裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2286號判決
裁判日期：民國93年04月22日
裁判案由：限制出境
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二二八六號
原告甲○○訴訟代理人 陳欽賢 律師被告財政部代表人乙○（部長）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國九十二年三月二十七日院臺訴字第○九二○○八三○九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告為臺宏建設股份有限公司（以下簡稱臺宏建設公司）之負責人，該公司因欠繳九十年十月營業稅（含滯納金及滯納利息）新臺幣（下同）四百三十三萬二千九百零二元，臺北市稅捐稽徵處乃依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第二條第三項規定，報由被告以九十一年九月二日台財稅字第○九一○○九七一二三號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，經該局以九十一年九月五日境愛岑字第○九一○○九七二七六號書函限制原告出境。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告以原告為台宏建設公司之負責人，該公司合計欠繳稅款四百三十三萬二千九百零二元，該欠稅事件雖經台宏建設公司提起行政救濟，致尚未確定，然上開滯欠稅額已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人限制出境實施辦法第二條第三項所定限制出境金額標準，遂函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈台宏建設公司為新建水川堂大樓工程，於民國（下同）八十七年元月二日與欽國營造股份有限公司簽訂新建工程合約，金額含營業稅七千六百六十五萬元。
該新建工程於民國八十八年十二月三十一日全部完工，實際完工金額七千五百零四萬七千六百一十七元，營業稅三百七十五萬二千三百八十三元，總計金額七千八百八十萬元。施工期間依工程進度分三十九次付款，並依營業稅法規定取得欽國公司開立之統一發票三十九張，台宏建設公司並依統一發票金額，依商業會計法規定，開出抬頭為欽國公司並禁止背書轉讓支票四十一張支付。因此均已依營業稅法及商業會計法規定辦理。
⒉查臺北市稅捐稽徵處稱台宏建設公司之工程系交由他人承包，非交欽國公司承
作，台宏建設公司不得以欽國公司發票扣抵營業稅，故應予補稅云云。惟究竟其認定係交由何人承包，該人於八十七至八十八年度間有無承攬工程業務及完成工程費達七千八百八十萬元之承攬量，並未予查明並舉證證明，則其逕行認定台宏建設公司取得欽國公司之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵營業稅，為虛報進項稅額，顯係以推測臆斷之方法，認定違章漏稅之事實。
⒊本件稅捐機關核定補稅之處分所持理由，於法有違，證據亦不充足，不得作為認定有虛報進項稅額並據以限制原告出境之論據：
⑴關於以第三人調查筆錄作為證據，於法不合：
查稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。為稅捐稽徵法第一條所規定，稅捐違章事實證據之調查，營業稅法及稅捐稽徵法並未規定，自應依民、刑事訴訟法有關規定辦理。又「調查證據之結果，應曉諭當事人為辯論」，「審判長每調查一證據完畢後，應訊問被告有無意見」，分別為民事訴訟法第二百九十七條及刑事訴訟法第一百七十三條所規定。因此，證據必須經合理調查，並經當事人辯論，且與事實相符，才有證據能力，才能作為認定事實之證據。前開補稅處分以調查局南機組約談第三人 李富國 、 楊麗芳 二人之談話筆錄，作為認定台宏建設公司虛報進項稅額之根據，惟各該人員並非台宏建設公司代表人或職員，且各該筆錄內容如何，並未提示台宏建設公司，俾台宏建設公司得以了解說明答辯，則各該筆錄，違反調查程序，不得作為認定之證據。且縱使楊麗芳在調查局南機組有陳述欽國公司開發票於借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入該公司之銀行帳戶，用以造成借牌公司付款給欽國公司之證明，如依此陳述，也沒有直接、積極之證據，證明本件系爭交易為台宏建設公司與欽國公司以外第三人間之交易行為。
⑵前開補稅處分以八十九年十二月十四日南機組南機法字第二○六六四號將李
富國移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦之移送書，推定台宏建設公司有本案所稱之違章事實。查上開移送書，除未明確指出與本案有何關聯外，且並非確定判決，不能作為本件違章漏稅之證據。
⑶本件工程為欽國公司所承攬，則由其開立統一發票給承作人，依法並無不合
：查前開補稅處分並未舉證證明本件工程係交由何人承攬及該人有無承攬能力。而台宏建設公司支付工程費用之支票，抬頭均指明受款人為欽國公司，此為被告所不否認之事實，由此亦可證本件交易雙方當事人為欽國公司與台宏建設公司。
⑷又納稅義務人有虛報進項稅額者，應追繳稅款，固為營業稅法第五十一條第
五款所規定，依此規定，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院大法官會議釋字第三三七號解釋闡述甚明，因此，如無逃漏稅款，自不得補稅處罰。本案台宏建設公司有實際交易事實，所取得之統一發票，符合營業稅法第三十三條之要件，且其上所載營業稅額，已據發票人欽國公司向管區稅捐機關繳納，則此項稅款既已實際繳納，台宏建設公司以之申報扣抵銷項稅額，依法應無不合，亦無「虛報」之處，自無前開補稅處分所稱，「虛報進項稅額」及應予追繳稅款之情事，原補稅處分顯然違反營業稅法規定，違反上開司法院大法官會議解釋及行政法院判決意旨，否則，如依原補稅處分，則一筆營業稅款，兩次重複繳納，而不能扣抵，完全違反加值型營業稅之設計本質，其違誤及不公平不合理之處，不言自明。
⑸綜上所述，原補稅處分認定台宏建設公司有虛報進項稅額三百七十五萬二千
三百八十三元，顯乏證據。以此為由限制台宏建設公司之負責人即原告出境，亦顯於法不合，再補稅之處分，仍在行政爭訟中，尚未確定，原則上即不應限制原告出境。況原告身體不適，一星期要洗腎三次，實無出境可能，被告始終未說明客觀上有何限制原告出境之必要性，於法未合。故請撤銷出境限制，以免冤抑。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內
政部入出境管理局限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所規定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣七十五萬元以上，營利事業在新臺幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」復為限制出境實施辦法第二條第一項及第三項所規定。又「對於已提起行政救濟之欠稅案件，究應否限制欠稅人出境，重行核釋處理原則，說明：一個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟者，在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，且合於「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第三項規定之限制出境標準者，應予限制出境：（一）納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。（二）‥‥。」亦為本部八十五年八月十五日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉查原告為台宏建設公司之負責人，該公司應納九十年十月營業稅，逾法定繳納
期限（九十年十一月二十一日）未繳納，合計欠繳稅款（含滯納金及滯納利息）四百三十三萬二千九百零二元，該欠稅事件雖經台宏建設公司提起行政救濟，致尚未確定，然上開滯欠稅額已達限制出境實施辦法第二條第三項所定限制出境金額標準，且經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，臺北市稅捐稽徵處遂依限制出境實施辦法第二條第三項規定，於九十一年八月二十八日以北市稽管甲字第○九一六四九四八五○○號函報被告以九十一年九月二日台財稅字第○九一○○九七一二三號函請境管局限制原告出境，揆諸首揭規定，並無不當。至訴稱台宏建設公司有實際交易事實，並無虛報進項稅額，原補稅處分所持理由，於法有違，證據亦不充足云云，核屬營業稅核課之另一事項，非本案所得審究，併予指明。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。理由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣七十五萬元以上，營利事業在新臺幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」復為限制出境實施辦法第二條第一項及第三項所規定。
二、原告為臺宏建設公司之負責人，該公司因欠繳九十年十月營業稅（含滯納金及滯納利息）四百三十三萬二千九百零二元，臺北市稅捐稽徵處乃依限制出境實施辦法第二條第三項規定，報由被告以九十一年九月二日台財稅字第○九一○○九七一二三號函請境管局限制原告出境，經該局以九十一年九月五日境愛岑字第○九一○○九七二七六號書函限制原告出境。原告不服，提起訴願，遭決定駁回各情，有被告九十一年九月二日台財稅字第○九一○○九七一二三號函、行政院訴願決定書等在卷可按，堪予信實。
三、原告不服訴願決定，起訴意旨略以：台宏建設公司為新建水川堂大樓工程，於八十七年元月二日與欽國公司簽訂新建工程合約，施工期間依工程進度分三十九次付款，均已依營業稅法及商業會計法規定辦理，稅捐機關逕行認定台宏建設公司取得欽國公司之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵營業稅，為虛報進項稅額，顯係以推測臆斷之方法，認定違章漏稅之事實。故原補稅處分認定台宏建設公司有虛報進項稅額三百七十五萬二千三百八十三元，顯乏證據。以此為由限制台宏建設公司之負責人即原告出境，於法不合；再補稅之處分，仍在行政爭訟中，尚未確定，原則上即不應限制原告出境。況原告身體不適，一星期要洗腎三次，實無出境可能，被告始終未說明客觀上有何限制原告出境之必要性，於法未合等語。
四、查限制出境實施辦法係依據稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之授權所訂定，上開辦法係為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第三四五號解釋在案。原告為台宏建設公司之負責人，該公司應納九十年十月營業稅，逾法定繳納期限（九十年十一月二十一日）未繳納，合計欠繳稅款（含滯納金及滯納利息）四百三十三萬二千九百零二元，該欠稅事件經台宏建設公司提起行政救濟，致尚未確定，被告以上開滯欠稅額已達限制出境實施辦法第二條第三項所定限制出境金額標準，且經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，遂函請境管局限制原告出境，固非無據；惟查對於行政救濟程序中尚未確定之欠稅案件，應否限制欠稅人出境乙節，財政部於八十五年八月十五日以台財稅第000000000號函釋「對於已提起行政救濟之欠稅案件，究應否限制欠稅人出境，重行核釋處理原則，說明：個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟者，在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，且合於「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第三項規定之限制出境標準者，應予限制出境：（一）納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。（二）‥‥。」在案。上揭財政部函釋係就限制出境實施辦法第二條第三項所定對於第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣七十五萬元以上，營利事業在新臺幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關「於如何之要件下」「得」報請財政部函請境管局限制出境所為之釋示，本於信賴保護與行政自我拘束原則，被告處理具體案件時，自應受該函釋之拘束（被告於答辯中亦引用此號函釋）。準此，本件欠稅數額，固已達限制出境實施辦法第二條第三項所定之額度，因尚於行政救濟程序中而未確定，依上揭財政部函釋意旨，尚須符合（一）納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願（二）經審酌確有限制出境之必要者。始得予以限制出境。且如以書面為處分時，應依照行政程序法第九十六條第一項第二款規定，將處分之事實、理由及其法令依據，詳為表明。是本件限制出境處分，依上開說明，自應就其中「經審酌確有限制出境之必要」之要件，於處分書中將裁量審酌之情形與考量因素等詳予表明，始符合法律之規定。
五、按行政機關行使裁量權，除不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，且須依照比例原則，就當事人有利及不利之情形一併注意，否則即構成裁量瑕疵之違法，此觀行政程序法第七條、第九條、第十條規定自明。再者，法律所以賦予行政機關裁量權限，因法律的功能在抽象、概括地規範社會生活事實，立法技術與效能皆不容許法律對特定類型的生活事實從事過度詳盡的規制，加以生活事實之演變常非立法當時所能預見，故必須保留相當彈性以俾適用。職此，授與行政機關裁量權之意義即在於，行政機關於適用法律對具體個案作成決定時，得按照個案情節，在法律劃定之範圍內擁有相當的自由決定權限。裁量權並非全無限制之自由或任意為之，行政機關行使裁量時，必須受法律授權目的之拘束，而且必須與個案情節有正當合理之連結，否則即屬裁量瑕疵，行政行為亦因此違法。裁量瑕疵主要有三種類型：「裁量怠惰」、「裁量逾越」、「裁量濫用」。行政訴訟法第四條第二項：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」，第二百零一條：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷」，雖然僅就「裁量逾越」與「裁量濫用」做規定，惟基於舉重以明輕之法理，解釋上尚應包括「裁量怠惰」之瑕疵類型。查本件被告於原處分函中，僅載述台宏建設公司欠繳營業稅四、三三二、九○二元，已達限制出境實施辦法第二條第三項之標準，請予限制該公司負責人甲○○女士出境等情，未敘明其他要件或審酌裁量情形，直至訴願程序中，被告固補正稱本件「因未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境必要」之旨（參訴願答辯狀第五頁），於本院審理中則表明本件因未繳納應納稅額半數或提供相當擔保而予限制出境（見本院九十三年三月十九日準備程序筆錄）；顯未就本件限制出境所尚應具備「經審酌確有限制出境之必要」之要件，行使裁量權限，乃消極不行使裁量權，顯係「裁量怠惰」之裁量瑕疵。從而原處分既有違誤，訴願決定未予糾正，亦嫌粗略，原告執此指摘，訴請撤銷為有理由，爰將原處分及訴願決定予以撤銷，以資適法。
六、兩造其餘主張陳述（如原告主張臺宏建設公司有實際交易，並無虛報進項稅額，原補稅處分不合法云云），與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年四月二十二日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官曹瑞卿法官許瑞助右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年四月二十二日
書記官吳芳靜