裁判字號：最高行政法院101年判字第580號判決
裁判日期：民國101年06月28日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
101年度判字第580號上訴人財政部臺北市國稅局代表人 吳自心 被上訴人日商．三菱重工業新幹線工程事務所代表人 小泉理夫 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年8月26日臺北高等行政法院99年度訴字第1145號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人財政部臺北市國稅局之代表人原為 凌忠嫄 ，民國100年1月13日改由 陳金鑑 擔任，101年3月9日再改由吳自心擔任，茲各據新任代表人具狀聲明承受訴訟，均核無不合，應予准許。
二、爰被上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）7,810元及出售資產增益0元，經上訴人分別核定50,798,806元及41,160元，應補稅額12,708,039元。被上訴人不服，申經上訴人以98年11月26日財北國稅法一字第0980251401號復查決定駁回，被上訴人不服，提起訴願，遞遭財政部以99年3月29日台財訴字第09900068270號訴願決定駁回，被上訴人仍未甘服，遂針對上開增列其他收入50,790,996元部分，提起行政訴訟，經原審99年度訴字第1145號判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於增列被上訴人其他收入50,790,996元部分均撤銷，由上訴人按原判決意旨另為適法之處分，上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、被上訴人起訴主張：查被上訴人係由日商三菱重工業株式會社為承攬台灣高速鐵路股份有限公司（下稱台灣高鐵）之工程而在台成立之工程事務所，負責相關機電系統部分，由於其在我國境內提供技術服務所取得之收入與成本費用之分攤計算困難，已依所得稅法第25條第1項之規定，申請適用以收入之15％核計營利事業所得額，並經財政部台財稅字第0920452779號函核准；至95年度起台灣高鐵工程已近完工，被上訴人因此陸續處分工程剩餘材料及設備等，並開立發票合計51,202,605元，帳列在建工程成本減項。由於被上訴人僅以執行台灣高鐵工程為「唯一營業活動」，工程完工時產生之剩餘材料及設備並無其他工程可再繼續使用，因此區分系爭收入是否為營業外收益時，需就該收入是否為承包台灣高鐵工程所必然發生之收入進行考量。查被上訴人承包台灣高鐵機電工程，其工程難度有別於一般工程，且政府冀期高鐵能依原定時程儘快於短期間內建造完工通車，以及對於台灣高鐵高品質之要求暨嚴格之驗收標準，被上訴人必須於施工未達要求時，儘速以備料快速更新原施作工程，故必須於規劃工程階段即購入較實際需求為多之備料，因而造成出售鋼材、電纜等使用過或未使用過之材料必然發生之原因及事實，被上訴人於工程全部完工驗收前，所需投入之材料、設備、勞務及各項費用支出等皆歸屬工程成本費用，而處分承包工程使用過或未使用過材料及設備產生之收入，自應屬計畫中投入工程材料及設備成本之回收，應歸屬於承包工程成本費用之減項。被上訴人於規劃承攬台灣高鐵工程時，即考量工程完工時產生之剩餘材料及設備之處理價款可作為工程成本之減項，以此估計承包該工程之預計總工程成本及利潤，據以決定工程預計承包價款，是以被上訴人依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條將其銷售鋼材、電纜等剩餘材料及出售設備之款項列為工程成本減項調整，絕無不適之處。按被上訴人執行台灣高鐵工程為「唯一營業活動」，則承包工程剩餘材料及設備，即為必然之結果，倘其必然之收入皆不得列入成本減項，則查核準則第36條何須訂定銷售下腳及廢料之收入可列為成本之減項？被上訴人出售鋼材、電纜等剩餘材料收入50,790,996元，非屬行為時查核準則第101條之1規定「報廢」之商品或原料、物料、再製品等，被上訴人出售系爭剩餘材料收入即無查核準則第101條之1第4款規定之適用；且被上訴人出售系爭剩餘材料，係其營造工程所殘餘之材料，尚可資為他用，無須報請該管稽徵機關派員勘查監毀，上訴人既於補充答辯同意該等剩餘材料可列為成本之減項，即應屬所得稅法第25條規定之85％成本之一部分，被上訴人當可適用查核準則第36條之規定，將出售系爭剩餘材料設備之收入款作為成本之減項，方為適法且符合論理。被上訴人唯一營業活動為承接臺灣高鐵工程，亦已依所得稅法第25條第1項之規定申請適用以收入之15％核計營利事業所得額並獲核准，且該工程整體營收為虧損，基於信賴保護原則，實不應因工程特性造成備料等行為而使被上訴人稅負增加。綜上所述，被上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，出售剩餘材料及設備收入屬於承包工程成本減項調整，上訴人將其調整至非營業收入之其他收入項下顯有違誤等情。聲明求為判決訴願決定及原處分關於增列其他收入50,790,996元部分之核定均撤銷。
四、上訴人則以：被上訴人於起訴狀內主張系爭收入50,790,996元為剩餘材料收入，顯非查核準則第36條所稱之銷售下腳及廢料之收入。被上訴人係經營道路工程營造業，系爭收入係其主要營業活動周邊附屬交易，非因經常營業活動所發生，故應歸屬其他收入，與系爭材料是否可移轉其他工程繼續使用乙節無涉。再依財政部66年12月15日台財稅第38470號函釋規定意旨，系爭收入應屬非營業收入自明。況被上訴人因成本費用分攤計算困難，獲准依所得稅法第25條第1項規定按工程收入之15％計算所得額，系爭收入既非工程收入，要無按15％計算所得額之適用，亦無適用以同業利潤標準計算所得額。又參照財政部79年1月11日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部79年1月11日函釋）意旨，營業外損益應核實計課或減除，本件系爭收入之出售標的，被上訴人僅提示發票及列示明細，並未提示渠等鋼材、電纜等剩餘材料耗用情形之相關帳證資料以實其說，況依被上訴人起訴狀記載，渠等鋼材、電纜等剩餘材料亦包括「使用過」及「未使用過」，尚無明確劃分，綜上，系爭收入無論係查核準則第36條規定之下腳及廢料收入，抑或係同準則第101條之1規定之出售廢品收入，上訴人均無從核實計列成本，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
五、原判決以：本件無論上訴人引用之查核準則第101條之1，或者被上訴人引用之查核準則第36條，均非處理本案之適格法規範。查被上訴人出售之物品，既非如其評估為「完全喪失其經濟使用價值」，更未踐行會計形式上之損失列報程序，不能認列為「報廢商品」，當然也不會有查核準則第101條之1第4款適用之餘地。針對查核準則第36條而言，被上訴人出售之物品並不是投入營建工程後之剩餘廢料，而是全新之物品，自然不會是查核準則第36條所稱之「下腳」或「廢料」。次查，被上訴人施作高鐵工程所取得之收入並非自始固定，而有很多外在因素影響收入金額之多寡，而其投入之成本一樣會受各種不同之因素而影響，因此不能當然推論「被上訴人事前為施作高鐵工程所買入之原、物料金額」，必然涵蓋在「依所得稅法第25條第1項規定推計範圍內」。何況上開85%之成本費用比率，也不是被上訴人與稅捐機關事前透過談判而協議形成者，而是法律強制規定之結果。因此不能由該推計之費用比率，即逕予推定「被上訴人為工程施作所購入原、物料，不問事後實際有無使用，其購入金額，在經驗法則上，一定為上開推計而得之成本費用所涵蓋」。原審法院認為處理上開爭點之法律手段，應以被上訴人系爭出售物品收入對應之成本是否可查核為判準，予以分別核實認定，或依查得資料與同業利潤標準推計其對應之成本，而計算該收入所對應之課稅所得額。按被上訴人系爭出售鋼材、電纜等物料而取得之收入，因與其本業（高鐵工程施作）無關，應歸屬於「業外損益」科目。而「業外損益」科目之稅基核定，與業內活動所生之稅基核定，所應踐行之程序並無不同，如果可以核實認定，即應予核實認定；如果不能核實認定，即應回歸所得稅法第83條第1項之規定，依查得資料或同業利潤標準予以推計，而二種推計方法基於「實質課稅原則」之要求，同樣都要計算收入所對應之成本金額。至於選擇何種推計方式最接近真實，上訴人應本諸職權予以衡量。另則，所得稅法施行細則第73條只是對各種行業「同業利潤標準」之形成過程為規範，不僅沒有「將業外收益之推計，排除適用同業利潤標準」之規範意旨存在，更無法導出「業外收益即不能推計成本」之規範結論，上訴人對此似有誤解。綜上所述，訴願決定及原處分（含復查決定）關於增列其他收入50,790,996元部分尚有違誤，訴願決定未予糾正，自有未合，被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許，爰撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，發回上訴人另為適法之處分。
六、上訴人上訴意旨略謂：㈠本件被上訴人出售之物品係被上訴人所承包唯一工程完工時產生之剩餘材料，縱如被上訴人所言可資為他用，惟其所承包之唯一工程既已完工，客觀上系爭物品之於被上訴人而言，應已失去經濟使用價值，況系爭物品之出售方式為「以秤重等方式大批處分出售」，出售對象多數為廢棄物回收公司，均非處分正常物品之方式，系爭物品難謂非屬被上訴人「報廢商品」。然原判決以被上訴人出售系爭物品，沒有被評估為「完全喪失其經濟使用價值」不能認列為「報廢商品」之事實認定，顯已違反經驗法則及與卷載內容相反之違法。㈡又系爭物品既屬「報廢商品」，被上訴人未踐行查核準則第101條之1規定之程序，取得可核實認定之證明文件供稽徵機關查核，只是「稅務上」不予認列損失而已。原判決卻以被上訴人未踐行會計形式上之損失列報程序，即不能列為「報廢商品」，進而認定無查核準則第101條之1第4款適用之餘地，該結論顯已倒果為因，而有未正確適用查核準則第2條及第101條之1之違法。㈢營利事業各業同業利潤標準係根據各該業正常營運資料訂定，適用於主要營業項目，系爭收入已如判決所述屬業外損益，由於業外收入與業外損失之直接對應性難以建立，無以適用同業利潤標準計算所得額。又參照財政部79年1月11日函釋意旨，營業外損益應核實計課或減除，本件系爭收入之出售標的，依舉證責任分配理論，被上訴人既未提示相關減除成本資料，其要件事實不明，則應終極負擔「事證不明」之不利益。是以，原判決之見解顯失客觀、合理，其不當解釋法規，有違租稅法律主義及平等原則。㈣所得稅法第25條規訂有關承包工程按營業收入85%認列必要成本及費用，基於租稅法定原則，已使「稅務稽徵簡便原則」凌駕於「實質課稅原則」之上。原判決指摘上訴人之思考邏輯無實證資料支持，及基於實質課稅原則應再核計成本，顯忽略所得稅法第25條規定課稅方式設計之立法原意，而有應適用所得稅法第25條而未適用之違法，求為判決廢棄原判決，駁回被上訴人第一審之訴。
七、本院查：㈠本件兩造之爭點為被上訴人承攬台灣高鐵之工程，至95年度
間完工前夕，陸續處分工程剩餘材料及設備等，開立發票合計51,202,605元，並依查核準則第36條之規定，將其銷售鋼材、電纜等剩餘材料及出售設備之款項列為工程成本減項調整，帳列在建工程成本減項。上訴人查核結果，認系爭收入係被上訴人營業活動之周邊附屬交易，非因經常營業活動所發生，應歸屬其他收入，並非查核準則第36條所稱之銷售下腳及廢料之收入，參照財政部79年1月11日函釋意旨，營業外損益應核實計課或減除，系爭出售標的，被上訴人未提示系爭鋼材、電纜等之相關帳證資料，上訴人無從核實計列成本，因而全額列入其他收入計算被上訴人之營利事業所得稅。原判決審理結果，以被上訴人出售之物品，並不是投入營建工程後之剩餘廢料，而是全新之物品，自非查核準則第36條所稱之「下腳」或「廢料」，亦非查核準則第101條之1第4款規定之「報廢商品」。按被上訴人系爭出售鋼材、電纜等物料而取得之收入，因與其本業（高鐵工程施作）無關，應歸屬於「業外損益」科目，課徵其營利事業所得稅，惟基於「實質課稅原則」之要求，應計算收入所對應之成本金額，至於計算對應成本金額之方法，依所得稅法第83條第1項之規定，應依查得資料或同業利潤標準予以推計。上訴人雖主張「業外收入」不能以同業利潤標準計算，惟查所得稅法施行細則第73條僅對各種行業「同業利潤標準」之形成過程為規範，並未「將業外收益之推計，排除適用同業利潤標準」之規範意旨存在，自難認「業外收益即不能推計成本」。查「業外損益」科目之稅基核定，與業內活動所生之稅基核定，所應踐行之程序並無不同，上訴人應按「實質課稅原則」，本諸職權依查得資料或同業利潤標準予以推計。上訴人不服，提起本件上訴。
㈡按行為時查核準則第101條之1規定：「商品報廢：商品或
原料、物料、在製品等因過期、變質、破損等因素而報廢者，除上市、上櫃公司，可依會計師查核簽證報告核實認定其報廢損失者外，應於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，核實認定。……。依前3款規定報廢之商品或原料、物料、在製品等，如有廢品出售收入，應列為其他收入或商品報廢損失之減項。」是依上開規定，其第4款關於「應列為其他收入或商品報廢損失之減項」之規範，係以「依前3款規定報廢之商品或原料、物料、在製品等」為規範對象，蓋該等商品或原料、物料、在製品既已經本條第1款至第3款規定報列損失，則本於收入成本配合原則，若另有收入，即應另為收入或損失減項之列報。從而，未依本條第1款至第3款為損失之列報者，自無是否適用同條第4款之問題。次查憲法第7條規定：「中華民國人民，不分男女、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」此項憲法所保障人民之平等權，在租稅行政領域，為課稅平等原則(稅捐負擔平等)，其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。依此原則取得之所得，客觀上必有成本費用者，如能提供確實單據或證明文件，固應予減除，即使未能提供確實單據或證明文件，亦應依合理方法予以推估成本費用，將之自所得扣除，而以扣除後之淨值作為稅基。財政部就各種所得訂定之各種成本費用標準，具合理性者，自可作為推估成本費用之依據，如就某種所得未訂定成本費用標準，亦可援用性質相同或相近之成本費用標準。本院62年判字第133號判例：「財產交易所得之計算，除應減除原價而外，尚須減除改良費用，如納稅人對於改良費用未能提供確實單據或證明文件，稽徵機關仍應依一般標準核定其改良費用。」此為法理上之當然解釋。準此，納稅義務人取得其他所得，在客觀上如必有成本費用者，即使未能提出成本及必要費用之證明文件，仍應依合理方法予以推估成本費用。本件被上訴人出售工程剩餘材料及設備等之收入，上訴人既認其屬營業外收入，此項收入之成本，非屬所得稅法第25條第1項所定85%成本費用率之涵括範圍，惟此等鋼材必有其購入成本，是原判決認上訴人應依所得稅法第83條第1項之規定，應依查得資料或同業利潤標準予以推計核實課稅，於法自無不合，就此部分，上訴人指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由。
㈢惟就稅務案件，依稅捐稽徵法第35條第1項規定：「納稅義
務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定『申請復查』：……。」同法第38條第1項規定：「納稅義務人對於稅捐稽徵機關之『復查決定』如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」是依上開規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應先「申請復查」，為必要之程序。納稅義務人對於復查決定，仍有不服，始得向高等行政法院提起撤銷訴訟，而行政法院審理結果，除認定稽徵機關對納稅義務人無系爭課稅權限或裁罰權外，應以「復查決定」為撤銷標的，將復查決定撤銷，著由原處分機關予以自省，另為適法之處分。本件原判決理由欄敘明將本件發回上訴人依原判決之法律見解，另為適法之處分，惟於主文又諭知「訴願決定及原處分（含復查決定）關於增列其他收入50,790,996元部分均撤銷。」致原處分增列被上訴人其他收入50,790,996元部分，亦被撤銷，使上訴人未能依復查程序，審查原處分不符原判決意旨部分，予以撤銷，按原判決意旨另為適法之處分，其判決主文與理由，即有矛盾，其判決有適用法規不當之違法，上訴人101年6月19日「行政訴訟陳報狀」指摘原判決此部分判決違背法令為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之判決。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國101年6月28日
最高行政法院第三庭
審判長法官吳明鴻
法官侯東昇法官江幸垠法官陳國成法官林金本以上正本證明與原本無異中華民國101年6月29日
書記官吳玫瑩