最高行政法院96年度判字第2065號判決

裁判字號：最高行政法院96年判字第2065號判決

裁判日期：民國96年12月13日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
96年度判字第02065號上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭宗典 被上訴人甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年3月2日臺中高等行政法院94年度訴字第428號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
一、本件被上訴人未依規定辦理民國89年度綜合所得稅結算申報，經上訴人查得被上訴人本人及配偶 吳秋月 、受扶養親屬鄭婷方（00年生），有營利、利息及租賃所得計新臺幣（下同）52,619,972元，乃核定被上訴人當年度綜合所得總額52,619,972元，應納稅額20,154,546元外，並依所得稅法第110條第2項規定，按所漏稅額處0.4倍罰鍰計8,061,800元。被上訴人對上訴人核定其取自聚隆纖維股份有限公司（下稱聚隆公司）營利所得48,409,960元及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人86年度以前自聚隆公司取得緩課股票，嗣遭法院拍賣，其本質與公開發行公司董監事、特定股東之股票送存集保性質一致，依財政部89年7月26日台財稅第000000000號函釋（下稱89年函釋），應按實際拍賣價格核定，原核定按面額核課，顯屬違法。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：上市公司緩課股票因法院強制執行變賣，送存臺灣證券集中保管股份有限公司（嗣與臺灣票券集中保管結算公司合併，95年3月27日更名為臺灣集中保管結算所股份有限公司，下稱集保公司）集中保管，係採混合保管方式，與公開發行公司董監事、特定股東之股票送存集保，採客戶別分別設置保管帳戶，該董監事、股東申請領回時，集保公司係以原股票交付情形不同，應依87年9月3日台財稅第000000000號、93年3月10日台財稅字第0930451683號函釋（下稱87年、93年函釋），併入送存集中保管年度所得課徵所得稅，其屬分配86年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。上訴人以系爭股票送存集保年度，按股票面額10元核計被上訴人營利所得，核定補徵所得稅，並按所漏稅額處0.4倍罰鍰，應無不合。被上訴人訴請撤銷，為無理由，請予駁回等語，資為抗辯。
四、原審將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，係以：財政部87年函釋業經89年函釋予以變更不再適用。執行法院辦理強制執行查封債務人所有上市公司股票，固類將所查封之上市公司股票送交集保公司集中保管，其後再委託相關機關以上市價格變賣，惟在執行程序中，債權人與債務人和解，而撤銷查封，或由債務人清償債務，而撤銷查封者，亦時有發生，此種撤銷查封，債務人申請領回時，依臺灣證券集中保管股份有限公司業務操作辦法（現修正為臺灣集中保管結算所股份有限公司業務操作辦法，下稱集保操作辦法）第83條規定，是類股票係以客戶別集中保管，保管公司係以原股票交付債務人，依財政部89年函釋，是類股票於送存集中保管時，得免計入送存集中保管年度所得課徵所得稅，不適用87年函釋有關併入送存集中保管年度所得課徵所得稅之規定。上訴人以被上訴人所有系爭股票為執行法院查封，送集中保管之日併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅，於法顯有不合。次查，被上訴人所有系爭緩課股票，其後經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）函請中央信託局代為上市拍賣之成交價格計有7.20元、7.25元、7.30元、7.35元、7.40元、7.45元、7.50元不等，依行為時促進產業升級條例第16條規定，應以實際轉讓價格核課綜合所得稅。上訴人以票面金額核定被上訴人取自聚隆公司營利所得48,409,960元，予以併計綜合所得稅，並處以0.4倍之罰鍰，於法不合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，被上訴人訴請撤銷為有理由等為論據，而判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由上訴人按臺北地院囑託中央信託局賣出之實際價格併計被上訴人89年度綜合所得稅，予以補徵被上訴人89年度綜合所得稅及其漏報之罰鍰。上訴人不服，提起上訴聲明：原判決廢棄。被上訴人在第一審之訴駁回。
五、本院查：財政部87年函釋：「‧‧‧說明︰二、公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。前項股票於計算所得稅時，屬分配86年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。屬分配87年度或以後年度之盈餘或股利者，以股票面額加計所含可扣抵稅額之合計數為所得額；但是項股票屬員工紅利轉增資者，以股票面額為所得額。四、前項股票原依促進產業升級條例施行細則第46條規定註記之有關文字，請發行公司塗銷，並由發行公司在股票背面簽章證明。」89年函釋：「‧‧‧說明︰二、公開發行公司董事、監察人及特定股東，其取得符合88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之發行記名股票，依『臺灣證券集中保管股份有限公司業務操作辦法』第83條規定，送存集中保管時，因是類股票係以客戶別分別設置保管帳戶，公開發行公司董事、監察人及特定股東，依規定申請領回時，該公司係以原股票交付之。準此，是類股票於送存集中保管時，得免計入送存集中保管年度所得課徵所得稅，不適用本部87年9月3日台財稅第000000000號函說明二有關併入送存集中保管年度所得課徵所得稅之規定。三、中華民國境內居住之個人及在中華民國境內有固定營業場所之營利事業取得符合88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，於取得後，始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵或將前項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，自89年9月1日起，應由發行公司填報放棄年度或送存集保年度之『緩課股票轉讓所得申報憑單』，並應於次年1月底前向該管稽徵機關辦理申報；如為非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業股東，應由發行公司填報放棄年度或送存集保年度之『緩課股票轉讓所得申報憑單』，並應於放棄或送存集保日起10日內向該管稽徵機關辦理申報。」依上開2函釋內容，89年函釋僅將公開發行公司董事、監察人及特定股東，依集保操作辦法第83條規定，送存集中保管者，始免適用87年函釋計入送存集中保管年度所得課徵所得稅。本件依卷附中央信託局信託處填載之緩課股票轉讓所得申報憑單記載，係於89年1月6日送存集保。當時集保操作辦法第83條規定：「（第1項）本公司以分戶保管方式保管各公開發行公司董事、監察人及特定股東所持有之記名股票，其送存及領回應由本人辦理，委託他人辦理者，應檢附蓋有原留印鑑之委託書件。（第2項）前項分戶保管之股票，本公司以客戶別分別設置保管帳戶，並掣發有價證券保管證。（第3項）第2項有價證券保管證僅可憑以辦理領回股票，不得用為出質、轉讓之標的及帳簿劃撥交割。（第4項）本公司分戶保管之股票異動時，應就客戶保管帳戶為必要之登載，並於每月底按公司別將保管股數及增減情形列表函送證券交易所或櫃檯中心公告，並函報證期會備查。」（89年1月27日修正增訂第5項「公開發行公司申請或申報合併發行新股，經證期會核准或同意生效，並經證券交易所或櫃檯中心同意在股票印製完成前以新股權利證書替代股票送存者，得暫以新股權利證書送存分戶保管；並於股票印製完成時立即更換之。」現行規定第1項修正為「本公司以分戶保管方式保管發行人董事、監察人及特定股東所持有之記名股票，其送存及領回應由本人辦理，委託他人辦理者，應檢附蓋有原留印鑑之委託書件。第2項、第3項未修正、第4項移列第5項，修正第4項為「發行人申請或申報發行新股，經主管機關核准或同意生效，並經證券交易所或櫃檯中心同意在股票印製完成前以新股權利證書或股款繳納憑證替代股票送存者，得暫以新股權利證書或股款繳納憑證送存分戶保管；並於股票印製完成時立即更換之。」）集保公司為辦理集保操作辦法第83條分戶保管事項，訂定臺灣證券集中保管股份有限公司辦理分戶保管作業配合事項（95年3月27日修正名稱為臺灣集中保管結算所股份有限公司辦理分戶保管作業配合事項，下稱分戶保管配合事項）。本件系爭股票89年1月6日送存集保公司集中保管時之分戶保管配合事項第3項、第4項分別規定：「本公司辦理委託保管人送存之公開發行公司發行之記名股票，其保管分特別分戶保管及一般分戶保管兩種。
(一)特別分戶保管：依財政部證券暨期貨管理委員會發行人募集與發行有價證券處理準則、臺灣證券交易所股份有限公司有價證券上市審查準則，或財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券審查準則規定送存者。
(二)一般分戶保管：非屬特別分戶保管送存者。」「向本公司開設特別分戶保管帳戶者，以證交所或櫃檯中心同意上市或上櫃之公開發行公司為限。向本公司開設一般分戶保管帳戶者，以公開發行公司或其董事、監察人或以大額送存之特定股東為限。」是依集保操作辦法第83條規定開設分戶保管帳戶者，以上市或上櫃之公開發行公司或其董事、監察人或以大額送存之特定股東為限，且分戶保管之股票不得轉讓，如為於集中交易市場交易而將有價證券送存集保公司集中保管者，應非屬集保操作辦法第83條所定分戶保管。系爭送存集保公司集中保管之股票，係臺北地院以88年10月29日北院八十八民執公字第10938號委託中央信託局代為拍賣，而副知聚隆公司向集保公司將系爭股票轉撥中央信託局信託處該院委託買賣證券帳戶，中央信託局於聚隆公司89年1月6日轉撥（即系爭股票送存中央信託局帳戶）後，開立緩課股票轉讓所得申報憑單，其上轉讓原因載明為送存集保，是該送存集保之帳戶並非公開發行股票公司或其董事、監察人或特定股東，且係為拍賣而送存，似非集保操作辦法第83條所定分戶保管。中央信託局信託處92年1月24日中信證字第09220001155號函覆上訴人所屬彰化縣分局亦表明，系爭股票係送存臺北地院集保帳戶，進行強制執行拍賣，非集保操作辦法第83條分戶保管之股票。原審未查明上情，遽認系爭股票係集保操作辦法第83條分戶保管之股票，與原處分卷內前述資料不符。又上訴人核定通知書被上訴人取自聚隆公司之營利所得有4筆：16,090,000元、12,000,000元、11,449,960元、8,870,000元，合計48,409,960元；而卷附憑單第1、3、4筆係由中央信託局開立前述緩課股票轉讓所得申報憑單，第2筆則由聚隆公司開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單，兩者情形是否相同，原審未為詳查，認均係臺北地院委請中央信託局代為上市拍賣者，亦與卷證不符。上訴人上訴指摘原判決不當，求為廢棄，為有理由，應由本院將原判決廢棄。因本件事實尚欠明瞭，爰發回原審法院查明系爭送集保股票是否依集保操作辦法第83條規定為分戶保管？前述第2筆12,000,000元營利所得取得情形如何？上訴人漏報各項所得，有無故意或過失等，另為適法裁判。
六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中華民國96年12月13日
最高行政法院第一庭
審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年12月13日
書記官邱彰德