裁判字號：高雄高等行政法院89年訴字第383號判決
裁判日期：民國90年02月20日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決八十九年度訴字第三八三號
原告寶光投資開發股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人丙○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人 段堯傅
林玉香 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月三十日台財訴字0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其八十五年度營利事業所得稅結算，原列報全年度所得額新台幣（下同）一、一六六、五五二元，課稅所得額為虧損五四、一二六元，其中證券交易所得列報九五二、六○七元；被告初查結果核定全年所得額六六八、七一六元，課稅所得額七一九、四五九元，其中因證券交易所得停徵，依規定證券交易收入應分攤營業費用，致計算證券交易損失為三一八、八一四元，原告不服，申請復查結果，課稅所得額獲追減一九、○一六元，重核為七○○、四四三元，原告不服，提起訴願，經遭駁回。遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：
（一）原告係以經營上市（櫃）股票買賣、銀行定活存款之利息收入、短期票券之利息收入為主要業務，依所得稅法第四條之一「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」旨在減輕證券交易者之稅負，亦即所得或損失，均可不用繳交營利事業所得稅。
（二）財政部八十三年二月八日以台財稅第000000000號函釋：「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：二、．．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」由上述函釋公式化，即為：應自有價證券出售收入減除：（利息費用＋營業費用）×〔有價證券出售收入（含投資成本）〕÷〔有價證券出售收入（含投資成本）＋投資收益（不含投資成本）＋債券利息收入（不含投資成本）＋其他營業收入（不含投資成本）〕。在公式之分母中，只有出售有價證券收入是以毛額計算（包括出售有價證券之投資成本），而利息收入、投資收益部分則以淨額計算，不含因賺取利息收入或投資收益而投入之投資成本，即不含成本因素，財政部函所示分攤基礎不一，以分攤借款利息而論，之所以使各項收入均予分攤，其原因在各項收入所用之資金無法區分，所用資金應支出之利息，應由全部投資項目分攤，應以成本比例分攤方符合會計原理，財政部函釋以含有利得之收入額為分攤基礎，且有含成本或不含成本者二類，致含成本部分之投資須分攤較高之借款利息，不符合理分攤原則。且行政法院八十六年度判字第二七九六號之判決亦以此理由判決撤銷稽徵機關之原處分及財政部、行政院之訴願、再訴願決定。
（三）財政部在訴願決定書中載明「又首揭本部函釋既係本部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得稅及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，符合立法意旨，訴願人所稱顯有誤解，致所舉行政法院判決，僅係個案，尚非判例，並無拘束力，相關費用並非即可免予分攤。」等語。本案原告主張相關費用並非不用分攤，只是分攤基準應稅所得與免稅所得要公平合理，且要符合所得稅法第四條之一及同法第二十四條之立法意旨，始為適法。不過就上述財政部函釋而言，似有行政命令逾越法律之嫌，亦即財政部以行政命令使專業投資公司分攤至免稅所得部分之相關費用及利息支出較多，而使應稅所得分攤之相關費用利息支出較少，以達到多徵稅額的目的，實有圖利政府。且專業投資公司依財政部之函釋，均會減少有價證券買賣之操作，以期減少分攤營業費用與利息支出予免稅所得，故財政部之函釋違背租稅中立性原則。
（四）另財政部於八十五年八月九日台財稅第000000000號函補充核釋「綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：一、營利事業於證券交易所停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經本院八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋有案。前揭釋核釋如下：（一）綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下（一）綜合證券：１、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。２、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除﹕如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借人資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額，所稱比例計算，係用平均餘額計算之。（二）票券金融公司：１、營業費用部分：除可明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定債券出售收入、票券出售收入、投資收益、債券利息及其他營業收入比例，計算債券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。２、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買債券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算債券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金反借入資金，所稱自有資金，係指淨值項總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。被告對於以有價證券買賣專業投資公司，竟否准適用，顯有差別待遇，亦有違憲法平等原則，且最高行政法八十九年七月二十八日判字第二四六七號判決，亦以此理由撤銷原處分及訴願、再訴願決定，爰訴請判決如聲明等語。
二、被告主張之理由：
原告主張前揭財政部八十三年二月八日以台財稅第000000000號函釋有逾越法律之嫌，亦即財政部以行政命令使專業投資公司分攤至免稅所得部分之相關費用及利息支出較多，而使應稅所得分攤之相關費用利息支出較少，以達到多徵稅額的目的，違悖租稅中立性原則云云。按首揭法條規定意旨，關於營利事業之費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，有失立法精神，亦不符收入與成本、費用配合及課稅公平﹔前揭函釋規定即財政部為期課稅公平及處理一致起見，基於中央財稅主管機關職權，於八十二年十二月八日邀集中華民國會計師公會全國聯合會、臺北市高雄市證券商業同業公會、財政部法規委員會、訴願委員會、各地區國稅局會商結論及中華民國會計師公會全國聯合會八十二年十二月二十三日（八二）全聯會字第三四三號函，就首揭法條規定之立法意旨所為之處理原則，以為停徵證券交易所得稅期間從事有價證券買賣之營利事業，其營業費用及利息支出之分攤原則，符合立法意旨，並無逾越法律範圍情事。至所舉行政法院判決，僅係個案，尚非判例，並無拘束力，相關費用並非即可免予分攤，併此指明。是本局依首揭函釋規定計算有價證券部分應分攤之費用及利息尚非無據，理由
一、按自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。及營利事業所得稅計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用，損失及稅捐後之純益額為所得額。分別為所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所規定，而證券交易所得或損失，係指以有價證券出售收入減成本及證券交易有關之必要費用之餘額。次按以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。亦為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三所釋示。
二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入九、四一三、三○五元（即出售有價證券收入七、四三八、三四八元、現金股利六二、五○○元、存款利息收入一、七九○、六六四元、短期投資利息收入一二一、七九三元）、營業成本六、四八五、七四一元（係出售有價證券部分之成本）、營業費用一、一○七、三五九元（係帳載數一、六五三、三六七元自行調整減除郵電費四、一三三元、保險費七、七四八元及證券交易所得停徵，自行計算應分攤減除之營業費用五三四、一二七元）、非營業收入一二○、三四七元（係本年度分配之股票股利）及非營業損失七七四、○○○元（係購入國際票券股份有限公司股票，本年度公司減資損失），全年所得額一、一六六、五五二元，減除短期票券利息
一二一、七九三元、證券交易所得九五二、六○七元、投資收益百分之八十免稅部分一四六、二七八元後課稅所得額申報為虧損五四、一二六元。經查前開證券交易收入外，其餘獲配股利、存款利息收入及短期投資利息收入等，實質上均無直接相關之費用或須借款支應而負擔利息。亦即原告本期之營業費用等，總體以觀均係由買賣證券而發生，被告依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，就原告證券交易收入占全部收入之比例調整分攤出售有價證券部分之費用，並未因原告其他之收入為股利、利息收入，無須相對之費用支出而就實質面全部否准認列為本期應稅部分之費用，已顯然從寬，並無不適法之處。
原告主張被告依前揭財政部之行政命令使其分攤至免稅所得部分之相關費用支出較多，而使應稅所得分攤之相關費用支出較少云云，容有誤認。另原告所訴應依財政部八十五年九月八日（八五）台財稅第000000000號函釋，為其營業費用之分攤原則乙節，經查財政部該函釋係補充針對「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。原告並非綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合證券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用。再者，行為時所得稅法第二十四條第一項規定之費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，自不違背租稅法律主義之原則。且原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，有關營業費用及利息支出均係為達成交易所發生之支出，諸如薪資、電話費支出等，而各筆交易結果，未必皆屬獲利，倘以有價證券所得（即有價證券收入減除成本之餘額）為分攤基礎，將發生證券交易為零或損失時不必分攤營業費用及利息支出之不合理現象，是被告依首揭財政部函釋規定按原告本期經核定之有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，核算其有價證券出售部分，應攤列營業費用及利息支出，並自有價證券出售收入項下減除，核無違誤。至原告所舉八十六年度判字第二七九六號判決，因屬個案，且非判例，自無拘束本案之效力，而所舉八十九年判字第二四六七號判決，其理由係就「課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分」而予撤銷原處分，亦非因原告所爭執事由而撤銷，原告援引該案而為主張，即有誤解。綜上所述，本件原處分（復查決定）並無不合，訴願決定予以維持，亦屬合法，原告仍執前詞置辯，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年二月二十日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權
法官邱政強法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國九十年二月二十日
法院書記官朱景臨