裁判字號：最高行政法院88年判字第4276號判決
裁判日期：民國88年12月24日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十八年度判字第四二七六號
原告日新蜂業有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月四日台八七訴字第四三五九八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定全年所得額一、七六一、六○二元，補徵應納稅額四三○、○○○元，原告不服，就花粉之營業成本，申請復查結果，未准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，向行政院提起再訴願，案經再訴願決定：「原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分」，被告重為復查結果，營業成本增列一、七八三、六六○元，全年所得額變更為五一七、八四八元，原告仍未甘服，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰行政院未查明八十年度之營業成本與八十一年度之成本有何不同，引用財政部台灣省中區國稅局員林稽徵所八十一年度核定成本之傳真資料，而未援用彰化縣稅捐稽徵處八十年度之核定成本，顯有違誤，請將原處分及原決定併予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入一
七、六六六、二二九元，包括㈠蜂王乳營業收入九、一○六、二二九元，㈡花粉營業收入八、五六○、○○○元，別無其他產品收入，列報營業成本共計一六、六七二、二一九‧七六元，包括㈠蜂王乳營業成本八、二六六、三六一‧五○元，㈡花粉營業成本八、四○五、八五八‧二六元。關於㈠蜂王乳營業成本經被告初查剔除超耗原料後，核定營業成本為七、九六一、○一二‧五○元，㈡花粉營業成本經被告初查以原告未能提出計算成本之數據、證明，無法勾稽確實之成本，乃依同業利潤標準核定成本為六、三三四、四○○元，合計核定營業成本為一四、二九五、四一二‧五○元，併計查帳核定（按申報認列）之營業費用一、○六四、二八八元後，營業淨利為二、三○六、五二八‧五○元，比較全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之淨利一、七
六六、六二二元（營業收入17,666,229×10%=1,766,622）為高，乃依全部營業收入按同業利潤標準核定營業淨利一、七六六、六二二元，加計非營業收入之利息收入七八九元，減除非營業損失之其他損失五、八二○元後，核定本期所得額為一、七六一、六○二元。原告經營養蜂業，本期營業收入計分二類，即蜂王漿（乳）及花粉二種。並無蜂蜜之營業收入。依據原告之帳簿記載，元月份採收五次，二月份採收一次，三月份採收一次，四、五月未有採收，六、七月各採收一次，八月採收二次，九月採收一次，十月採收二次，十一月採收四次，十二月採收三次，據此紀錄，三、四、五月係荔枝龍眼等優良花粉產期，卻無採收生產，再據帳列用糖量，原告於六、七月非主花季停供糖餌，均非常理，原告帳上之進、領料，均為整數，每次數量最少為五、○○○公斤，最多二○、○○○公斤，又無領料單或日報表可資計算進耗料數量，原料糖之使用量無法查核。案經被告於復查時，以八十四年七月二十四日中區國稅法字第八四○○四八一三一號、八十四年九月十四日中區國稅法字第八四○○六一三六四號函通知原告提示相關養蜂數量之帳證，惟均未提供，又原告附財產目錄，亦未有蜂箱、給餌箱以及採粉器等之養蜂財產紀錄可供參考，未能提出計算成本之數據、證明，致無法勾稽確實之成本。原核定乃依同業利潤標準核定花粉部分營業成本。惟按製造業之營業成本包括原料耗用、直接人工，及製造費用，依照本件再訴願撤銷重核意旨須於該三部分均無法查核時始能依行為時所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準核定其營業成本，倘直接人工及製造費用尚可查核，而原料耗用無法查核時，則應依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條規定之順序，查核其原材料耗用，再併同直接人工及製造費用核定其營業成本。次依上揭查核準則第五十八條規定，製造業原料耗用查核順序，首為記載詳備之有關帳證紀錄，次為通常水準，再之為相當之同業耗用情形，更次為上年度核定情形，末由稽徵機關調查核定之。經查原告製造費用及直接人工，原申報時已按產品別列報單位成本，並經原查查核結果與查核準則規定相符，准予核認在案，原告對此亦未有異議，業告確定。第查原告帳載不完整，財政部亦無通常水準，且亦查無該業相當之同業，是本案其花粉成本（原料－砂糖）重核後，准予依上揭查核準則第五十八條規定，按上年度核定情形核認其營業成本為八、一一八、○六○元，增列一、七八三、六六○元。本期全部營業成本重行核定為一六、○七九、○七三元，全年所得額原核定為一、七六一、六○二元，重核後變更核定為五一七、八四八元，並無不合。查原告僅對「花粉成本」部分提起行政救濟，有關花粉成本原告八十年度自行申報每生產一公斤耗用特砂二九‧八八公斤，該申報耗用量並經被告按其自行調整申報數核認確定在案。原重核決定按「上年度核定情形」核認，洵無違誤。原告之訴殊無可採，請予駁回等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示兼指帳簿文據全部未提示或雖有提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。次按製造業經設置原料、物料、在製品（成本單）、製成品及製造費用等各種明細分類帳，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造、會計、管理及稽核或控制部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由省（市）主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之，為查核準則第五十八條第一項、第二項及第三項所明定。本件被告重核復查決定以原告經營養蜂業，本期營業收入計分蜂王漿（乳）及花粉二類，依據其帳簿記載，元月採收五次，二月份採收一次，三月份採收一次，四、五月未有採收，六、七月各採收一次，八月採收二次，九月採收一次，十月採收二次，十一月採收四次，十二月採收三次，然三、四、五月係荔枝龍眼等優良花粉產期，卻無採收生產，且據帳列用糖量，原告於六、七月非主花季停供糖餌，均違常理。又原告帳上之進、領料，均為整數，每次數量最少為五、○○○公斤，最多二
五、○○○公斤，並無領料單或日報表可資計算進耗料數量，原料糖之使用量無法查核。被告曾分別以八十四年七月二十四日中區國稅法字第八四○○四八一三一號、八十四年九月十四日中區國稅法字第八四○○六一三六四號函通知原告提示相關養蜂數量之帳證，惟均未提示。自原告申報之財產資料，亦未發現蜂箱、給餌箱以及採粉器等養蜂財產紀錄，復未能提出計算成本之數據、證明，致無法勾稽花粉部分之原料耗用確實成本。經依行為時查核準則第五十八條規定之順序查核，原告之帳載不完整，財政部亦無通常水準，且經查亦無該業相當之同業，花粉原材料－砂糖之耗用乃按其上年度核定情形（八十年度單位成本平均用量）計算，經剔除超耗（製造費用及直接人工部分，經依其申報時之產品別列報單位成本查核認定），核認花粉部分之營業成本為八、一一八、○六○元（增列一、七八三、六六○元），並無違誤。原告雖不服，循序提起行政爭訟，主張被告僅查核花粉部分之營業成本，並未查核其他成本，應依查核準則第五十八條規定，依八十年度核定情形，核認其全部成本，且行政院未查明八十年度之營業成本與八十一年度之成本有何不同，引用財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所八十一年度核定成本傳真資料，而未援用彰化縣稅捐稽徵處八十年度之核定成本，顯屬未洽云云。惟查，原告於復查時，僅不服花粉部分之營業成本，有復查申請書可稽，其他部分成本因未於法定期間申請復查而告確定，已不得再為爭議。又有關花粉成本，原告八十年度自行申報每生產一公斤耗用特砂二九‧八八公斤（見八十年度一八頁），該申報用量並經被告按其自行調整申報數核認在案，是重核決定按原告八十年度核定情形核認，並無不合。一再訴願決定，遞予維持重核決定，均無違誤。原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十二月二十四日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事藍獻林評事 高啟燦 評事 林家惠 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十八年十二月二十七日