最高行政法院88年度判字第4263號判決

裁判字號：最高行政法院88年判字第4263號判決

裁判日期：民國88年12月24日

裁判案由：地價稅

行政法院判決八十八年度判字第四二六三號
原告甲○○被告桃園縣稅捐稽徵處右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十一月二十四日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告所有坐落桃園縣○○鎮○○○段○○○○○○號等二十五筆土地，原係屬農業用地，惟經被告查明已變更為國盛育樂股份有限公司（以下簡稱國盛公司）楊梅高爾夫球場用地，又未經主管機關核准開放使用，不符合土地稅法第十八條適用特別稅率（千分之十）計徵地價稅之規定，被告遂按一般用地稅率核課其民國八十六年地價稅新台幣（以下同）二、二四○、六五五元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、依土地稅法施行細則第十三條第三款規定，本件系爭土地為體育場所使用範圍內之土地，被告否准適用特別稅率，顯然有誤；查原告所屬楊梅高爾夫球場用地業經教育部核准設立並發給許可證，而系爭土地於興建球場設施完成後，即由臺灣省桃園縣政府核發雜項使用等執照，並由國盛公司以楊梅高爾夫球場名義開放使用，是該土地確屬直接供體育場所之用地，與教育部原核定之規劃使用範圍相同，符合土地稅法第十八條及其施行細則第十三條之規定，被告否准依特別稅率計徵地價稅，依法無據。二、系爭土地原告已檢具目的事業主管機關核准之相關必要文件申請適用特別稅率；被告另以命令規定人民權利義務，非法所允許；按關於人民之權利、義務者，應以法律定之；應以法律規定之事項，不得以命令定之，為中央法規標準法第五條第二款及第六條所明定。本案原告申請適用特別稅率課徵地價稅，並已檢具目的事業主管機關教育部核發之高爾夫球場設立許可證等有關必要文件辦理，與土地稅法施行細則第十四條第一項第二款：「其他按特別稅率計徵地價稅之土地，應檢附目的事業主管機關核准台行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件」之規定，並無不合。詎被告及訴願、再訴願決定機關竟均按財政部八十三年五月二十四日台財稅第000000000號函釋規定：「．．．高爾夫球場經目的事業主管機關核准許可設立後，未經核准開放使用前，可通知土地所有權人取具主管機關核准延期證明文件以憑認定其是否已按核定規劃使用，其無法取具主管機關證明文件者應認為未按核定規劃使用自無土地稅法第十八條規定之適用。」以原告並未檢附主管機關核准開放使用或核准延期之證明文件而否准，顯不無於法律之外，另以命令規定人民權利義務之嫌，自與首揭中央法規標準法規定有違，此亦有鈞院七十七年度判字第七六七號判決可資參證。三、系爭土地既已按教育部核定規劃使用，該部未予核發開放使用證明，自不能以原告未提示使用證明而否准；查行為時行政院頒「高爾夫球場管理規則」第十五條規定：「依本規則規定許可設立之高爾夫球場，其經主管機關撤銷許可或依第十六條為撤銷法人設立許可、命令解散、停止營業或勒令歇業者，得依有關稅法之規定申請減免稅捐」，本案楊梅高爾夫球場確依高爾夫球場管理規則申請設立，並經教育部審查合格發給許可證，且無因違反任何規定而受前開規定第十五條所列之任何處分，則原告所屬之楊梅高爾夫球場用地即合於土地稅法施行細則第十三條第一項所指「經按目的事業主管機關核定規劃使用者」，自可適用土地稅法第十八條規定按千分之十計徵地價稅，殆無疑義。至有關申請開放使用證明部分，國盛公司早於八十一年間即提出，而主管機關教育部迄未核發，究其原因，該部除對早期開發之少數球場核發使用證明外，對其後開發之球場多不予核發；而不核發之原因或係環保等諸多複雜因素。惟此等乃該部如何督導加強管理之問題，自不能因其久懸不決而影響合法業者之權益。是應其未核發開放使用證明，責任不在國盛公司；況該公司即已提出申請開放使用證明，即無由再申請延期之問題，其理不言而諭。乃被告不基於政府機關間之關係，妥為連繫查詢其原因，竟一再囑補提核准開放使用或延期證明文件，其以不可能之事由相繩，自有違常情。從而本案被告及訴願、再訴願決定均以未能提出教育部證明文件否准，於法於情，顯有未合。四、系爭土地直接用於球場，既為被告所不否認，被告否准適用特別稅率計徵，顯然違法；系爭土地確係直接供體育場所使用，由國盛公司所屬第一高爾夫球場實際經營運作可稽。而國盛公司並於興建完成後，即向被告申請自八十一年二月十九日開始營業，亦蒙核准設籍課稅在案，為被告所不否認。則系爭土地既確係直接供體育場所使用，亦與教育部原核定之使用範圍並無不同，揆諸土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條規定即應予適用特別稅率計徵地價稅；被告擅予否准適用，顯然違法。五、綜上，本案系爭土地既已實際供球場使用，而國盛公司亦已檢具必要文件申請適用，依法即按特別稅率計徵地價稅。被告及訴願、再訴願決定均否准原告系爭土地適用特別稅率計徵地價稅，顯有違法。敬請惠予一併撤銷，以資適法等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件原告所有坐落桃園縣○○鎮○○○段○○○○○○號等二十五筆土地，已供楊梅高爾夫球場用地使用，該球場雖經主管機關教育部准予設立發給許可證，惟迄未經教育部核准開放使用，自不符合前揭土地稅法第十八條第一項第二款適用特別稅率規定，被告以一般用地稅率核課其八十六年地價稅計二、二四○、六五五元，於法並無違誤。二、系爭地號土地雖已興建楊梅高爾夫球場，原告未取具目的事業主管機關－教育部之核准延期或開放使用之證明文件，自難證明已按核定規劃使用，依財政部八十三年五月二十四日台財稅第000000000號函釋，其既無法取具主管機關證明文件，自無土地稅法第十八條規定之適用。又財政部上開函釋係在補充說明土地稅法施行細則第十四條申請特別稅率計徵地價稅，填具申請書應具備資料與程序；而該施行細則係依土地稅法第五十八條授權訂定。從而，上開函釋並未逾越相關法令。被告就系爭土地核課八十六年以前年度地價稅之處分，迭經鈞院認定核課無誤，原告一再以系爭土地已實際供球場使用為由再行興訟，實不足採，應予駁回等語。
理由按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．私立公園、動物園、體育場所用地。」「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：．．．其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」分別為土地稅法第十八條第一項第二款及同法施行細則第十四條第一項第二款所規定。次按「．．．高爾夫球場經目的事業主管機關核准許可設立後，未經核准開放使用前，可通知土地所有權人取具主管機關核准延期證明文件，以憑認定其是否已按核定規劃使用，其無法取具主管機關證明文件者，應認為未按核定規劃使用，自無土地稅法第十八條規定之適用。」亦經財政部八十三年五月二十四日台財稅第000000000號函說明二釋示在案。查，本件原告所有系爭二十五筆土地，原係屬農業用地，惟經被告查明已變更為國盛公司楊梅高爾夫球場用地，惟未經主管機關教育部核准開放使用，不符合土地稅法第十八條適用特別稅率（千分之十）計徵地價稅之規定，被告遂按一般用地稅率核課其八十六年地價稅二、二四○、六五五元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告所有系爭農地，業經教育部核准設立楊梅高爾夫球場，並發給許可證，依土地稅法施行細則第十三條第三款之規定，應准適用特別稅率；原告並已依同細則第十四條第一項第二款之規定，檢具目的事業主管機關教育部核發有關之文件，辦理適用特別稅率課徵地價稅。但被告卻違背中央法規標準法第五條第二款及第六條之規定，依首揭財政部之命令，否准原告之申請。況原告早於八十一年間即向教育部申請球場開放使用證明，訖今未核發，責任不在原告，且該球場已設籍課營業稅，並供體育場所使用，依實質課稅原則，應按特別稅率千分之十核課地價稅云云。經查，土地稅法第十八條第一項但書明定未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用按千分之十稅率計徵地價稅；又土地所有權人申請適用土地稅法第十八條規定之特別稅率計徵地價稅，依同法施行細則第十四條第一項第二款規定，除應檢附核准之有關文件外，尚須檢附使用計畫書圖，揆其意旨，在於審查有無同法第十八條第一項但書規定之情形，而高爾夫球場經目的事業主管機關教育部核准許可設立後，該球場開放尚須經教育部核准，則目的事業主管核准開放使用，必然經查明已按原核定之規劃使用興建完竣而後可。財政部八十三年五月二十四日台財稅第000000000號函釋檢附核准開放使用證明文件，與依土地稅法施行細則第十四條第一項第二款規定之檢附使用計畫書圖同義，且可據以省卻審查是否按使用計畫書圖設施之重複與稽延時日，此觀之該函釋並規定未經核准開放使用前，可通知土地所有權人取具主管機關核准延期證明文件以憑認定，足見該核定開放使用證明，既旨在確定是否按核定規劃使用，作為有無土地稅法第十八條規定特別稅率適用之依憑，是該函釋並無違背土地稅法及有關法規之規定。即該函釋之意旨，係在補充說明土地稅法施行細則第十四條申請特別稅率計徵地價稅，填具申請書應具備之資料與程序，而該施行細則係依土地稅法第五十八條授權訂定，並未逾越相關法令，則該函釋意旨無違中央法規標準法第五條第二款及第六條規定，合先敍明。從而，原告自不得主張教育部已核發許可證，依同施行細則第十三條第三款之規定，應准適用特別稅率。又核發開放使用證明係目的事業主管機關之權限，稽徵機關非目的事業主管機關，無此權責，且在未經核發開放使用證明前，該函釋權宜規定可取具目的事業主管機關核准延期證明，以憑認定是否已按核定規劃使用，則原告亦不得以系爭高爾夫球場用地已經國盛公司提出申請核發開放使用證明，迄未准核發，責任不在國盛公司為理由，資為其有利之論據。本件系爭土地均屬楊梅高爾夫球場用地，惟被告向教育部查證結果，該球場並未經核准開放使用，且原告亦未能提出系爭球場核准開放使用或核准延期之證明文件，自難證明系爭土地已按核定規劃使用，尚難謂符合土地稅法第十八條之規定。原告主張，核無足採。是原處分按一般用地稅率核課系爭土地八十六年地價稅，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十二月二十四日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十八年十二月二十四日