臺北高等行政法院99年度訴字第1979號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第1979號判決

裁判日期：民國100年01月06日

裁判案由：地價稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1979號99年12月30日辯論終結原告 呂雅寧 （ 呂天平 之繼承人）
呂雅惠 （呂天平之繼承人） 呂鄭隨鳳 （呂天平之繼承人） 呂學立 （呂天平之繼承人） 呂學明 （呂天平之繼承人）共同訴訟代理人 陳國雄 律師複代理人 邱南嫣 律師被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 許慈美 （處長）住同上訴訟代理人 李志宏
邱湘薇 黃淑女 上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國99年8月31日北府訴決字第0990303186號訴願決定（案號：000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告等之被繼承人呂天平所遺坐落臺北縣○○鎮○○段○○○段126地號等40筆土地（下稱系爭土地，見附表），均為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，原使用地類別暫未編定，除系爭頂寮小段246-105地號土地自民國（下同）93年起即按一般用地稅率課徵地價稅外，餘39筆土地原經被告課徵田賦在案。嗣被告辦理97年加強地價稅稅籍使用情形清查作業細部計畫發現，系爭頂寮小段126地號等40筆土地，除系爭頂寮小段271、272地號等2筆土地於70年間實施非都市土地使用管制時，即已編定為丙種建築用地外，餘38筆土地使用地類別於80年7-8月間已變更編定為丙種建築用地，且經查調91年航照圖未作農業使用，不符土地稅法第22條所定課徵田賦之條件，應依稅捐稽徵法第21條規定補徵仍在5年核課期間內之地價稅差額，因系爭土地未設管理人，遂依稅捐稽徵法第12條之規定，分別對各共有人按其應有部分發單課稅，被告就被繼承人呂天平所有系爭土地查得之繼承人（呂雅寧、呂雅惠、呂學立及呂學明等4人，下稱原告呂雅寧等4人）為納稅義務人，而以98年5月19日北稅土字第0980051697號函補徵系爭頂寮小段126地號等39筆土地（附表編號：1-25、27-40；稅單記載38筆係屬誤植）93年至97年地價稅差額計新臺幣（下同）353,164元，分別為62,343元、62,344元、62,344元、85,207元、80,926元（下稱原核定，原告所○○○鎮○○段○○○段126地號等90筆土地97年地價稅114,171元，已繳納本稅33,245元，系爭橫溪段頂寮小段126地號等40筆土地97年地價稅80,926元)。原告呂雅寧等4人不服，申請復查，經被告以99年3月11日北稅法字第0990021220號復查決定，變更為351,989元（下稱原處分）。惟原告呂學立、呂學明、呂雅寧、呂雅惠及呂鄭隨鳳（被繼承人呂天平之配偶）等5人於被告作成復查決定前，即於99年3月4日提起訴願，經決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭54筆非都市土地，除台北縣○○鎮○○段○○○段第17
4地號土地之使用分區係「鄉村區」外，所餘之53筆地號土地之使用分區皆屬「山坡地保育區」，且其原始地形在坵塊圖上之平均坡度皆逾百分之55，則依「非都市土地開發審議作業規範」（按「非都市土地開發審議作業規範」係內政部於90年6月6日以台內營字第9083915號令修正「非都市土地開發審議規範」而來）總編第16點第1、2項規定：「基地內之原始地形在坵塊圖上之平均坡度在百分之40以上之地區，其面積之百分之80以上土地應維持原始地形地貌，且為不可開發區，其餘土地得規劃作道路、公園、及綠地等設施使用。坵塊圖上之平均坡度在百分之30以上未逾40之地區，以作為開放性之公共設施或必要性服務設施使用為限，不得作為建築基地（含法定空地）。」，系爭基地原始地形在坵塊圖上之平均坡度在百分之40以上之地區，其面積之百分之80以上土地應維持原始地形地貌，且為不可開發區，其餘土地得規劃作道路、公園、及綠地等設施使用。至坵塊圖上之平均坡度縱有在百分之30以上未逾百分之40之地區，亦以作為開放性之公共設施或必要性服務設施使用為限，不得作為建築基地（含法定空地）。
㈡又臺北縣政府曾以96年10月25日北府工建字第0960666999號
函及96年12月25日北府工建字第0960768457號函，鑒請釋疑非經開發許可編定為可建築用地之山坡地建築基地之公共設施服務用地檢討疑義，案經內政部營建署於97年5月28日以台內營字第0970803686號函作出釋示，認為：本案貴府所詢內容涉及本部87年3月25日台內營字第8771504號函案由一「…（四）除上述規定外，山坡地非都市土地並應依本部83年10月12日台（83）內營字第8388494號函送『研商山坡地非都市土地申請開發建築土地使用加強管制』會議決議及84年3月23日台（84）內營字第8476269號函補充釋示，要求其參照『非都市土地開發審議規範』意旨，留設公共設施用地，其比例不得少於申請建築基地百分之30，並不得計入法定空地面積計算，以改進住宅社區環境品質及本部79年11月
2日台內營字第847119號函送「研商山坡地開發建築管理辦法執行疑義」函文檢討全區留設公共設施，要求老丙建基地申請建築執照時應留設一定比例公共設施用地等云。基此，系爭土地既屬非經開發許可編定為可建築用地之山坡地建築基地，則其於申請開發建築土地使用而申請建築執照時，依前開內政部函釋意旨所指，即負有應留設一定比例公共設施用地，且其比例不得少於申請建築基地百分之30，並不得計入法定空地面積計算之義務。
㈢再依建築技術規則建築設計施工編第262條第1項第1款規
定：「山坡地有左列各款情形之一者，不得開發建築。但穿過性之道路、通路或公共設施管溝，經適當邊坡穩定之處理者，不在此限：一、坡度陡峭者：所開發地區之原始地形應依坵塊圖上之平均坡度之分布狀態，區劃成若干均質區。在坵塊圖上其平均坡度超過百分之30者。但區內最高點及最低點間之坡度小於百分之15，且區內不含顯著之獨立山頭或跨越主嶺線者，不在此限。」及建築技術規則建築設計施工編第262條第3項規定：「第1項第1款坵塊圖上其平均坡度超過百分之55者，不得計入法定空地面積；坵塊圖上其平均坡度超過百分之30且未逾百分之55者，得作為法定空地或開放空間使用，不得配置建築物。但因地區之發展特性或特殊建築基地之水土保持處理與維護之需要，經直轄市、縣（市）政府另定適用規定者，不在此限。」。承上，系爭基地之原始地形坡度陡峭，在坵塊圖上之平均坡度幾乎高達百分之55以上，則前開建築技術規則建築設計施工編織規範，屬不得開發建築之山坡地，且坵塊圖上其平均坡度超過百分之55者，不得計入法定空地面積；坵塊圖上其平均坡度超過百分之30且未逾百分之55者，僅得作為法定空地或開放空間使用，惟不得配置建築物。
㈣承上以論，系爭53筆非都市土地，殆屬依法不能建築或係依
法遭限制建築之用地，原告等更囿限於相關法令規範與土地現況致無從對系爭53筆非都市土地為有效之利用與使用，則參引土地稅法第22條第1項但書第3款、第4款對都市土地僅課徵田賦之規定暨援依該規定與本案系爭53筆依法不能建築或係依法遭限制建築之非都市土地相較等情，則證，本案系爭53筆非都市土地，洵有依「舉重明輕」之法理據以課徵田賦以減輕土地稅負擔之適用，俾符系爭53筆地號土地之經濟現況與立法徵收土地稅之實質規範目的。被告就系爭土地對原告等函令補繳92年至96年地價稅乙案，確實有忽誤上開各項法令規範對系爭土地已然之限制與系爭土地之經濟、利用實況等事實，致其課令原告等補繳92年至96年地價稅之行政處分與復查決定書，即難謂無誤！㈤退萬步言，倘系爭土地核實有應按地價稅徵收之情，然因系
爭土地或有因前開依法不能建築或依法遭限制建築，致有基地之容許使用面積大幅縮減之情，是有關地價稅徵收即有應扣除前開依法不能建築或依法遭限制建築之基地面積範圍，據以核計地價稅徵收，始得與公平負擔稅務之實質課稅精神相符。
㈥綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告之被繼承人呂天平所遺系爭40筆土地（見附表），均為
已規定地價之非都市土地，使用分區為山坡地保育區，編定為丙種建築用地，部分原按一般用地稅率課徵地價稅、部分課徵田賦。被告於97年間清查發現系爭土地中原課徵田賦部分未作農業使用，不符土地稅法第22條規定課徵田賦之要件，乃依稅捐稽徵法第21條規定補徵仍在5年核課期間內之地價稅差額，因系爭土地未設管理人，遂依稅捐稽徵法第12條規定，分別對各共有人按其應有部分發單課稅，被告就被繼承人呂天平所有系爭土地查得之繼承人（即呂雅寧等4人）為納稅義務人，而以98年5月19日北稅土字第0980051697號函補徵系爭頂寮小段126地號等39筆土地（附表編號：1-25、27-40；稅單記載38筆係屬誤植）93年至97年地價稅分別為62,343元、62,344元、62,344元、85,207元、80,926元（原告所○○○鎮○○段○○○段126地號等90筆土地97年地價稅114,171元，已繳納本稅33,245元，系爭橫溪段頂寮小段126地號等40筆土地97年地價稅80,926元）。原告不服，申請復查，經被告以99年3月11日北稅法字第0990021220號復查決定：「原核定98年5月19日北稅土字第0980051697號函補徵93年至97年地價稅應依序變更為62,136元、62,136元、62,136元、84,931元、80,650元。」在案，原告仍未甘服，先後於99年3月4日、3月23日對系爭外之99年2月6日北稅法字第0990011317號復查決定及本案系爭99年3月11日北稅法字第0990021220號號復查決定提起訴願，旋遭訴願決定不受理及駁回，猶表不服，遂提起本行政訴訟。
㈡按「…二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12
條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。…。」為財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函所釋示。
㈢經查調遺產稅共繼人檔查詢資料顯示，被繼承人呂天平所有
系爭土地之繼承人為原告呂雅惠等4人，是被告遂依前揭財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋規定，就被繼承人呂天平所有系爭土地查得之繼承人（即呂雅寧等4人）為納稅義務人，而補徵93年至96年地價稅及核定97年地價稅。呂雅寧等4人不服，申請復查，案經被告於99年3月11日作成復查決定在案。惟原告呂學立、呂學明、呂雅寧、呂雅惠及呂鄭隨鳳（被繼承人呂天平之配偶）等5人不服提起訴願，亦遭駁回，先予敘明。
㈣次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，
應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：
一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」分別為土地稅法第14條、第22條第1項及同法施行細則第21條、第22條所明定。
㈤又「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定
或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」、「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。說明：2、本案經函准內政部88年2月9日台（八八）內地字第8802669號函，略以：『查土地稅法施行細則第22條規定：…，其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意見。」、「有關非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築用地現況作農作使用（種植水稻、樹木），得否課徵田賦乙案，請參考內政部96年1月30日台內地字第0960007865號函辦理。附件：內政部96/01/30台內地字第0960007865號函：『…說明：
二、按平均地權條例施行細則第35條（土地稅法施行細則第22條）有關非都市土地編為平均地權條例施行細則第34條（土地稅法施行細則第21條）以外之其他用地，應同時符合同細則第35條（土地稅法施行細則第22條）第1款及第2款規定，方有課徵田賦之適用，…。是以，乙種建築用地或丙種建築用地，如係土地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用地之容許使用項目使用，方符合細則第35條第2款【合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。】規定。如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反細則第35條第2款【合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。】規定。』」為財政部79年6月18日台財稅第000000000號函、88年3月4日台財稅字第880099371號函、96年2月13日台財稅字第09604710710號函所釋。
㈥本案系爭126地號等40筆土地（附表編號：1-40）依鈞府地
政局97年10月15日北地徵字第0970767050號函示，除系爭27
1、272地號（附表編號：34、35）等2筆土地於臺北縣70年2月15日公告並實施非都市土地使用管制時，即編定為丙種建築用地外，餘38筆土地屬人民申請之山坡地開發變更編定案，係由原臺灣省地政處80年1月15日地四字第41674號函准予山坡地保育區暫未編定用地變更編定為同區丙種建築用地，臺北縣政府配合以80年7月31日80北府地四字第2431
3號函及80年8月21日80北府地四字第256259號函准變更編定異動。是依前揭財政部88年3月4日台財稅字第88009937
1號函及96年2月13日台財稅字第09604710710號函釋，應同時符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定，並應依丙種建築用地之容許使用項目（如：農產品集散批發運銷設施、農業設施、畜牧設施等-非都市土地使用管制規則第6條第1、2項參照）使用，始有土地稅法第22條課徵田賦之適用，合先敘明。
㈦本案原告所有系爭土地使用分區均為「山坡地保育區」，使
用地類別分別為「丙種建築用地」，原告主張迄今仍作農地使用云云，茲就系爭40筆土地之使用情形及核課情形分述如下：
⒈查系爭頂寮小段246-105地號土地，自93年起即改按一般
用地稅率課徵地價稅，是系爭頂寮小段246-105地號土地93年至96年地價稅不在本案爭執補徵地價稅範圍內，合先敘明。
⒉系爭頂寮小段126地號等38筆土地（附表編號：1-33，36
-40），為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，原使用地類別暫未編定，且已規定地價在案，除系爭頂寮小段246-105地號土地自93年起即按一般用地稅率課徵地價稅外，餘原經被告課徵田賦在案，嗣被告辦理97年加強地價稅稅籍使用情形清查作業細部計畫發現，使用地類別已分別於80年7-8月間，由土地所有權人申請由「山坡地暫未編定用地」變更為「丙種建築用地」，且經查調91年航照圖，又經被告98年2月12、13日、8月4日現場會勘發現，系爭土地部分有排水設施、路燈設施、輸電線路、雜草樹木，閒置等，未作農業使用，此有91年航照圖、被告98年2月12、13日、8月4日會勘紀錄及照片附卷可稽，核與土地稅法施行細則第22條第2款規定及丙種建築用地之容許使用項目不符，並無土地稅法第22條課徵田賦之適用，是被告依稅捐稽徵法第21條規定，以98年5月19日北稅土字第0980051697號函補徵系爭頂寮小段126地號等37筆土地（附表1-25，27-33，36-40）93年至96年地價稅，並繼續按一般用地稅率核定原告所有系爭橫溪段頂寮小段126地號等38筆土地（附表1-33，36-40）97年地價稅，揆諸首揭法令，並無違誤。
⒊惟被告以98年5月19日北稅土字第0980051697號函同時補徵系爭頂寮小段271、272地號等2筆土地（附表編號：
34、35）部分，其為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，且已規定地價在案，原經被告課徵田賦在案，嗣被告辦理97年加強地價稅稅籍使用情形清查作業細部計畫發現，係於70年間即由政府編定為丙種建築用地，而非屬由原告自行申請之山坡地開發變更編定案，則依前揭財政部96年2月13日台財稅字第09604710710號函釋規定，因政府通盤檢討，主動變更為丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反土地稅法施行細則第22條第2款【合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用】規定。是系爭頂寮小段271、272地號等2筆土地是否從事農作使用案關有無田賦課徵之適用，經被告查調91年至96年航照圖發現，系爭頂寮小段271、
272地號等2筆土地於92年起始有鐵皮屋坐落其上，又為究明該鐵皮屋實際坐落之土地地號及其使用面積，被告機關再於98年10月16日會同地政機關現場勘查測量發現，該鐵皮屋坐落於系爭頂寮小段271地號土地上，使用面積為15平方公尺，此有被告98年10月16日會勘紀錄、照片及臺北縣樹林地政事務所土地複丈成果圖附卷可稽，則依前揭財政部96年2月13日台財稅字第09604710710號函釋規定，系爭頂寮小段271、272地號等2筆土地，除鐵皮屋使用面積15平方公尺因未做農作使用核與土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定不符，無土地稅法第22條課徵田賦之適用，而應自93年起改按一般用地稅率課徵地價稅外，餘面積及系爭272地號土地依前揭財政部96年2月13日台財稅字第09604710710號函釋規定應有土地稅法第22條課徵田賦之適用，從而被告原以98年5月19日北稅土字第0980051697號函核定補徵系爭頂寮小段271、272地號等2筆土地全部面積之93年至96年地價稅，並繼續按一般用地稅率核定97年地價稅，核有未合，應變更為93年至97年系爭頂寮小段271地號土地部分面積15平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅、餘面積及系爭頂寮小段272地號土地全部面積仍課徵田賦，以為妥適。
㈧至原告主張渠所有土地大部分皆為坡度超過百分之55以上，
屬不得開發建築之山坡地，亦不能計入法定空地面積，屬依法不能建築或係依法遭限制建築之用地，渠更囿限於相關法令規範與土地現況致無從對系爭土地為有效之利用與使用，則參引土地稅法第22條第1項但書第3款、第4款對都市土地僅課徵田賦之規定暨援依該規定與本案系爭土地依法不能建築或係依法遭限制建築之非都市土地相較等情，則證，本案系爭土地非都市土地，洵有依「舉重明輕」之法理據以課徵田賦以減輕土地稅負擔之適用，俾符系爭土地之經濟現況與立法徵收土地稅之實質規範目的一節。查系爭40筆土地均為「非都市土地」，此有系爭土地之土地建物查詢資料及臺北縣政府城鄉發展局98年3月25日北城開字第0980215182號函附卷可稽，是系爭土地必須同時符合首揭土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定，始有土地稅法第22條第1項本文課徵田賦之適用。而「都市土地」坡度超過百分之55不能建築之土地仍作農業使用者，雖依土地稅法第22條第1項第4款規定者，可課徵田賦，惟本案系爭40筆土地，如前所述，既均屬非都市土地，自難以都市土地不能建築為由主張課徵田賦，原告所訴，顯對法令之適用有所誤解，核無足採，併予敘明。
㈨綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以原處分補徵系爭土地93年至97年地價稅，是否適法?本院判斷如下：
㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：…
三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。…」、「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦。
一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」分別為土地稅法第14條、第22條第1項、同法施行細則第21條、第22條所定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年…（第1項）。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰（第
2項）。」稅捐稽徵法第21條有明文規定。㈡再按「主旨：非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1
項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦…。」、「主旨：有關非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築用地現況作農作使用（種植水稻、樹木），得否課徵田賦乙案…。說明：…乙種建築用地或丙種建築用地，如係土地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用地之容許使用項目使用，方符合…『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定。如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反…『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定。」財政部88年3月4日台財稅字第88009937
1號函、96年2月13日台財稅字第09604710710號函所釋。核係財政部本於主管機關職權對於土地稅法施行細則第22條規定所為之解釋，並未牴觸母法之規定，自得予援用。
㈢又按，「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列
規定辦理。…三、第22條第1款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。…五、第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之」為土地稅法施行細則第第24條第3、
5款所明定。而租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
㈣查本案因原告人數眾多，對應之土地筆數亦因人而異，本院
爰依18份訴願決定所規制之事項，亦制作對應之18份判決書，而此一判決所涉及之土地標的及數量，均詳後附之附表所示，其中系爭如附表所示40筆土地依臺北縣政府地政局97年10月15日北地徵字第0970767050號函示，除系爭271、272地號等2筆土地於臺北縣70年2月15日公告並實施非都市土地使用管制時，即編定為丙種建築用地外，餘38筆土地屬人民申請之山坡地開發變更編定案，係由原臺灣省地政處80年
1月15日地四字第41674號函准予山坡地保育區暫未編定用地變更編訂為同區丙種建築用地，臺北縣政府配合以80年7月31日80北府地四字第24313號函及80年8月21日80北府地四字第256259號函准變更編定異動(見原處分卷第114頁)。是依前揭財政部88年3月4日台財稅字第880099371號函及96年2月13日台財稅字第09604710710號函釋，系爭土地應同時符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定，並應依丙種建築用地之容許使用項目（如：農產品集散批發運銷設施、農業設施、畜牧設施等─非都市土地使用管制規則第6條第1、2項參照）使用，始有土地稅法第22條課徵田賦之適用。
㈤次查，系爭頂寮小段246-105地號土地，自93年起即改按一
般用地稅率課徵地價稅，是系爭頂寮小段246-105地號土地
93年至96年地價稅不在本案爭執補徵地價稅範圍內，合先敘明。
㈥再查，系爭附表編號1-33及36-40等38筆土地，為非都市土
地，使用分區為「山坡地保育區」，原使用地類別暫未編定，且已規定地價在案，除系爭頂寮小段246-105地號土地自93年起即按一般用地稅率課徵地價稅外，餘原經被告課徵田賦在案，有臺北縣政府城鄉發展局98年3月25日北城開字第0980215182號函附卷可稽(見原處分卷第115頁)。嗣被告辦理97年加強地價稅稅籍使用情形清查作業細部計畫發現，使用地類別已分別於80年7-8月間，由土地所有權人申請由「山坡地暫未編定用地」變更為「丙種建築用地」，且經查調91年航照圖，又經被告98年2月12、13日、8月4日現場會勘發現，系爭土地部分有排水設施、路燈設施、輸電線路、雜草樹木，閒置等，未作農業使用，此有91年航照圖、被告98年2月12、13日、8月4日會勘紀錄及照片附卷可稽(見原處分卷第135、118-133、256-279頁)，核與土地稅法施行細則第22條第2款規定及丙種建築用地之容許使用項目不符，並無土地稅法第22條課徵田賦之適用。是被告依稅捐稽徵法第21條規定，以原核定補徵系爭頂寮小段126地號等37筆土地（附表編號1-25，27-33，36-40）93年至96年地價稅，並繼續按一般用地稅率核定原告所有系爭橫溪段頂寮小段126地號等38筆土地（附表編號1-33，36-40）97年地價稅，揆諸首揭規定，並無不合。
㈦惟被告以原核定同時補徵系爭頂寮小段271、272地號等2
筆土地（附表編號：34、35）部分，其為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，且已規定地價在案，原經被告課徵田賦在案。嗣被告辦理97年加強地價稅稅籍使用情形清查作業細部計畫發現，係於70年間即由政府編定為丙種建築用地，而非屬由原告自行申請之山坡地開發變更編定案，則依前揭財政部96年2月13日台財稅字第09604710710號函釋規定，因政府通盤檢討，主動變更為丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反土地稅法施行細則第22條第2款「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」規定。是系爭頂寮小段271、272地號等2筆土地是否從事農作使用案關有無田賦課徵之適用。經被告查調91年至96年航照圖(見原處分卷第339-344頁)發現，系爭頂寮小段271、272地號等2筆土地於92年起始有鐵皮屋坐落其上。又為究明該鐵皮屋實際坐落之土地地號及其使用面積，被告再於98年10月16日會同地政機關現場勘查測量發現，該鐵皮屋坐落於系爭頂寮小段271地號土地上，使用面積為15平方公尺，此有被告98年10月16日會勘紀錄、照片及臺北縣樹林地政事務所土地複丈成果圖附卷可稽(見原處分卷第345-349頁)，則依前揭財政部96年2月13日台財稅字第09604710710號函釋規定，系爭頂寮小段271、272地號等2筆土地，除鐵皮屋使用面積15平方公尺因未做農作使用核與土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定不符，無土地稅法第22條課徵田賦之適用，而應自93年起改按一般用地稅率課徵地價稅外，餘面積及系爭272地號土地依前揭財政部96年2月13日台財稅字第09604710710號函釋規定應有土地稅法第22條課徵田賦之適用。從而，被告以原核定補徵系爭頂寮小段271、272地號等2筆土地全部面積之93年至96年地價稅，並繼續按一般用地稅率核定97年地價稅，即有未合，應變更為93年至97年系爭頂寮小段271地號土地部分面積15平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅、餘面積及系爭頂寮小段272地號土地全部面積仍課徵田賦。
㈧原告雖主張系爭土地陡峭、平均坡度幾乎高達55％，屬法定
不得開發建築或不得計入法定空地面積之土地，應參引土地稅法第22條第1項但書第3款及第4款規定課徵田賦或減徵地價稅云云。惟按土地稅法第22條第1項但書關於得徵收田賦之規定，其適用對象以都市土地為前提，並且必須符合「作農業用地使用」之要件。經查，系爭土地為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，原使用地類別暫未編定，嗣分別於80年7-8月間，由土地所有權人申請由「山坡地暫未編定用地」變更為「丙種建築用地」，已不符合土地稅法第22條第1項但書以都市土地為前提之要件。次查，系爭土地現況為排水設施、路燈設施、輸電線路、雜草樹木或閒置等，已如前述，亦不符合土地稅法第22條第1項但書「仍作農業用地使用」之要件，故本件並無土地稅法第22條第1項但書適用之餘地。原告此部分之主張，尚非可採。
五、綜上，原告所訴各節，均非可採。被告以原核定補徵系爭頂寮小段126地號等39筆土地（附表編號：1-25、27-40；稅單記載38筆係屬誤植）93年至97年地價稅分別為62,343元、62,344元、62,344元、85,207元、80,926元（原告所○○○鎮○○段○○○段126地號等90筆土地97年地價稅114,171元，已繳納本稅33,245元，系爭橫溪段頂寮小段126地號等40筆土地97年地價稅80,926元）。嗣經復查結果，被告重新認定系爭土地之部分範圍仍作農業使用，應課徵田賦，乃將原核定補徵93年至97年地價稅變更為62,136元、62,136元、62,136元、84,931元、80,650元。認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分(含復查決定)不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第2項前段，判決如主文。
中華民國100年1月6日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官帥嘉寶
法官陳心弘法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年1月6日
書記官劉道文