裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第499號判決
裁判日期：民國95年10月19日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00499號原告 施世典 即典昌企業社訴訟代理人 戴文進 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人甲○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月
8日台財訴字第09400530280號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告未依法辦理營業登記，於民國（下同）89年至90年間陸續銷售廢五金予訴外人鏶賢、國星金屬有限公司（下稱鏶賢、國星公司），未依法開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）31,585,225元（88年為3,170,000元、89年為15,647,198元、90年為12,768,027元，以上均未含稅），案經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬之新竹縣分局函，移被告新竹縣分局審查確有未辦營業登記從事廢五金買賣，逃漏營業稅額1,579,261元情事，乃依90年7月9日修正公布加值型及非加值型營業稅法（原名營業稅法）第51條第3款規定，核定補徵原告營業稅額1,579,261元，及按所漏稅額處3倍之罰鍰，共計4,737,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以94年8月22日北區國稅法一字第0940023089號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按「再生工廠向拾荒者收購廢棄物，因拾荒者回收之廢棄物相當零散，且難憑己力完成開立銷售憑證之工作，故為社員辦理廢棄物共同運銷作業及協助解決開立銷售憑證等問題之廢棄物運銷合作社乃因應而生。透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代會員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時解決拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，對維護稅制之完整，甚有助益。」此有財政部88年6月24日台財稅第0000000000號函可資參照。是以，鏶賢、國星二公司於88、8
9、90年度縱曾取得有限責任第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，乃係鏶賢、國星公司與二資社社員間共同運銷行為之法律關係，是否違法均不足據以認定原告有違背加值型及非加值型營業稅法或有漏報銷售額達31,585,225元之情事。
２、依司法院釋字第337號解釋理由書：「違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第51條第1項本文規定：
『納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。』依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第5款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件…。」本件原告於88年至90年間固曾將所回收之廢棄物交由鏶賢、國星二公司轉賣與再生工廠，並由鏶賢、國星公司就其所銷售之金額開立統一發票予再生工廠，原告與鏶賢、國星公司實有共同產銷之合作關係，鏶賢、國星公司付與原告者乃原告所為收集、分類、加工等勞力支出，約占鏶賢、國星公司銷售金額約4%之處理費，亦即原告僅獲得銷項金額約4%之處理費，被告對原告鏶賢、國星公司銷售金額課徵5%之營業稅，則原告之收入顯不足以繳納營業稅。而原告在缺乏進項憑證可供扣抵之情形下，應無開立統一發票予鏶賢、國星家公司之必要。故被告對於原告為補徵營業稅額1,579,261元，並裁處罰鍰4,737,700元之處分即有不當。況鏶賢、國星公司已給付進項稅額予二資社，由二資社依法申報繳納銷項稅額，原告依上開解釋，並無逃漏營業稅之事實，從而，被告以營業稅法第51條裁處原告以漏稅罰，自屬違法。
３、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第3項所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「關於有限責任台灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」、「…（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，免辨理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，其於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議結論
（一）之適用。（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」亦分別經財政部84年8月21日台財稅第000000000號函、86年3月18日台財第000000000號函及87年7月14日台財稅第000000000號函附會議紀錄核釋在案。
４、末按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」為最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）之75年度判字第681號判決要旨所示，此明示有關稅捐請求發生事實應由稅捐機關負客觀舉證責任。又行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。是以，被告並非就原告實際上取得營業收入之事實，依職權予以調查，僅以鏶賢、國星二家公司於88、89、90年度曾取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，遽為原告逃漏營業稅1,579,261元之認定，參照最高行政法院74年度判字第1729號判決要旨所載：
「主管稽徵機關查得之資料，須能為具體確實之證明者，始得據以核定營業額，計徵營業稅。」等語。應認被告於認定原告有短報、漏報營業額應予補徵，並予裁罰之行政處分，顯有違誤。
（二）被告主張之理由：
１、本稅：
（1）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。次按「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅…（四）台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函及85年6月19日台財稅第000000000號函辦理。」「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論
（一）『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者…宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」為財政部86年3月18日台財稅第000000000號函及87年7月14日台財稅第000000000號函所明釋。
（2）查鏶賢及國星公司於88年至90年度向原告等進貨，未依法取得實際交易對象即原告之進貨憑證，而取得二資社所開立之統一發票扣抵銷項稅額，違反首揭稅法規定，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案；本件銷售額依鏶賢公司及國星公司89至90年度向非二資社社員支付貨款明細表對照，屬鏶賢及國星公司所支付原告之貨款，依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函釋規定，台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理，原告非二資社社員，其銷售廢棄物未依法開立統一發票繳納營業稅，原核定補徵營業稅額1,579,261元並無不合。原告並非二資社社員，自無前揭函釋規定之適用。
（3）至於原告於復查及訴願中主張所回收廢銅，出售時是由二資社共同運銷，並由二資社司 庫江金鎮 先生代表二資社支付貨款予原告，基於廢棄物與一般商品產業性質不同之特性，在廢棄物經由合作社共同運銷出售機制下，本案之營業人為二資社，而二資社於營業行為發生時已代行開立銷貨發票予買受人，並代行申報個人一時貿易所得，並無逃漏稅云云。惟其起訴理由則主張，回收之廢棄物交由鏶賢及國星公司轉賣再生工廠，並由鏶賢公司及國星公司就其所銷售之金額開立統一發票予再生工廠，原告與鏶賢、國星公司實有共同產銷之合作關係，在缺乏進項之情形下，應無開立統一發票予鏶賢公司及國星公司之必要云云；原告主張前後不一，認事矛盾顯有誤解，併予敘明。
２、罰鍰：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1款所明定。本件違章事證明確已如前述，原處分按所漏稅額1,579,261元處3倍罰鍰4,737,
700元並無違誤。理由
一、本件訴訟進行中被告代表人由 許虞哲 變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告於88年至90年間固曾將所回收之廢棄物交由鏶賢、國星二公司轉賣與再生工廠，並由鏶賢、國星公司就其所銷售之金額開立統一發票予再生工廠，原告與鏶賢、國星公司實有共同產銷之合作關係，鏶賢、國星公司付與原告者乃原告所為收集、分類、加工等勞力支出，亦即原告僅獲得銷項金額約4%之處理費，顯不足以繳納5%之營業稅。
而原告在缺乏進項憑證可供扣抵之情形下，應無開立統一發票予鏶賢、國星家公司之必要。且被告並未就原告實際上取得營業收入之事實予以調查，遽認原告逃漏營業稅1,579,261元，對原告為補徵營業稅額1,579,261元，並裁處罰鍰4,737,700元之處分即有不當。況鏶賢、國星公司已給付進項稅額予二資社，由二資社依法申報繳納銷項稅額，原告依上開解釋，並無逃漏營業稅之事實，從而，被告以營業稅法第51條裁處原告以漏稅罰，自屬違法，為此，依行政訴訟法第4條第1項規定，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：鏶賢及國星公司於88年至90年度向原告等進貨，未依法取得實際交易對象（即原告）之進貨憑證，而取得二資社所開立之統一發票扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案；原告非屬台灣省廢棄物運銷合作社之社員，銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅，自應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理，原處分核定補徵營業稅額1,579,261元，並按所漏稅額1,579,261元處3倍罰鍰4,737,700元並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：
一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…三、未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款及90年7月9日修正後加值型及非加值型營業稅法第51條第1款所明定。
五、經查，本件原告非二資社社員，未依法辦理營業登記，於89年至90年間陸續銷售廢五金（銅）予訴外人鏶賢、國星公司，銷售額合計31,585,225元（88年為3,170,000元、89年為15,647,198元、90年為12,768,027元，以上均未含稅），鏶賢、國星公司就上開交易未依規定取得實際交易對象之進貨憑證，而以二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，二資社於89年度及90年度則未申報原告之個人一時貿易所得等情，有財政部賦稅署稽核報告、鏶賢、國星公司公司向非二資社社員進貨明細表、進貨支付貨款明細表、89年度及90年度綜合所得稅各類所得資料清單等件附原處分卷可稽，堪信為真實。至於原告 主張伊 與鏶賢、國星公司為共同產銷關係，鏶賢、國星公司付與原告者乃原告所為收集、分類、加工等勞力支出之處理費，約占銷售金額4%云云，惟原告就此所稱共同產銷關係，核與其於申請復查自陳「申請人（即原告）之負責人施世典先生，以個人身分協助二資社司庫江金鎮先生回收廢銅，彙總後送交二資社收集站」（復查理由書一
（一）附原處分卷第129頁參照）、「二資社司庫江金鎮在外代表二資社向申請人（即原告）收集廢銅再出售與鏶賢、國星公司，並代表二資社支付貨款予申請人…」（復查理由書頁二（三）附原處分卷第128頁參照）、訴願稱「訴願人所回收之廢銅，出售時是由二資社共同運銷，並由二資社司庫江金鎮先生代表二資社支付貨款予原告…」（訴願書附原處分卷第227頁參照）等語相扞格，所訴自難信為真實。而其所稱銷售金額4%處理費，亦與原告負責人施世典於89-90年綜合所得稅申報時所為營利所得申報金額不符（綜合所得稅各類所得資料清單參照），此外，原告就伊與鏶賢、國星公司間具共同產銷關係，復未提出相關契約書據等資料以資證明，所稱自無可採。
六、至於原告銷售廢五金予鏶賢、國星公司，由二資社開立統一發票及報繳營業稅，是否合法部分，本院判斷如下：
（一）按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…（一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」業經財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函釋及87年7月14日台財稅字第87195309
0號函釋明在案，上開函釋係財政部基於職權，就廢棄物回收相關業者之營業稅課徵及憑證取得等事宜為釋示，未逾越法律規定，自得援用。
（二）依前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅。從而，原告既非二資社之「個人社員」，二資社自無從代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，主張伊將所回收之廢棄物交由鏶賢、國星公司轉賣與再生工廠，原告在缺乏進項憑證可供扣抵之情形下，無開立統一發票予鏶賢、國星家公司之必要，況鏶賢、國星公司已給付進項稅額予二資社，由二資社依法申報繳納銷項稅額，原告並無逃漏營業稅之事實云云，核不足採。
（三）承上所述，本件原告非二資社社員，未依法辦理營業登記，於89年至90年間銷售廢五金予訴外人鏶賢、國星公司，銷售額合計31,585,225元（不含稅），未開立發票予鏶賢、國星公司，卻以二資社開立之統一發票充作銷貨憑證，交付該公司作為進項憑證，是其確有漏報銷售額31,585,225元（不含稅）情事，即足認定。原處分據此依加值型及非加值型營業稅法第51條第1款規定，核定補徵原告營業稅額1,579,261元（計算式：31,585,225元×5%＝1,579,261元），並按所漏稅額處3倍之罰鍰，共計4,737,700元（計至百元止），於法並無不合。原告訴稱被告未調查原告實際營業收入，即遽加補徵裁罰，於法有違云云，要無可取。
七、綜上所述，原告89年至90年間漏報營業銷售額31,585,225元（不含稅），是原處分依加值型及非加值型營業稅法第51條第1款規定，核定補徵原告營業稅額1,579,261元，及按所漏稅額處3倍之罰鍰，共計4,737,700元（計至百元止），其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段之規定，判決如主文。
中華民國95年10月19日
第一庭審判長法官王立杰
法官劉錫賢法官周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年10月19日
書記官何閣梅