裁判字號：最高行政法院95年判字第1921號判決
裁判日期：民國95年11月23日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
95年度判字第01921號上訴人金豫電子股份有限公司代表人甲○○送達處所同上
（送達代收人 郭登富 、 陳瑞甫 律師訴訟代理人 廖年盛 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○送達處所同上
（送達代收人丙○○送達處所同上
址19樓）上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年5月25日臺北高等行政法院93年度訴字第2011號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：依本院56年判字第292號判例法理，縱被上訴人得依照查得資料核定上訴人銷售額，但仍應遵守「核實算定」之原則，非可單憑所得資料之表象，即率予推計核定。本件上訴人之實際負責人之一 張詹美雅 在法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）之供述，仍有待調查其他相關事證始可確認，尚難遽採為證據；又上訴人係在非預期之情況下突遭臺北市調查處搜索而查扣證物，依常情，上訴人不會事先將已開立發票之部分先予扣除，故查扣證物所載民國（下同）80、81年度之營業額，乃包含上訴人於80年度所申報之營業額新臺幣（下同）2,279,698元及81年度所申報之營業額27,805,500元在內，應予減除。原判決違反前揭判例意旨，及採證違反論理法則及經驗法則，有不適用法規及適用不當之違法。且張詹美雅於臺北市調查處之筆錄就證物第3、4、11號所載部分，亦有供稱開立部分發票，此有利上訴人部分，原審卻不採信，且未說明其不採理由，亦有理由不備之處。尤本件經原審法院90年度訴字第5011號判決諭知，被上訴人應就上訴人主張80、81年度已申報銷售營業額應予扣減部分，宜予查明。惟被上訴人並未要求上訴人就查扣證物逐筆說明，亦未調閱上訴人80、81年度申報營業額之資料，原判決謂被上訴人可以直接推計課稅，而不需舉證，應由上訴人提出反證推翻被上訴人之推計核定，其適用法規顯有不當。況上訴人業已提出80、81年度營利事業所得稅申報資料，其中載明已申報營業額（已開立統一發票金額）共計30,085,198元，並非無據。又張詹美雅之證詞亦坦承部分開立發票，部分未開立，被上訴人並以該證詞作為答辯，足證查扣資料推計之上訴人營收中已開立發票數，即上訴人聲稱80、81年度已申報之營業額。被上訴人於十多年後，已逾資料保存期限，才要求上訴人逐筆證明，著實強人所難，原審不從事理之事實，判決實有不當。相對，被上訴人應提出上訴人80、81年已開立統一發票金額為不實之證明，否則已繳之營業稅應予退還，原審未為詳查，有應調查之證據未予調查暨判決不備理由或認事用法不依法則等之違法。若如被上訴人謂查扣證物單據上所載為上訴人之營收額，則按營業稅法制架構，該營收額已包含代收之5%營業稅在內，亦即實際之銷售額應扣除代收之營業稅額，原判決未察及此，准許被上訴人以內含營業稅之營業額作為課稅之稅基，顯屬適用法規不當。另有關裁罰部分：無論甲○○個人或上訴人所涉之逃漏稅，本是同一時間遭調查局查獲，案情相同，均屬初犯。較之於甲○○個人從未繳交營業稅卻以1倍罰之，本件之處罰裁量明顯不當。原審認為甲○○只處罰1倍為過輕，實已逾越其權，而不從行政公平對待，實屬不當。從而，原審判決既有上述未予調查暨判決不備理由或認事用法不依法則等之違誤，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查本案80年度營業額之計算係依查扣證物第1號（臺中分公司武檯收入102,374元）及第2號（臺中分公司文檯收入702,213元及武檯收入17,407,177元）加總而得，而張詹美雅（係上訴人之實際負責人之一）於81年11月10日於臺北市調查處製作之調查筆錄中，坦承上述營收均未開立發票，上述筆錄係經由張詹美雅於詳視查扣證物後作答。次查，81年度營業額之計算係依查扣證物第3號（報價單合計16,501,890元）、第4號（報價單合計22,564,802元）、第18號（81年9月份銷貨彙總表合計61,431,525元）、第11號（81年9月份報價單合計8,448,104元）及第1號（臺中分公司文檯收入1,328,138元及武檯收入13,111,562元）加總而得，依張詹美雅之調查筆錄內容，坦承查扣證物第3號及第4號為上訴人銷售紀錄，只開立部分發票；查扣證物第11號係上訴人81年度開箱收入，只有部分開立發票，餘證物均未依法開立發票，又上訴人未就其已開立發票部分提供具體事證供核，且查其經營業務包含電子機械電視機電動遊樂器電子玩具、汽車昇降機、電子體溫計及其零件之設計製造加工修理買賣、電子產品及其零配件之設計製造加工買賣等業務，尚難就上訴人所提供之81年度營利事業所得稅申報書所載開立發票之營業額，認定係為查扣證物第3號、第4號及第11號之開立發票部分。另本件違章事證明確已如前述，原臺北縣政府稅捐稽徵處（以下簡稱臺北縣稅捐處）按漏稅額處3倍罰鍰，並無不合，又本件經依行政訴訟撤銷意旨及查扣帳證重核情形，已變更按所漏稅額5,722,239元，處3倍罰鍰17,166,100元，亦無不合。至上訴人主張之另案與本案之違章情節有異，且財政部91年3月19日台財訴字第0900054562號訴願決定書略以：本件經依比例原則予以減輕處罰倍數，審諸營業稅法第51條規定及財政部87年2月20日台財稅第000000000號函釋意旨，核無不妥。是上訴人主張以一致性處理，核無足採。從而，上訴人主張各節，前經原審法院訴訟判決，業已詳為審酌論駁在案，其為判決確定之事實，並無違背法令，要難符合行政訴訟法第242條規定之要件等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：在現行營業稅法制架構下，原則上銷項稅額之證明屬稅捐稽徵機關負舉證責任。而進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任。從而本案從靜態之舉證責任配置言之，應由被上訴人證明上訴人確有漏報之銷項稅額。不過靜態的舉證責任配置一旦在個案之動態舉證過程中實踐時，即會基於「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」間之利益權衡，而延伸出「推計課稅」之要求。在本案中，上訴人自己違法隱匿銷售事實，並漏報銷售額在先，則依行為時營業稅法（原判決誤植為現行加值型及非加值型營業稅法）第43條第1項第4款之規定，被上訴人因此得依查得之資料進行「推計課稅」。如果上訴人認為上開查得之資料不能精準反應出其實際銷售狀態，自應由其舉「反證」以推翻上開待證事實。按本件漏報銷售金額之認定，被上訴人是以帳證佐以上訴人被搜索當時之實際負責人張詹美雅之證詞內容為憑。上訴人雖然爭執張詹美雅證詞內容之真實性，而主張其中有部分帳載資料已有實際開立統一發票並申報銷售額。但本案中即使沒有張詹美雅之證詞，仍然有客觀上極具公信力之帳證書證存在，如果上訴人主張帳證記載與實情（即真實之銷售情形）不符，不能採為「推計」基礎，則應提出具體反證，證明帳證中哪幾筆交易已開立統一發票（二者間必須有一對一之對應關係存在），不然鑑於上訴人漏開統一發票逃漏營業稅之前階段行為，被上訴人依帳證為推計實屬合理。乃被上訴人已明確指出上開推計過程與不採上訴人辯解之理由，其對待證事實依推計弱化後證明度要求所為證明，已足使原審對待證事實之真實性形成確信。而上訴人所提出之各項爭點均不足以推翻原審已獲致之心證。另裁罰部分：本案上訴人漏稅之事實既然已可明確認定，被上訴人自得依裁處時營業稅法第51條第5款之規定課予漏稅罰。至上訴人所引之先例事實，其違章行為發生在營業之初，主管機關在「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中明定初犯者從輕處罰。但本案上訴人則是在營利事業登記完成後繼續為違章行為，情節較重，二者不能等同論之。故本案沒有平等原則適用之餘地。甚至嚴格言之，上開對甲○○之裁罰本身即有違法之處，因為上訴人自始即有逃漏稅捐之明確故意存在，因此對甲○○負責之違章行為處罰，實應比照對上訴人之處罰倍數，方屬合理。依「平等原則」本身否認人民有主張「不法平等」之權利，因此本案中上訴人亦不能因此要求比照對甲○○之裁罰倍數課罰。從而，本件原補稅及裁罰處分均無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時……或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法第32條、第35條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。又按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額者。」暨「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第51條第3款暨裁處時之營業稅法第51條第3款所明定。
本件上訴人係經核定應使用統一發票之營業人，惟於80年7月至81年度間銷售電子器材，收取價款計141,597,785元，未依法開立統一發票，逃漏營業稅7,079,889元，違反行為時營業稅法第32條、第35條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，案經臺北市調查處於81年10月15日查獲，移由臺北縣稅捐處審理違章成立，乃核定補徵營業稅7,079,889元，並按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額處以5%罰鍰（行為罰）7,079,889元，及按所漏營業稅額處7倍之罰鍰（漏稅罰）49,559,200元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，行為罰部分撤銷，漏稅罰部分則改處所漏稅額5倍之罰鍰，至補徵營業稅部分仍予維持；訴願人猶表不服，提起訴願，案經財政部訴願決定，將原處分關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，補徵營業稅部分則駁回。上訴人不服，就本稅部分提起行政訴訟，罰鍰部分則另由臺北縣稅捐處依前述訴願決定撤銷意旨，重核復查決定將原處分按所漏稅額處5倍之罰鍰計35,399,400元，改按所漏稅額處3倍之罰鍰計21,239,600元，上訴人仍不服，提起訴願遭駁回，於本稅部分提起行政訴訟時為訴之追加，案經原審法院90年度訴字第5011號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）不利於上訴人部分均予撤銷，由臺北縣稅捐處詳查後，另為適法之處分。嗣因營業稅業務自92年1月1日起由財政部各地區國稅局自行稽徵，爰由被上訴人重核復查決定，將應補徵營業稅額變更為5,722,239元，罰鍰變更為17,166,100元，上訴人猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於補徵營業稅部分之上訴人收取價款，未依法開立統一發票而漏未申報之銷售額，上訴人未能提出確切之證據足以否定被上訴人所核定漏未申報之銷售額；罰鍰部分上訴人之違章事實明確，被上訴人依法行使裁罰權，並無確切之證據足顯示有逾越權限或濫用權力之情事；以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。
（二）、上訴人既未依法開立發票，其系爭價款自誠難認已包含代收5％之營業稅。本件違章事實與甲○○之未依規定申請營業登記而營業之違章事實有別，尚難據之主張兩者應作相同之裁罰。（三）、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得遽爾謂原判決有違背論理或經驗法則。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回其上訴。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月23日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年11月23日
書記官王史民