裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第129號判決
裁判日期：民國91年07月12日
裁判案由：有關稅捐事務
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第一二九號
原告甲○○
乙○○丙○○共同訴訟代理人 林八弘 會計師被告臺中縣稅捐稽徵處代表人丁○○訴訟代理人戊○○
己○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月二十六日台財訴字第○九○○○二三五七四號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告甲○○、丙○○、乙○○三人於民國（下同）八十二年七月為合夥購地建屋出售，乃集資購買土地，以乙○○名義登記所有權，並分別以合夥人個人名義建屋（「太平易境」）三戶出售，八十三年間渠等未依法辦理營業登記銷售該三戶房屋，價款分別為新台幣（下同）二、八四六、二八一元，二、四一七、五五九元，一、八五七、七七九元，涉嫌逃漏營業額七、一二一、六一九元（不含稅），經財政部台灣省中區國稅局查獲移由被告大屯分處審理違章成立，乃依其銷售房地總價款依行為時營業稅法施行細則第二十一條核定房屋售價並補徵營業稅三
五六、○八一元（被告分別開立三張繳款書：甲○○一四二、三一四元、乙○○
九二、八八九元、丙○○一二○、八七八元），並按漏稅額三五六、○八一元處二倍之罰鍰裁處罰鍰七一二、一○○元，原告就罰鍰處分不服（本稅部分原告等亦另行提起行政救濟，並經本院九十年度訴字第一六八二判決在案），申請復查，未獲變更，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈原告三人房屋各自出售，被告原查亦承認各自出售房屋之事實，而被告復查決
定書及財政部訴願決定書竟改變原查而以合夥名義認列，程序上已不符合行政救濟不得更不利於納稅人之原則。
⒉查原告因各自理財及家庭因素而各自出售房屋，財政部中區國稅局業已於八十
五年追認原告三人八十三年度上開三屋之財產交易所得，而被告竟再以個人建屋之名義課徵營業稅，而後竟再以合夥之名義課徵營業稅，若是合夥，那請問合夥比例多少？又若是合夥共同銷售，那豈三戶面積及結構相當，而價格卻不相同的道理？經查各自出售價格為五百萬元及三百八十萬元、三百萬元整，若是合夥建屋出售，豈有價格不相當之道理，那豈不是違反市場法則，故可知為個別財產之移轉情形，依所得稅法第十四條之規定，祇能課財產交易所得，另當初三戶各自以原告為起造人，各自擁有房屋，若是營業人假借個人或合夥建屋出售，豈有各自登記及為起造人之道理，故可知當初建屋衹是為個人居住而已，後因個人理財及家庭因素，各自出售，那只是一般社會習慣而已，豈能用行政規定說這是營業人假借個人建屋出售，而課徵營業稅呢？按最高行政法院三十九年度判字第二號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法事實之存在，否則其處罰即不能認為合法。」故被告認事用法顯屬違誤。⒊財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函主要在規範「
具有營利事業型態之營業人，假借個人名義建屋出售」而逃避營業稅，而所謂「具有營利事業型態之營業人假借個人名義建屋出售之規定」，依財政部八十年七月十日台財稅第000000000號函說明：「依據本部賦稅署案陳『研商查緝營建業假借個人名義建屋逃漏稅有關事宜會議紀錄』辦理」，其說明四之（二）：「具體之個案，如業者推出之建屋工地與營業人地址不在同一稽徵機關轄區者，除應注意有無在當地另設辦事處或營業所從事對外營業‧‧。」，均顯示係指「具營利事業型態之營建業者，假借個人名義建屋出售」而言，另又依財政部八十一年四月十三日台財稅第000000000號函所附會議紀錄：「（二）本項作業之查核對象為營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，故如建照核發日在八十一年一月三十日之前，查係個人建屋出售，仍應准其適用本部七十三年五月廿八日台財稅第五三八七五號函將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅。」以上均顯示營業人假借個人建屋出售的規定，主要係在規範營建業（營業人）假借個人（被假借之人）名義，必須被假借之個人，背後有「假借人」提供建屋資金或收取售屋所得，本案並無此現象，依「租稅法律主義」與「信賴利益保護原則」，原應課綜合所得稅，被告卻任意擴充解釋而核課營業稅，顯屬違誤。
⒋被告依出售價格核課營業稅，似有違誤之處，因依行為時營業稅法第十五條規
定加值型營業人當其銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，不論是否為「營業人假借個人建屋出售」，該案建屋亦必須有建屋成本，雖然原告無法提示建屋成本相關資料，但依所得稅法第八十三條規定，稽徵機關可依財政部部頒標準核定成本（出售價格之百分之七十九）故被告對出售價格逕行核定，對成本卻未考量，實不利納稅人。又建屋委託營造廠蓋屋，係營造廠商之銷貨收入，且營造廠商業已報繳營業稅，若逕行核定，未再考量建屋成本之進項稅額，實有重複課稅問題，有違加值型營業稅之精神，故依加值營業稅之精神，計算罰鍰之基礎，應是銷項稅額減去進項稅額後之結果為依據，被告衹依銷項稅額作為計算罰鍰之基礎，致納稅人遭受損害，有違行政原則。
⒌該案三戶係委託弘城營造（股）公司（統一編號：00000000）承造，營建成本計有七、○八三、五○五元（含稅），其明細如下：
附件編號金額憑證用途
（１）四○○、○○○元發票及支票工程準備金
（２）四七四、○○○元發票及支票土木結構款
（３）五一七、七○○元發票及支票土木結構款
（４）四七四、○○○元發票及支票土木結構款
（５）四九七、七○○元支票（發票已遺失）屋頂結構款
（６）一、○一四、五五五元支票（發票已遺失）外牆磁磚
（７）一、一八○、○○○元支票（發票已遺失）取得執照款
（８）九四八、○○○元支票（發票已遺失）內部磁磚
（９）四七四、○○○元支票（發票已遺失）土木結構款
（）七六、五○○元支票（發票已遺失）保固款
（）五三、一六五元支票（發票已遺失）外水工程
（）九四八、○○○元支票（發票已遺失）內牆粉光以上（１）至（）項金額合計七、○八三、五○五元（含稅）皆為建屋所必需支付之成本，因日子久遠，進項發票已部分遺失，惟承包商弘承營造股份有限公司已申報該案的銷售額及銷項稅額，該銷項稅額即為丙○○等三戶本案之進項稅額，若本案進項稅額不准扣抵，實有違加值型營業稅之精神，且有加稅及重複課稅之嫌疑。
⒍按財政部八十七年十月廿三日台財稅第000000000號函釋：「營業人
以土地及其定著物合併銷售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅施行細則第廿一條規定，計算房屋銷售額並補徵稅額者，其補徵稅額部分，應免按稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條規定論處。
」故依該函釋，本案核處罰鍰顯屬不當。
⒎被告以財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函為依據，
惟該函頒布日期於八十九年，而本案發生於000年，依稅捐稽徵法第一條之一規定：財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅人者，對於尚未核課確定之案件適用之。故被告依上開函釋核處本案，顯屬不當。
⒏依財政部八十四年二月二十二日台財稅第000000000號函釋：以逾越
五年之進項憑證申報扣抵者，如敘明正當理由者，准予核實扣抵。該函之精神正符合行為時營業稅法第十五條第一項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」⒐財政部八十年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋：「對經輔
導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興辦工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第三十三條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。」⒑綜上，本案姑且不論是否為營業人假藉個人建屋出售，依財政部八十七年十月
二十三日台財稅第000000000號函釋，因銷售價未按土地與定著物分載致補稅者，免處一至十倍之罰鍰，故被告核處罰鍰，係屬不當，有核處罰鍰金額計算亦屬錯誤，亦為三七、五四二元【（銷項稅額356,081－進項稅額337,310）×2倍＝37,542】，故為維護納稅人權益，及租稅法律主義之精神，請判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「納稅義務人違反本法及稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律
有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。「未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外處銀元一仟元以上，一萬元以下罰鍰」、「未依規定申請營業登記者而營業，除追繳稅款外，按所漏稅額處一至十倍罰鍰。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占上地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」及「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」為行為時營業稅法第四十五條、第五十一條第一款、行為時營業稅法施行細則第二十一條及第五十二條第二項第一款所明定。另按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅」、「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。四、另有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」分別為財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號及八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉查原告等三人於八十二年七月二日合資購買太平市○○○段一二三之一二五地
號土地，並分別以合夥人之私人名義為起造人建屋三戶，於八十三年七月二十三日竣工，未經申請辦理營業登記，擅自以「太平易境」名稱對外廣告銷售，八十三年十一月十六日買賣移轉，被告大屯分處依財政部中區國稅局移送之不動產買賣契約書及買受人談話筆錄得知售價（新城路二十之一號為五、○○○、○○○元，新城路二十之二號為三、八○○、○○○元，新城路二十之三號為三、○○○、○○○元）未分別記載土地及房屋銷售價款，乃依上開財政部函釋，及行為時營業稅法施行細則第二十一條規定以房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，核算房屋銷售額（新城路二十之一號為二、八四六、二八一元，新城路二十之二號為二、四一七、五五九元，新城路二十之三號為一、八五七、七七九元），並向起造人甲○○等三人補徵營業稅三五六、○八一元（已另案提起行政救濟）及裁處二倍罰鍰七一二、一○○元，並無違誤。
⒊查原告等三人於八十二年七月間合資向 黃作平 購買太平市○○○段一二三之一
二五地號土地以乙○○名義辦理登記，事後經向台中縣政府工務局申請建造執照於八十二年九月十五日核准於上開地號土地上建築三棟建物，並依出資比例將建物起造人分別登記個人名義，嗣建物於八十三年七月二十三日完工，原告等復分別於八十三年間出售系爭房屋，上開合夥建屋情形業經甲○○及乙○○分別於八十七年十月一日、八十七年十一月二十三日至台灣省中區國稅局所作談話筆錄可得證，另依系爭太平市○○○段一二三之一二五地號土地之土地登記簿謄本所載，其所有權人為乙○○，惟該土地卻由丙○○設定抵押予甲○○之母 何廖招 ，此與原告等三人上開談話筆錄所稱合夥情節尚稱相符。
⒋依財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函，建屋出售
者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅，本案並非以持有一年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售情形，無法適用上開函釋僅課徵綜合所得稅之規定，此亦經財政部持相同見解於訴願決定書理由四，認定本案原告等三人應辦理營業登記在案。
⒌原告主張被告應依所得稅法第八十三條規定，按出售價格之百分之七十九核定
成本乙節，查營業稅之扣抵進項稅額必須查獲前已取具進項憑證始可扣抵，與營利事業所得稅可按同業利潤標準核定銷售毛利不同，經查原告既無法提供購進之貨物或勞務所取得之憑證，依首揭財政部八十九年十月十九日台財稅000000000號函釋規定，無法按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認，是原告主張，核不足採。
⒍查財政部八十七年十月二十三日台財稅第000000000號函釋所適用情
形，乃營業人以土地及房屋合併銷售時，其銷售價格未按土地與房屋分別載明，該營業人已向被告申報出售房屋之營業稅，惟申報之房屋價格偏低，被告依行為時營業稅法施行細則第二十一條規定設算房屋價格及補徵營業稅，與原告等三人未辦營業登記銷售貨物逃漏營業稅之情形不同，自不得援引。
⒎被告依裁處時（八十九年十月七日八九中縣稅法字第八九○二九一六六號處分
書）營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，漏稅額以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額；即漏稅額之計算，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。經查原告等三人未依規定申請營業登記而營業，既未設立營業稅籍，無法申報營業稅，自無累積留抵稅額可供扣減，其漏稅額即為銷售額乘以所規定稅率計算而得之稅額，此亦經財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋在案，該函僅為闡釋稅法適用問題，並非新規定。
⒏原告等主張依財政部八十年十二月二十三日台財稅第000000000號函
釋，其進項稅額應准予扣抵乙節，經查上開函釋規定，以經輔導已自動辦理營業登記者，始有適用，是原告主張，核不足採。
理由
一、按合夥組織未依法辦理清算完結前，該合夥組織仍屬存在，此觀民法第六百九十四條至第六百九十九條之規定自明，財政部七四台財稅第一四○三五號函釋亦同此意旨。本件原告三人合夥購地建築「太平易境」房屋出售，未辦營業登記，逃漏營業稅，雖已拆夥，惟未依法辦理清算程序，其合夥組織仍屬存在，自得作為營業稅課徵之對象，惟原告等並無合夥名稱，故應以全體合夥人為納稅義務人。
。又本件相關之營業本稅部分，業經本院以九十年度訴字第一六八二號受理，經與本件合併辯論，並另為裁判在案，合先敘明。
二、次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。‧‧。」為行為時營業稅法第五十一條第一款所明定。
三、本件原告甲○○、丙○○、乙○○三人為合夥購地建屋出售，乃於八十二年七月二日集資購買坐落台中縣太平市○○○段一二三之一二五地號土地，分別以各合夥人之個人名義為起造人建屋三戶，於八十三年七月二十三日竣工，並以「太平易境」名稱對外廣告銷售，八十三年間分別移轉予買受人，被告大屯分處依財政部台灣省中區國稅局移送之不動產買賣契約書及買受人談話筆錄得知售價（新城路二○之一號為五、○○○、○○○元，新城路二○之二號為三、八○○、○○○元，新城路二○之三號為三、○○○、○○○元）因未分別記載土地及房屋銷售價款，乃依前開財政部函釋，及行為時營業稅法施行細則第二十一條規定，以房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，核算房屋銷售額（新城路二○之一號為二、八四六、二八一元，新城路二○之二號為二、四
一七、五五九元，新城路二○之三號為一、八五七、七七九元），並向原告等三人補徵營業稅三五六、○八一元各情，業經本院九十年度訴字第一六八二號判決認定在案，不再贅述。被告依前揭行為時營業稅法第五十一條第一款規定，按漏稅額三五六、○八一元處二倍之罰鍰計七一二、一○○元，經核並無不合。
四、原告雖主張：被告未考量原告建屋成本之進項稅額，祇依銷項稅額核定本稅並據以核處罰鍰似有違誤；又本件依原告事實欄所列之財政部相關函釋，原處分亦有違誤云云。
五、惟按營業人除另有規定外，應以每二月為一期，檢附進銷項憑證及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額；又營業人「已申報」之溢付稅額，始得留抵應納營業稅；另營業人當期營業銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，此觀行為時營業稅法第三十五條第一項、第三十九條第二項、第十五條規定自明，故凡是加值型營業稅之課徵均應依上開規定，原告所謂應扣除營建成本或依所得稅法第八十三條規定以財政部部頒標準核定成本乙節，核係營利事業所得稅之規定，營業稅法並無相似之規定，原告此部分主張不足採取。又財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋亦認：「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」此一該函釋係闡釋營業稅法相關規定之適用問題，並非新規定，核與稅捐稽徵法第四十八條之三規定無違。準此，原告等應補繳之營業稅自不能以未經申報之進項憑證請求扣抵銷項稅額，況原告所主張之建屋成本尚有多筆未能提示統一發票供核，其已提出之四紙統一發票其買受人均為丙○○一人，並非原告等之合夥，依營業稅法第十九條第一項第一款之規定，亦不得扣抵銷項稅額，是原告此部分主張委無可採。至原告另主張依財政部八十年十二月二十三日台財稅第000000000號、八十四年二月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨，其進項稅額應准予扣抵乙節，經查上開函釋規定，前者係財政部專案放寬處理，以經輔導並已自動辦理營業登記者，始有適用，本件被告並未自動辦理營業登記，並無此一函釋之適用；至後一函釋部分，依其內容載明以已申報之進項稅額始准核實扣抵，有各該函釋附本院卷可按，本件原告未辦營業登記、未申報上開進項憑證，亦無上開函釋之適用。原告主張系爭建屋成本之進項稅額應予扣除後再計算漏稅額乙節，核無足採。
六、原告又主張依財政部八十七年十月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨，因銷售價未按土地與定著物分載致補稅者，免處一至十倍之罰鍰云云，經查該函釋所適用情形，係指營業人已向稽徵機關申報出售房屋之營業稅，惟因土地及房屋合併銷售，其銷售價格未按土地與房屋分別載明，且其申報之價格偏低，稽徵機關依行為時營業稅法施行細則第二十一條規定設算房屋價格及補徵營業稅之情形而言，核與原告等三人未辦營業登記銷售貨物逃漏營業稅之情形不同，並無適用之餘地。
七、綜上所述，本件原處分以原告三人合夥購地建屋出售，未辦營業登記逃漏營業稅
三五六、○八一元，核處補徵稅額二倍之罰鍰計七一二、一○○元，並無違誤，復查決定、訴願決定予以維持均無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月十二日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官許金釵
法官莊金昌法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年七月十六日
法院書記官蔡逸媚