裁判字號：最高行政法院96年裁字第3737號裁定
裁判日期：民國96年12月13日
裁判案由：營業稅
最高行政法院裁定
96年度裁字第03737號原告 施世典 即典昌企業社被告財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年10月19日臺北高等行政法院95年度訴字第499號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人對於高等行政法院判決提起上訴，其爭點在於上訴人出售廢五金予第三人，取得價金，卻未出具以其名義開立之統一發票交予買受人。且上訴人雖交付二資社名義開立之統一發票，但因其非二資社之社員，仍不符合例外視為合法開立統一發票之要件。被上訴人因此認定上訴人有逃漏營業稅之違章事實存在，對之作成補稅及裁罰處分。此等處分亦經原判決予以維持。而上訴意旨則主張：「為何面臨拾荒業者開立統一發票困難之現實，而在制度設計上卻區別社員與非社員之差異處遇方式，此等差別處遇之正當性，原判決未交待，故有適用法規不當之違背法令。何況其實際已繳納稅款予二資社」云云。惟查上訴人所提出上開論點，在明瞭以下所述之廢合社設置背景以後，一望即知其在法理上有明顯之錯誤，不具說服力，未達上訴合法審查所要求之「具體化」最度客觀門檻，難謂對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。則依首揭說明，應認其上訴為不合法：
㈠按所有的消費稅目，若採取加值型稅制時（例如本案所涉及
之營業稅），其形式上之課徵對象均為專業之營業人（實質上之稅負負擔人則是最終之消費者）。而在整個產銷流程中，由上往下，每一產銷環節之營業人均只就加值部分負擔營業稅額，並轉嫁予下游營業人承受，最終由消費者承擔。
㈡以上之產銷流程，由於身處於產銷上游之營業人，其人數少
且有專業性，可由國家課予其登記、設帳及開立憑證之義務，以便國家進行勾稽作業，確保稅源，整個稽徵制度亦得以流暢運作。
㈢但一旦消費者手中之貨物要重回產銷體系時，其所面臨之首
要問題即是：消費者本身不是營業人，又人數眾多如同一盤散沙，無從期待其有登記、設帳以及開立憑證之能力。另外就算貨物以廢棄物回收之方式重回生產體系，拾荒業者本身也沒有獨立開立統一發票之能力。而第一次向消費者或拾荒業者購入貨物之上游產銷營業人亦因此無法取得合法之進項憑證，導致其交易稅額增加，與其他用新原料生產同樣產品之廠商相較，處於較差之競爭地位，而不利於資源回收制度之建立。從這裏說來，這是營業稅制必須予以解決之問題。㈣現行廢棄物合作社（下稱廢合社）制度之建立（本案中之二
資社，在性質上即是「廢合社」），即是為了因應以上需求，而由財政部提出之處理方案。其基本構想是，所有拾荒業之個人均加入廢棄物清運合作社，成為合作社之社員，其等出售回收資源予再生工廠時，則由合作社開立統一發票予再生工廠（例如本案中之上訴人），其等銷售金額則由合作社報給稅捐機關，而按銷售金額的5%作為一時貿易所得，據為課徵個人綜合所得稅時之稅基。在這個構想下，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人。
㈤但以上之構想基本上是「閉門造車」，其立意良善，卻因為
沒有考慮到市場現實狀況與隱藏在其後之經濟誘因，反而為稅捐稽徵實務上帶來無窮無盡的困擾。簡言之，以上的制度設計，沒有顧及資源回收之真實產銷流程。真實之產銷流程並非如財政部主事者所以為的那樣簡單，只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之中間商。另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入國家稅捐體系內。
㈥結果上開制度運用後，實際加入的廢棄物清理合作社者，反
而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其加入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所得稅負。另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原始之構想，又需找很多人頭充當社員。這樣做的結果，又開啟了漏稅之管道，因為一旦有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售額金額，即有可能分擔在眾多之人頭身上。若人頭之所得有限，未達起徵點，將銷售金額分擔在其等身上，即可讓回收廢棄物之中、大盤商逃漏營利事業所得稅。這正是目前廢棄物清理合作社，在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素。
㈦不過對於類似本案上訴人之中游廢棄物回收商而言，財政部
上開「廢合社」法制之設計目標，原本是在解決再生工廠無法取得進項憑證之問題。其等既有營業行為，即應鼓勵來往之拾荒業者儘速加入廢合社，或者自己加入廢合社，以便讓上開課題得以納入「嫁接式」之管理體系（本院在此用嫁接式之用語，是因為此項制度乃是藉由廢合社之人為設計，將廢棄物回收業之產銷流程與現行營業稅制下得以接軌。如同在一棵舊果樹上嫁接新品種之枝幹一般），由國家統一管理。而且原來之嫁接目標為拾荒業者，已是「既有法制外之新延伸」。目前稽徵實務又納入回收廢棄物中、下游商，等於是新延伸以外之更新延伸。如果上訴人連延伸以外之更新延伸的要求都無法滿足，又何能主張適用上開嫁接體系。
㈧至於上訴人所稱，實質上已繳納應負擔之稅款予二資社云云
。正如他營業稅案件之漏稅有無判斷一般。其有無漏稅，是以國家有無實際收到稅款為準。但本案中之二資社既然能為非社員之銷售行為出具統一發票，已違反上開嫁接制度在先。而且這樣的違反就表示其有以虛抵虛之危險。其地步近似於「虛設行號」。在此情況又何能確認應歸上訴人實質負擔之稅款，二資社有繳納予國家。由此可見上訴人此部分主張。顯然無法形成指摘原判決違背法令之具體理由。
三、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國96年12月13日
最高行政法院第二庭
審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年12月14日
書記官莊俊亨