積計算之義務。
⒊再依建築技術規則建築設計施工編第262條第1項第1
款規定：「山坡地有左列各款情形之一者，不得開發建築。但穿過性之道路、通路或公共設施管溝，經適當邊坡穩定之處理者，不在此限：一、坡度陡峭者：所開發地區之原始地形應依坵塊圖上之平均坡度之分布狀態，區劃成若干均質區。在坵塊圖上其平均坡度超過百分之30者。但區內最高點及最低點間之坡度小於百分之15，且區內不含顯著之獨立山頭或跨越主嶺線者，不在此限。」及建築技術規則建築設計施工編第262條第3項規定：「第1項第1款坵塊圖上其平均坡度超過百分之55者，不得計入法定空地面積；坵塊圖上其平均坡度超過百分之30且未逾百分之55者，得作為法定空地或開放空間使用，不得配置建築物。但因地區之發展特性或特殊建築基地之水土保持處理與維護之需要，經直轄市、縣（市）政府另定適用規定者，不在此限。」。承上，系爭基地之原始地形坡度陡峭，在坵塊圖上之平均坡度幾乎高達55％以上，則前開建築技術規則建築設計施工編織規範，屬不得開發建築之山坡地，且坵塊圖上其平均坡度超過55％者，不得計入法定空地面積；坵塊圖上其平均坡度超過30％且未逾55％者，僅得作為法定空地或開放空間使用，惟不得配置建築物。
⒋承上以論，系爭53筆非都市土地，殆屬依法不能建築或
係依法遭限制建築之用地，原告等更囿限於相關法令規範與土地現況致無從對系爭53筆非都市土地為有效之利用與使用，則參引土地稅法第22條第1項但書第3款、第4款對都市土地僅課徵田賦之規定暨援依該規定與本案系爭53筆依法不能建築或係依法遭限制建築之非都市土地相較等情，則證，本案系爭53筆非都市土地，洵有依「舉重明輕」之法理據以課徵田賦以減輕土地稅負擔之適用，俾符系爭53筆地號土地之經濟現況與立法徵收土地稅之實質規範目的。臺北縣政府稅捐稽徵處就系爭土地對原告等函令補繳92年至96年地價稅乙案，確實有忽誤上開各項法令規範對系爭土地已然之限制與系爭土地之經濟、利用實況等事實，致其課令原告等補繳92年至96年地價稅之行政處分與復查決定書，即難謂無誤！⒌退萬步言，倘系爭土地核實有應按地價稅徵收之情，然
因系爭土地或有因前開依法不能建築或依法遭限制建築，致有基地之容許使用面積大幅縮減之情，是有關地價稅徵收即有應扣除前開依法不能建築或依法遭限制建築之基地面積範圍，據以核計地價稅徵收，始得與公平負擔稅務之實質課稅精神相符。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告呂天時部分:
⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定
格式，敘明理由，連同證明文件，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」、「主旨：納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回。」、「官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理。其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」分別為稅捐稽徵法第35條第1項第1款、財政部80年12月13日台財稅第000000000號函及改制前行政法院49年判字1號判例所明定。
⒉又「說明二：…『（2）…繳款書經改訂繳納期間者，應
明確記載繳納期間之始日及末日，以求繳款書應記載事項之完整，且為保障人民之權益，繳款書如有前揭決議所示情形，於義務人依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金時，亦應配合自繳款書送達之翌日起，計算至各該稅法所定之繳納期間屆滿後，始為逾期。』…是以，繳納稅捐之文書，已明確記載繳納期間之始日及末日，並在繳納期限末日前送達納稅義務人，應有前揭決議之適用。」亦為財政部96年7月5日台財稅字第09604518380號函所明釋。
⒊本案被告先以97年7月17日北稅土字第0970093167號函（
原處分卷第196頁）補徵系爭溪北小段110-2地號等7筆土地（附表編號：38-43、45）92年地價稅、系爭溪北小段110-2地號等8筆土地（附表編號：38-45）93年地價稅，及系爭溪北小段110-2地號等7筆土地（附表編號：
38-42，44-45；系爭溪北小段110-35地號土地自94年起即按一般用地稅率課徵，是不在本案補徵94年至96年地價稅範圍內）94年至96年地價稅，其繳款書繳納期間經被告訂定自97年7月26日起至97年8月24日止，原告業於97年
8月22日完納在案，有被告徵銷明細檔查詢（查看）檔資料在卷可查；按上開地價稅繳款書之送達雖未經被告取證，惟查原告既係於繳納期限內完納稅款，依一般社會通念應可認為上開稅單至少於完納日業已送達於原告，參照前揭財政部96年7月5日台財稅字第09604518380號函釋意旨，其限繳期限應為原告完納日之翌日起算30日即自97年
8月23日起至97年9月21日止，核算申請復查30日法定不變期間應至97年10月21日（星期二）止，惟原告遲至97年11月27日始向被告提出復查申請，此有被告總收發室戳章為憑，是本案被告以97年7月17日北稅土字第0970093167號函補徵系爭溪北小段110-2地號等7筆土地（附表編號：38-43、45）92年地價稅、系爭溪北小段110-2地號等
8筆土地（附表編號：38-45）93年地價稅及系爭溪北小段110-2地號等7筆土地（附表編號：38-42、44-45）94年至96年地價稅部分，已逾申請復查期限，揆諸首揭法條、財政部函釋、判例之規定，應以程序不合法駁回，先予敘明。
⒋次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外
，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」分別為土地稅法第14條、第22條第1項及同法施行細則第21條、第22條所明定。
⒌又「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編
定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」、「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。說明：
二、本案經函准內政部88年2月9日台（八八）內地字第8802669號函，略以：『查土地稅法施行細則第22條規定：…，其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第
1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意見。」、「有關非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築用地現況作農作使用（種植水稻、樹木），得否課徵田賦乙案，請參考內政部96年1月30日台內地字第0960007865號函辦理。附件：內政部96/01/30台內地字第0960007865號函：『…說明：二、按平均地權條例施行細則第35條（土地稅法施行細則第22條）有關非都市土地編為平均地權條例施行細則第34條（土地稅法施行細則第21條）以外之其他用地，應同時符合同細則第35條（土地稅法施行細則第22條）第1款及第2款規定，方有課徵田賦之適用，…。是以，乙種建築用地或丙種建築用地，如係土地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用地之容許使用項目使用，方符合細則第35條第2款【合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。】規定。如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反細則第35條第2款【合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。】規定。』」為財政部79年6月18日台財稅第000000000號函、88年3月4日台財稅字第880099371號函及96年2月13日台財稅字第09604710710號函所釋。
⒍本案系爭土地（附表編號：1-45）依臺北縣政府地政局97
年10月15日北地徵字第0970767050號函示，除系爭271、
272地號（附表編號：33-34）等2筆土地於臺北縣70年2月15日公告並實施非都市土地使用管制時，即編訂為丙種建築用地外，餘43筆土地屬人民申請之山坡地開發變更編定案，係由原臺灣省地政處80年1月15日地四字第41
674號函准予山坡地保育區暫未編定用地變更編訂為同區丙種建築用地，臺北縣政府配合以80年7月31日80北府地四字第24313號函及80年8月21日80北府地四字第256259號函准變更編定異動。是依前揭財政部88年03月04日台財稅字第880099371號函及96年02月13日台財稅字第09604710710號函釋，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，並應依丙種建築用地之容許使用項目（如：農產品集散批發運銷設施、農業設施、畜牧設施等）使用，始有土地稅法第22條課徵田賦之適用，先予敘明。
⒎本案原告所有系爭土地使用分區分別為「山坡地保育區」
、「鄉村區」，使用地類別分別為「丙種建築用地」、「乙種建築用地」，原告主張迄今仍作農地使用云云，茲就系爭54筆土地之使用情形及核課情形分述如下：
⑴查系爭頂寮小段246-105地號土地及系爭溪北小段110-35
地號土地，分別自93年及94年起即改按一般用地稅率課徵地價稅，是系爭頂寮小段246-105地號土地93年至96年地價稅及溪北小段110-35地號土地94年至96年地價稅不在本案爭執補徵地價稅範圍內，合先敘明。
⑵系爭溪北小段110-2、110-30、110-31、110-32、110-33
、110-34、110-35、110-41（92年12月16日分割自110-35地號）地號等8筆土地（附表編號：38-45），為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，原使用地類別暫未編定，且已規定地價在案，原經被告課徵田賦在案。嗣被告辦理97年加強地價稅稅籍使用情形清查作業細部計畫發現，使用地類別已分別於80年7至8月間，由土地所有權人申請由「山坡地暫未編定用地」變更為「丙種建築用地」，且經查調91年航照圖，又經被告97年6月13日、98年
2月12日、13日及98年8月4日現場會勘發現，除系爭橫溪段溪北小段110-34地號土地上有建物一棟（工地管理中心）及挖土機具外，餘土地部分有排水設施、路燈設施、輸電線路、雜草樹木、閒置等，未作農業使用，此有91年航照圖、被告97年6月13日、98年2月12日、13日及98年
8月4日會勘紀錄及照片附原處分卷第315、198-200、
233、213-225、261-272、333-339頁可稽，核與土地稅法施行細則第22條第2款規定及丙種建築用地之容許使用項目不符，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用，是被告依稅捐稽徵法第21條規定先以97年7月17日北稅土字第0970093167號函補徵系爭溪北小段110-2、110-30、110-
31、110-32、110-33、110-34、110-35地號等7筆土地（附表編號：38-43、45）核課期間內之92年地價稅、系爭溪北小段110-2、110-30、110-31、110-32、110-33、110-34、110-35、110-41地號等8筆土地（附表編號：38-4
5）93年地價稅及系爭溪北小段110-2、110-30、110-31、110-32、110-33、110-34、110-41地號等7筆土地（附表編號：38-42，44-45）94年至96年地價稅，並繼續按一般用地稅率核課系爭溪北小段110-2、110-30、110-31、110-32、110-33、110-34、110-35、110-41地號等8筆土地97年地價稅，應無違誤。
⑶系爭頂寮小段246-2地號等35筆土地（附表編號：1-32、
35-37），為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，原使用地類別暫未編定，且已規定地價在案，除系爭頂寮小段246-105地號土地自93年起即改按一般用地課徵地價稅外，餘原經被告課徵田賦在案；嗣被告辦理97年加強地價稅稅籍使用情形清查作業細部計畫發現，使用地類別已分別於80年7至8月間，由土地所有權人申請變更由「山坡地暫未編定用地」變更為「丙種建築用地」，且經查調91年航照圖，又經被告98年2月12日、13日、98年8月
4日現場會勘發現，系爭土地部分有排水設施、路燈設施、輸電線路、雜草樹木，閒置等，未作農業使用，此有91年航照圖、被告98年2月12日、13日、98年8月4日會勘紀錄及照片附原處分卷第315、198-200、233、213-22
5、261-272、333-339頁可稽，亦與土地稅法施行細則第22條第2款規定及丙種建築用地之容許使用項目不符，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用，是被告依稅捐稽徵法第21條規定，再以97年9月5日北稅土字第0970149722號函（原處分卷第195-195之1）補徵系爭頂寮小段246-
2地號等25筆土地（附表編號：1-22、35-37）核課期間內之92年地價稅及系爭頂寮小段246-2地號等35筆土地（附表編號：1-24、26-32、35-37）93年至96年地價稅，並繼續按一般用地稅率核定系爭頂寮小段246-2地號等35筆土地（附表編號：1-24、26-32、35-37）97年地價稅，揆諸首揭法令，亦無違誤。
⑷惟被告以97年9月5日北稅土字第0970149722號函同時補
徵系爭頂寮小段271、272地號等2筆土地部分（附表編號：33-34），其亦為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，且已規定地價在案，原經被告課徵田賦在案，嗣被告辦理97年加強地價稅稅籍使用情形清查作業細部計畫發現，係於70年間即由政府編定為丙種建築用地，而非屬由原告自行申請之山坡地開發變更編定案，則依前揭財政部96年02月13日台財稅字第09604710710號函釋規定，因政府通盤檢討，主動變更為丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反土地稅法施行細則第22條第2款【合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用】規定。是系爭頂寮小段271、272地號等2筆土地是否從事農作使用案關有無田賦課徵之適用，經被告查調91年至96年航照圖發現，系爭頂寮小段271、272地號等2筆土地於92年起始有鐵皮屋坐落其上，又為究明該鐵皮屋實際坐落之土地地號及其使用面積，被告再於98年10月16日會同地政機關現場勘查測量發現，該鐵皮屋坐落於系爭頂寮小段271地號土地上，使用面積為15平方公尺，此有被告98年10月16日會勘紀錄、照片及臺北縣樹林地政事務所土地複丈成果圖附原處分卷第313-318、340-345頁可稽，則依前揭財政部96年02月13日台財稅字第09604710710號函釋規定，系爭頂寮小段271、272地號等2筆土地，除鐵皮屋使用面積15平方公尺因未做農作使用核與土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定不符，無土地稅法第22條課徵田賦之適用，而應自93年起改按一般用地稅率課徵地價稅外，餘面積及系爭272地號土地依前揭財政部96年02月13日台財稅字第09604710710號函釋規定應有土地稅法第22條課徵田賦之適用，從而被告原核定補徵系爭頂寮小段271、272地號等2筆土地全部面積之92年至96年地價稅，並繼續按一般用地稅率核定97年地價稅，核有未合，應變更為92年系爭頂寮小段271、272地號等2筆土地全部面積課徵田賦，93年至97年系爭頂寮小段271地號土地部分面積15平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅、餘面積及系爭頂寮小段272地號土地全部面積仍課徵田賦，以為妥適。
⑸系爭頂寮小段127、244、253、174、246-70、246-71
地號及溪北小段115、116、117地號等9筆土地（附表編號：46-54），除系爭頂寮小段174地號土地之使用分區為「鄉村區」，使用地類別為「乙種建築用地」外，餘
8筆土地使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，原即經被告按一般用地稅率課徵地價稅在案，且經被告98年2月12、13日、98年8月4日現場會勘發現，部分有排水設施、路燈設施、輸電線路、雜草樹木、閒置等，未作農業使用，此亦有被告98年2月12、13日、98年8月4日會勘紀錄及照片附原處分卷第233、213-225、261-273、333-339頁可稽，核與土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定不符，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用，是被告繼續按一般用地稅率核定課徵97年地價稅，揆諸首揭法令，應無不合。
⒏至原告主張渠所有土地大部分皆為坡度超過55％以上，屬
不得開發建築之山坡地，亦不能計入法定空地面積，屬依法不能建築或係依法遭限制建築之用地，渠更囿限於相關法令規範與土地現況致無從對系爭土地為有效之利用與使用，則參引土地稅法第22條第1項但書第3款、第4款對都市土地僅課徵田賦之規定暨援依該規定與本案系爭土地依法不能建築或係依法遭限制建築之非都市土地相較等情，則證，本案系爭土地非都市土地，洵有依「舉重明輕」之法理據以課徵田賦以減輕土地稅負擔之適用，俾符系爭土地之經濟現況與立法徵收土地稅之實質規範目的一節。查系爭54筆土地均為「非都市土地」，此有系爭土地之土地建物查詢資料及臺北縣政府城鄉發展局98年3月25日北城開字第0980215182號函附原處分卷第245頁可稽，是系爭土地必須同時符合首揭土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定，始有土地稅法第22條第1項本文課徵田賦之適用。而「都市土地」坡度超過55％不能建築之土地仍作農業使用者，雖依土地稅法第22條第1項第4款規定者，可課徵田賦，惟本案系爭54筆土地，如前所述，既均屬非都市土地，自難以都市土地不能建築為由主張課徵田賦，原告所訴，顯對法令之適用有所誤解，核無足採，併予敘明。
⒐綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
㈡原告呂廖秀卿等18人部分:
⒈按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不
當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」、「自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。」為訴願法第1條第1項前段及第18條所明定，是提起訴願之主體須為受行政處分之相對人或利害關係人，而所謂「利害關係」，乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內，改制前行政法院75年判字第362號判例要旨可資參照。又「訴願事件有原告不符合第18條之規定者應為不受理之決定。」訴願法第77條第3款復定有明文。
⒉本案原告於99年3月4日以書面表示不服原核定及被告99
年2月6日北稅法第0000000000號復查決定提起訴願，經查上開行政處分之相對人係原告呂天時，並非原告呂廖秀卿等18人，且該等行政處分對於原告呂廖秀卿等18人之權利並未發生得喪變更之法律效果，難認其權利或法律上利益因而受侵害，從而，原告呂廖秀卿等18人亦非該等行政處分之利害關係人，揆諸首揭條文規定及判例意旨，原告呂廖秀卿等18人提起訴願，乃屬當事人不適格。
四、本院就原告呂廖秀卿等18人部分之判斷:㈠依行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關
之違法行政處分認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」是提起撤銷訴訟者，以主張其權利或法律上利益，因行政機關之違法行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。在撤銷訴訟，通常行政處分之相對人即具有訴訟權能，如非行政處分之相對人之第三人，依其所主張之事實，其不可能因行政處分而有權利或法律上利益受侵害，則第三人對該行政處分不具備訴訟權能。又原告起訴當事人適格有所欠缺者，應以判決駁回之(最高行政法院90年6月份庭長法官聯席會議決議參照)。再按因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願、行政訴訟程序，提起撤銷訴訟謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內(改制前行政法院75年判字第362號著有判例)。
㈡經查，原核定一至三及原處分均係以原告呂天時為相對人(
見原處分卷第195-1、196頁)，並為原告所不爭(見本院卷二第14頁筆錄)，原告呂廖秀卿等18人既非上開處分之相對人，不至因該處分有權利或法律上利益受到侵害。揆諸前揭說明，原告呂廖秀卿等18人提起本件訴訟，為原告不適格，其訴為無理由，應予駁回。
五、本院就關於原告呂天時部分之判斷:歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原核定一是否已逾申請復查法定救濟期間?若原核定一未逾申請復查法定救濟期間，被告以原處分補徵系爭土地92年至96年地價稅，及自97年起改按一般用地稅率課徵，是否適法?本院判斷如下：
㈠程序部分:
⒈按稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對
於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」是以申請復查逾越法定救濟期間自非合法，若遽以提起訴願，訴願決定機關應為訴願不合法之不受理決定，原告如仍對之提起撤銷訴訟，屬起訴不備其他要件。
⒉查原核定一繳款書繳納期間自97年7月26日起至97年8月
24日止，原告業於97年8月22日完納在案，有被告徵銷明細檔查詢資料附卷可稽(見原處分卷第323-328、329-33
1頁)，並為兩造所不爭(見本院卷二第15頁筆錄)。是原告申請復查之期間，應自繳款期間屆滿翌日即97年8月25日核計其申請復查之30日法定不變期間應至97年9月25日(星期四)屆滿。惟原告遲至97年11月27日始提出申請復查，此有被告蓋於復查申請書上之收文日期章戳可按(見原處分卷第294頁)，是原告申請復查顯已逾期，則復查及訴願決定予以駁回，均無不合。原告復提起行政訴訟，自非合法，應予駁回。
㈡實體部分：
⒈按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，
應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：…三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。…」、「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」分別為土地稅法第14條、第22條第1項、同法施行細則第21條、第22條所定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年…（第1項）。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰（第2項）。」稅捐稽徵法第21條有明文規定。
⒉再按「主旨：非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第
1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦…。」、「主旨：有關非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築用地現況作農作使用（種植水稻、樹木），得否課徵田賦乙案…。說明：…乙種建築用地或丙種建築用地，如係土地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用地之容許使用項目使用，方符合…『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定。如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反…『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定。」財政部88年3月4日台財稅字第880099371號函、96年2月13日台財稅字第09604710710號函所釋。核係財政部本於主管機關職權對於土地稅法施行細則第22條規定所為之解釋，並未牴觸母法之規定，自得予援用。
⒊又按，「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左
列規定辦理。…三、第22條第1款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。…五、第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之」為土地稅法施行細則第第24條第3、5款所明定。而租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
⒋查本案因原告人數眾多，對應之土地筆數亦因人而異，本
院爰依18份訴願決定所規制之事項，亦制作對應之18份判決書，而此一判決所涉及之土地標的及數量，均詳後附之附表所示，其中系爭246-2地號等45筆土地（附表編號：
1-45）依臺北縣政府地政局97年10月15日北地徵字第0970767050號函示，除系爭271、272地號（附表編號：33-3
4）等2筆土地於臺北縣70年2月15日公告並實施非都市土地使用管制時，即編訂為丙種建築用地外，餘43筆土地屬人民申請之山坡地開發變更編定案，係由原臺灣省地政處80年1月15日地四字第41674號函准予山坡地保育區暫未編定用地變更編訂為同區丙種建築用地，臺北縣政府配合以80年7月31日80北府地四字第24313號函及80年8月21日80北府地四字第256259號函准變更編定異動(見原處分卷第244頁)。是依前揭財政部88年3月4日台財稅字第880099371號函及96年2月13日台財稅字第0960471071
0號函釋，系爭土地應同時符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定，並應依丙種建築用地之容許使用項目（如：農產品集散批發運銷設施、農業設施、畜牧設施等─非都市土地使用管制規則第6條第1、2項參照）使用，始有土地稅法第22條課徵田賦之適用。
⒌次查，系爭附表編號38-45等8筆土地，為非都市土地，
使用分區為「山坡地保育區」，原使用地類別暫未編定，且已規定地價，原經被告課徵田賦在案，有臺北縣政府城鄉發展局98年3月25日北城開字第0980215182號函附卷可稽(見原處分卷第245頁)。嗣被告辦理97年加強地價稅稅籍使用情形清查作業細部計畫發現，使用地類別已分別於80年7至8月間，由土地所有權人申請由「山坡地暫未編定用地」變更為「丙種建築用地」。且經查調91年航照圖，又經被告97年6月13日、98年2月12日、13日及98年
8月4日現場會勘發現，除系爭橫溪段溪北小段110-34地號土地上有建物一棟（工地管理中心）及挖土機具外，餘土地部分有排水設施、路燈設施、輸電線路、雜草樹木、閒置等，未作農業使用，此有91年航照圖、被告97年6月13日、98年2月12日、13日及98年8月4日會勘紀錄及照片等件附卷可稽(見原處分第226-227、315、198-200、233、213-225、261-272、333-339頁)，可知，系爭附表編號38-45所示土地，未作農業使用，核與土地稅法施行細則第22條第2款規定及丙種建築用地之容許使用項目不符，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用。是被告依稅捐稽徵法第21條規定，先以原核定一補徵系爭附表編號第38-43、45號等7筆土地92年地價稅、系爭附表編號第38-45等8筆土地93年地價稅及系爭附表編號第38-42及44-45等7筆土地94年至96年地價稅，並繼續按一般用地稅率核課系爭溪北小段110-2、110-30、110-31、110-
32、110-33、110-34、110-35、110-41地號等8筆土地97年地價稅，尚無不合。
⒍再查，系爭頂寮小段246-2地號等35筆土地（附表編號：
1-32、35-37），為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，原使用地類別暫未編定，且已規定地價在案，除系爭頂寮小段246-105地號土地自93年起即改按一般用地課徵地價稅外，餘原經被告課徵田賦在案。嗣被告辦理97年加強地價稅稅籍使用情形清查作業細部計畫發現，使用地類別已分別於80年7至8月間，由土地所有權人申請變更由「山坡地暫未編定用地」變更為「丙種建築用地」。且經查調91年航照圖，又經被告98年2月12日、13日、98年8月4日現場會勘發現，系爭土地部分有排水設施、路燈設施、輸電線路、雜草樹木，閒置等，未作農業使用，此有91年航照圖、被告98年2月12日、13日、98年8月4日會勘紀錄及照片附卷可稽(見原處分卷第315、233、213-225、261-272、333-339頁），可知，系爭附表編號38-45所示土地，未作農業使用，核與土地稅法施行細則第22條第2款規定及丙種建築用地之容許使用項目不符，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用。是被告依稅捐稽徵法第21條規定，再以原核定二（見原處分卷第195-195之1）補徵系爭附表編號第1-22及35-37等25筆土地92年地價稅及系爭附表編號1-24、26-32、35-37等35筆土地93年至96年地價稅，並繼續按一般用地稅率核定系爭頂寮小段246-2地號等35筆土地（附表編號：1-24、26-32、35-37）97年地價稅，揆諸首揭規定，亦無不合。
⒎又查，系爭附表編號33-34等2筆土地，為非都市土地，
使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，且已規定地價在案，原經被告課徵田賦在案。嗣被告辦理97年加強地價稅稅籍使用情形清查作業細部計畫發現，係於70年間即由政府編定為丙種建築用地，而非屬由原告自行申請之山坡地開發變更編定案，則依前揭財政部96年02月13日台財稅字第09604710710號函釋規定，因政府通盤檢討，主動變更為丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反土地稅法施行細則第22條第2款規定，是系爭2筆土地是否從事農作使用案關有無田賦課徵之適用。經被告查調91年至96年航照圖發現，系爭2筆土地於92年起始有鐵皮屋坐落其上(見原處分卷第313-318頁)。
又為究明該鐵皮屋實際坐落之土地地號及其使用面積，被告再於98年10月16日會同地政機關現場勘查測量發現，該鐵皮屋坐落於系爭頂寮小段271地號土地上，使用面積為15平方公尺，此有被告98年10月16日會勘紀錄、照片及臺北縣樹林地政事務所土地複丈成果圖附卷可稽(見原處分卷第313-318、340-345頁)，則依前揭財政部96年02月13日台財稅字第09604710710號函釋規定，系爭2筆土地，除鐵皮屋使用面積15平方公尺因未做農作使用核與土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定不符，無土地稅法第22條課徵田賦之適用，而應自93年起改按一般用地稅率課徵地價稅外，其餘部分土地應有土地稅法第22條課徵田賦之適用。從而，原核定二補徵系爭頂寮小段271、27
2地號等2筆土地全部面積之92年至96年地價稅，並繼續按一般用地稅率核定97年地價稅，即有未洽，應變更為92年系爭頂寮小段271、272地號等2筆土地全部面積課徵田賦，93年至97年系爭頂寮小段271地號土地部分面積15平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅、餘面積及系爭頂寮小段272地號土地全部面積仍課徵田賦。
⒏系爭頂寮小段127、244、253、174、246-70、246-71
地號及溪北小段115、116、117地號等9筆土地（附表編號：46-54），除系爭頂寮小段174地號土地之使用分區為「鄉村區」，使用地類別為「乙種建築用地」外，餘
8筆土地使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，原即經被告按一般用地稅率課徵地價稅在案，且經被告98年2月12、13日、98年8月4日現場會勘發現，部分有排水設施、路燈設施、輸電線路、雜草樹木、閒置等，未作農業使用，此亦有被告98年2月12、13日、98年8月4日會勘紀錄及照片附原處分卷第233、213-225、261-273、333-339頁可稽，核與土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定不符，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用，是被告繼續按一般用地稅率核定課徵97年地價稅，揆諸首揭法令，應無不合。
⒐查系爭頂寮小段246-105地號土地及系爭溪北小段110-35
地號土地，分別自93年及94年起即改按一般用地稅率課徵地價稅，是系爭頂寮小段246-105地號土地93年至96年地價稅及溪北小段110-35地號土地94年至96年地價稅不在本案爭執補徵地價稅範圍內，附此敘明。
⒑原告雖主張系爭土地陡峭、平均坡度幾乎高達55％，屬法
定不得開發建築或不得計入法定空地面積之土地，應參引土地稅法第22條第1項但書第3款及第4款規定課徵田賦或減徵地價稅云云。惟按土地稅法第22條第1項但書關於得徵收田賦之規定，其適用對象以都市土地為前提，並且必須符合「作農業用地使用」之要件。經查，系爭土地為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，原使用地類別暫未編定，嗣分別於80年7-8月間，由土地所有權人申請由「山坡地暫未編定用地」變更為「丙種建築用地」，已不符合土地稅法第22條第1項但書以都市土地為前提之要件。次查，系爭土地現況為排水設施、路燈設施、輸電線路、雜草樹木或閒置等，已如前述，亦不符合土地稅法第22條第1項但書「仍作農業用地使用」之要件，故本件並無土地稅法第22條第1項但書適用之餘地。原告此部分之主張，尚非可採。
六、綜上，原告呂廖秀卿等18人提起本件訴訟，為原告不適格，其訴為顯無理由，應予駁回。原告呂天時所訴各節，均非可採。原核定一因原告呂天時申請復查顯已逾期，原告呂天時對之提起行政訴訟，自非合法，應予駁回。退步言之，縱令原核定一未逾申請復查法定救濟期間，被告以原核定一補徵其中之8筆土地（附表編號：38至45）自92年至96年之地價稅差額計692,256元；另以原核定二補徵其中37筆土地（附表編號：1至37）自92年至96年之地價稅差額計5,518,836元，並以原核定三課徵原告呂天時所有101筆土地之97年地價稅計3,991,120元（其中系爭土地之稅額計1,398,335元）。嗣經復查結果，被告重新認定系爭土地之部分範圍仍作農業使用，應課徵田賦，乃將原核定二補徵92年至96年地價稅差額變更為計5,495,712元（分年依次為772,346元、996,619元、1,125,965元、1,125,964元、1,474,818元），及原核定三課徵97年地價稅變更為3,985,687元，認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分(含復查決定)不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中華民國100年1月6日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官帥嘉寶
法官陳心弘法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年1月6日
書記官劉道文