裁判字號：臺灣高等法院104年上訴字第513號刑事判決
裁判日期：民國104年05月06日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高等法院刑事判決104年度上訴字第513號上訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告莊曉玲上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺北地方法院103年度審簡上字第167號，中華民國104年1月7日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署102年度偵字第19890號），提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
事實
一、莊曉玲係設於臺北市○○區○○○路○段○○○號00樓之0八方國際翻譯有限公司（起訴書誤載為八方國際翻譯社，下稱八方翻譯公司）之負責人，並以填報製作員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）為其附隨業務，為從事業務之人。其明知 孔祥 合於民國99年間，並未在八方翻譯公司任職，亦無支領薪水，竟於100年1月間某日，基於行使業務上登載不實文書之犯意，委由不知情之會計人員，在八方翻譯公司於其業務上所製作之扣繳憑單上，不實登載 孔祥合 於99年間在八方翻譯公司領得薪資為新臺幣（下同）51萬元，並製成八方翻譯公司99年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，且即持之向財政部臺北國稅局申報扣繳稅額而行使之，足生損害於孔祥合及公眾對於稅捐機關稽徵稅捐正確性之信賴。嗣莊曉玲復將上開不實薪資支出列為八方翻譯公司營業成本，並記載於該公司99年度營利事業所得稅結算申報書上，再憑以申報營利事業所得稅（此部分實際上尚不涉逃漏稅捐，詳見後述），因孔祥合確認其99年度申報綜合所得稅核定資料時，發現上開情事而提出告訴，始悉上情。
二、案經孔祥合訴由臺北市政府警察局大安分局報告臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、程序部分
一、按被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據，刑事訴訟法第156條第1項定有明文。查本件被告莊曉玲於本院審理時之自白，均未就自己供述的任意性有所爭執，且本院依下列事證，而足以佐證此自白確屬真實可信，按上開規定，自得作為證據。
二、被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項定有明文；同法第159條之5規定被告以外之人，於審判外之陳述，雖不符前四條（指第159條之1至第159條之4）之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者亦得為證據。而所謂「審酌該陳述作成時之情況，認為適當」者，係指依各該審判外供述證據製作當時之過程、內容、功能等情況，是否具備合法可信之適當性保障，加以綜合判斷而言（最高法院94年度台上字第3277號、第5830號判決意旨參照）。本判決所引用之各該被告以外之人於審判外之陳述，雖屬傳聞證據，惟當事人於本院審判期日中均表示同意作為證據而不予爭執，本院審酌結果，認上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第159條之5之規定，認該等證據資料均有證據能力。
貳、有罪部分
一、訊據被告莊曉玲對於上開事實於偵審中均坦承不諱（見偵查卷第72頁至背面、103年度審訴字第64號卷第23頁背面、原審卷第38、80頁、本院卷第25頁），核與證人即告訴人孔祥合於警詢時指述之情節大致相符（見偵查卷第5頁背面至第7頁），復有財政部臺北國稅局99年（孔祥合）綜合所得核定通知書1紙在卷可稽（見偵查卷第17頁），足認被告上開任意性自白應與事實相符，堪予採信。從而，本件事證明確，被告犯行堪予認定，應依法論科。
二、按「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係由扣繳義務人依所得稅法第92條規定所製作之單據，用以證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即犯業務上登載不實文書罪（最高法院91年度臺上字第7411號判決意旨參照）。次按所得稅之扣繳義務人依所得稅法第89條第3項或第92條規定開具之免扣繳憑單或扣繳憑單，其用意係在供稽徵機關蒐證及掌握課稅資料，以利稅捐之課徵，要與作為薪資等支出憑證不同，非屬商業會計法所稱之原始憑證或記帳憑證，亦即非會計憑證（最高法院94年度台上字第2316號判決意旨參照）。查被告係八方翻譯公司之登記負責人，其以填報八方翻譯公司各類所得扣繳憑單為其附隨業務，自屬從事業務之人，其委由不知情之公司人員虛報告訴人99年度之薪資所得，製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單後，持向稅捐機關承辦人員行使之，核其所為，係犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實之文書罪，被告明知不實之事項，登載於其業務上做成文書之行為後進而行使，其文書登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。又被告利用不知情之成年公司會計人員製作及行使不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，為間接正犯。
三、原審適用刑法第216條、第215條、第41條第1項前段、第74條第1項第1款、第2項第4款，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，審酌被告為八方翻譯公司負責人，當據實申報營利事業所得稅，然其竟不實申報告訴人薪資，致使告訴人陷於稅捐機關向之追索稅款之風險，且使稅捐機關對於稅務行政之管理產生不正確之結果，所為自屬非是，又告訴人於99年度申報之所得，除上開被告不實申報之該筆51萬元外，僅有傳令市場研究顧問有限公司所得1800元及中華郵政股份有限公司台大郵局收入3569元，是排除被告不實申報之該筆資料外，告訴人並未達納稅門檻，況告訴人因被告上開不實申報，原還領得退稅款1萬8110元，此有財政部臺北國稅局綜合所得稅核定通知書1紙在卷可查（見偵查卷第17頁），是被告上開不實申報對於告訴人並未生具體損害，所生危害非大，復衡被告素行、智識程度、生活狀況、犯罪動機、目的、手段，犯後坦承犯行，並表悔意，犯後態度尚可等一切情狀，量處有期徒刑3月，併諭知易科罰金之折算標準。另被告未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有本院被告前案紀錄表在卷可稽，因一時失慮，偶罹刑典，事後已坦承犯行，深具悔意，經此刑之宣告後，應知警惕而無再犯之虞，因認暫不執行其刑為當，予以宣告緩刑2年，以啟自新。然被告上開行為，對於國家稅捐稽徵之正確性有相當程度之危害，為具體使其得確切知悉渠所為對社會稅務制度之負面影響，促使其日後更加重視法規範秩序、強化法治觀念，因認應課予一定條件之緩刑負擔，令其能從中深切記取教訓，並督促時時警惕，爰併依刑法第74條第2項第4款之規定，諭知被告於判決確定後半年內，應向公庫支付6萬元，以期符合本件緩刑目的，經核認事用法均無不合，量刑亦屬允當。公訴人上訴意旨略以：被告未退還告訴人退稅款18000元，未與告訴人達成和解，未向告訴人道歉，犯罪後之態度毫無悔意，原審量刑過輕，宣告緩刑亦有未妥等語，惟告訴人於99年度申報之所得，除上開被告不實申報之該筆51萬元外，僅有傳令市場研究顧問有限公司所得1800元及中華郵政股份有限公司台大郵局收入3569元，排除被告不實申報之該筆資料外，告訴人並未達納稅門檻，況告訴人因被告上開不實申報，原還領得退稅款1萬8110元，是被告上開不實申報對於告訴人並未生具體損害，己如前述，而告訴人本無權利申報該筆99年度51萬元之薪資所得，其自無基此而可領得退稅款項，且被告既不成立上開逃漏稅捐犯行，告訴人雖遭國稅局追繳回之退稅款究與被告無涉。又原審量處被告有期徒刑之刑期，已審酌被告之各種犯罪情狀，並無明顯失出，宣告緩刑並課以一定條件之緩刑負擔，亦屬適當，公訴人上開指摘原判決量刑過輕及緩刑不當，為無理由，上訴應予駁回。
叁、無罪部分
一、公訴意旨另以：被告莊曉玲為八方翻譯公司負責人，於100年間，基於詐術逃漏稅捐之犯意，委由某不知情之會計人員，將其所取得孔祥合之個人資料，交由該會計人員於其業務上作成之99年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛列孔祥合已領取八方翻譯公司99年度51萬元之薪資費用，據以做成結算營利事業所得稅申請書，而於100年間某日持向財政部臺北國稅局信義分局申報八方翻譯公司99年度營利事業所得稅，使之營業成本增加，營利所得減少而逃漏稅捐，且此部分營利事業所得額，依法應由獨資主列為營利所得，課徵綜合所得稅，是以此部分短報所得額原應依法併入負責人即被告莊曉玲99年度綜合所得稅結算申報案件課徵，卻因其上開行為致使財政部臺北國稅局信義分局及財政部臺北國稅局文山稽徵所分別核定之營利事業所得稅及個人綜合所得所得稅額發生不正確之結果，因認被告涉犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪及同法第41條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌等語。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，即應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第
154條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按犯罪事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎，此有最高法院40年台上字第86號判例可參；至於認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須達於通常一般人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，始得據為有罪之認定，最高法院76年台上字第4986號判例可資參照。
三、本件公訴人認被告涉犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款及同法第41條之逃漏稅捐罪，無非係以告訴人孔祥合之指述、財政部臺北國稅局信義分局102年11月26日財北國稅信義營所字第0000000000號函檢附99年度營利事業所得稅申報書、102年12月26日財北國稅信義營所字第0000000000號函各1件，及財政部臺北國稅局文山稽徵所102年12月2日財北國稅文山綜所一字第0000000000號函等證據，為其主要論據。訊據被告固坦承有上開在扣繳暨免扣繳憑單上不實登載告訴人於99年間在八方翻譯公司領得薪資51萬元，並持向稅捐機關行使之事實，並坦承檢察官起訴之事實，然被告坦認之事實於法律評價上是否構成犯罪，仍應視被告所為是否符合法律上所欲處罰之構成要件，非謂被告一坦承犯行，即得為被告有罪之認定。是就被告是否有檢察官起訴書所指此部分逃漏稅捐之犯行，本院判斷如下：
(一)依司法院大法官釋字第687號解釋，認稅捐稽徵法第47條第1款有關公司負責人應處徒刑之規定，有違憲法第7條平等原則，至遲於100年5月27日該解釋公布屆滿1年時，失其效力，經立法院修法後，總統乃於101年1月4日總統華總一義字第00000000000號令公布修正，修正為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於左列之人適用之」，是對公司負責人刑罰之範圍已有修正，修正後公司負責人得處關於稅捐稽徵法第41條關於拘役或罰金之處罰，比較行為時法、中間時法及現行法，應以101年1月4日修正後稅捐稽徵法第47條對被告有利，應逕行適用修正後之現行規定。且上開大法官會議解釋，就公司法規定之公司負責人應處以刑罰之理由，於解釋理由書中揭示「無責任即無處罰之憲法原則」，必以公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，致使短漏稅捐之結果時，始有依該條應受刑事處罰之餘地。因此，最高法院以往有關對於該條負責人處刑係基於所謂「轉嫁代罰性質」之判例，嗣俱經最高法院於100年6月14日100年度第五次刑事庭會議以「不合時宜」為由，決議不再援用（最高法院100年度臺上字第6663號判決參照），合先敘明。又稅捐稽徵法第41條，係結果犯，故無處罰未遂犯之規定，必納稅義務人使用欺罔之手段為逃漏稅捐之方法並因而造成逃漏稅捐之結果，始屬相當（最高法院83年度台上字第2157號判決意旨可資參照）。
(二)查被告委由不知情之會計人員，在八方翻譯公司於其業務上所製作之扣繳憑單上，不實登載孔祥合於99年間在八方翻譯公司領得薪資為51萬元，製成八方翻譯公司99年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，據以做成八方翻譯公司99年度營利事業所得稅結算申報書，並於100年5月間某日持向財政部臺北國稅局信義分局申報八方翻譯公司99年度營利事業所得稅而行使，主張扣抵該筆薪資支出一情，業如前述。又被告申報八方翻譯公司99年度營利事業所得稅後，於102年5月24日向財政部臺北國稅局信義分局申請將該筆原申報孔祥合薪資之51萬元更正為被告本人之薪資，經財政部臺北國稅局102年5月30日以財北國稅信義綜所字第0000000000號函准予辦理在案，尚無逃漏營業稅情事，此有財政部臺北國稅局信義分局102年11月26日財北國稅信義營所字第0000000000號函及函附之99年度營利事業所得稅結算申報書1份、財政部臺北國稅局信義分局財北國稅信義綜所字第0000000000號函稿、各類所得扣繳暨免扣繳憑單2紙、財政部臺北國稅局信義分局99年度綜合所得稅各類所得資料更正單1紙在卷可稽（見偵查卷第78至92頁）。是就納稅義務人八方翻譯公司而言，其99年度營利事業所得稅之核課，因被告上開不實申報之行為，僅涉及薪資所得人名目變更之問題，就八方翻譯公司該年度所應納稅額並無影響，被告事後業向國稅局申請將原不實登載為孔祥合薪資部分，更正為被告本人之薪資，國稅局亦同意被告之申請，是就八方翻譯公司實際上並無生逃漏營利事業所得稅之結果，依前開說明，被告上開所為即與稅捐稽徵法第47條第1項第1款及同法第41條之構成要件有間，自不得以該罪相繩。
(三)又按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第四十一條至第四十五條之處罰。...」稅捐稽徵法第48條第1項第1款定有明文。又稅捐稽徵法第48條之1係68年8月6日所增訂，其立法理由為：「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰，一律免除，但其本應依刑法等法律論處之處罰，則不包括在內。」嗣於82年7月16日修正之立法理由，除以：納稅義務人自動補報免罰之規定對於扣繳義務人、代徵人本來就可適用，故作文字修正刪除外，並以：「為鼓勵納稅義務人自動補報，明定免除刑事責任，為消除納稅義務人之疑慮，爰明定免除本法第四十一條至第四十五條之處罰。」足徵稅捐稽徵法第48條之1第1項後段所稱：「其涉及刑事責任者並得免除其刑」之規定，係指納稅義務人觸犯稅捐稽徵法以外之其他刑罰法律而言，如所觸犯者係稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款所定同法第41條至第43條（按第44條、第45條僅設行政罰）之犯罪，即應適用該條（第48條之1）第1項前段規定一律免除處罰。又所謂處罰一律免除，即指法律所不罰之行為，而非僅得免除其刑（參照最高法院100年度台上字第6618號判決）。
(四)查被告明知其99年度有自八方翻譯公司領得薪資51萬元，竟故意漏報該筆薪資收入，致其99年度綜合所得稅結算申報案件課徵，使財政部臺北國稅局文山稽徵所核定被告個人綜合所得稅額發生不正確之結果，納稅義務人即被告即以此方式逃漏99年度個人綜合所得稅7萬1401元一情，業據被告於偵訊、原審準備程序及審理中均坦承不諱（見偵查卷第72頁至背面、103年度審訴字第64號卷第23頁背面、原審卷第38、80頁）。然被告事後業於102年6月4日郵寄自動補報99年度綜合所得稅之薪資所得51萬元，並於102年6月5日繳納本稅7萬1401元及滯納利息1822元，財政部臺北國稅局文山稽徵所僅接獲被告自動補報資料，並無接獲檢舉一情，此有財政部臺北國稅局文山稽徵所102年12月2日財北國稅文山綜所一字第0000000000號函在卷可證（見偵查卷第91頁）。復參以告訴人係於102年6月10日始向財政部臺北國稅局檢舉被告虛報告訴人薪資一情，有財政部臺北國稅局102年6月21日財北國稅審三字第0000000000號函在卷可查（見偵查卷第18頁）。足見被告於102年6月4日補報該筆薪資所得，並於同年月5日補繳稅款時，稅捐稽徵機關尚未接獲檢舉，亦未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，則依上揭說明，被告主動補報補繳該筆逃漏稅款，自應有稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款規定之適用，應屬法律上所不罰之行為。檢察官起訴書認被告為納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，即該當稅捐稽徵法第41條之要件，被告事後是否補繳應納稅額及利息無解於已成立之犯罪云云，顯然未查被告上開補報補繳行為有符合稅捐稽徵法第48條第1項第1款免除刑罰之規定，自非可採。
(五)綜上所述，公訴人所舉之證據並無法證明八方翻譯公司或被告有逃漏稅捐之事實，依現有事證，尚無法使本院形成被告確有此部分犯行之有罪心證，此外，本件復查無其他積極證據足以證明被告有公訴人所指之稅捐稽徵法第47條第1項第1款及同法第41條之罪嫌，致使本院無從形成有罪之確信，既無積極證據足認被告有此部分之犯行，應認不能證明被告犯罪，原審為被告無罪之判決，核無不合。公訴人上訴意旨略以：被告並非主動補繳漏稅額，而是經告訴人拆穿謊言後，始行補繳云云，惟被告係在告訴人檢舉前主動申請更正八方翻譯公司之薪資成本申報，並主動補繳逃漏稅額一情，業如前述，公訴人仍據此指摘原判決不當，非有理由，上訴應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官劉斐玲到庭執行職務。
中華民國104年5月6日
刑事第十二庭審判長法官劉壽嵩
法官黃惠敏法官蘇隆惠以上正本證明與原本無異。
檢察官就違反稅捐稽徵法部分如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」，但上訴須符合刑事妥速審判法第9條之規定。
其餘部分檢察官、被告均不得上訴。
刑事妥速審判法第9條：
除前條情形外，第二審法院維持第一審所為無罪判決，提起上訴之理由，以下列事項為限：
一、判決所適用之法令牴觸憲法。
二、判決違背司法院解釋。
三、判決違背判例。刑事訴訟法第377條至第379條、第393條第1款之規定，於前項案件之審理，不適用之。
書記官張品文中華民國104年5月7日附錄本案論罪科刑之法條全文刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。