裁判字號：臺灣桃園地方法院96年桃簡字第1718號刑事判決
裁判日期：民國97年06月23日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣桃園地方法院刑事簡易判決96年度桃簡字第1718號聲請人臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（台灣桃園地方法院檢察署95年度偵字第9962號），本院判決如下：
主文甲○○納稅義務人，以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。緩刑貳年。
事實及理由
一、甲○○係址設桃園縣桃園市○○里○○路○○○號「 鈺成 五金行」獨資商號負責人，亦負責製作該商號各類所得扣繳暨免扣繳憑單、及營利事業所得稅結算申報書等業務，為從事業務之人。緣甲○○於民國88年間，因他人介紹結識 袁明文 （男，身分證統一編號：Z000000000號，未經檢察官偵查起訴）及自稱「黃玉燕」之真實姓名年籍俱不詳之女子，而聽聞渠二人向其表示得提供捏造之工人名單資料作為鈺成五金行虛報薪資費用以達課稅所得額虛減之目的，甲○○甚為心動，遂基於向稅捐稽徵機關施詐以逃漏鈺成五金行88年度營利事業所得稅犯意，復與袁明文及「黃玉燕」共同基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，而袁明文及「黃玉燕」則基於幫助鈺成五金行逃漏營利事業所得稅之犯意，渠等均明知包括袁明文、黃玉燕二人及 黃進財 、 湯世明 、 湯俊鴻 、莊進盛、 吳承德 、 葉力仁 、 魏新金 、 李國民 、 黃安夫 、 江志強 、 余清波 、 吳俊彥 、 陳耀成 、 余清浪 、 余清孟 、 許世坤 、 劉世鈞 等19人於88年間從未在鈺成五金行任職工作，亦未向該五金行領取任何薪資，竟於民國88年間，由甲○○給付袁明文、「黃玉燕」新台幣（下同）104,700元之代價換取1份含黃進財在內之工人名單、身分證影本等資料，由甲○○於其業務上填具鈺成五金行於88年度給付所得人黃進財等19人各120,000元至300,000元不等之薪資所得，而製作內容不實之所得人姓名為黃進財等19人之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，復於89年間申報鈺成五金行營利事業所得稅之時，將該19筆不實虛列之薪資費用列為該五金行之薪資費用而登載於該五金行88年度營利事業所得稅結算申報書（損益表）之「薪資支出」欄，使該五金行當年度之薪資費用虛增，產生課稅所得額及應納稅額之餘額俱生虛減結果，並據此不實虛減之課稅所得額及應納稅額製作不實內容之鈺成五金行88年度營利事業所得稅結算申報書，嗣持向財政部台灣省北區國稅局申報鈺成五金行88年度營利事業所得稅而行使，而以此向該局施詐之方法逃漏應付營利事業所得稅，而足生損害於稅捐稽徵機關稅捐核課之正確性及黃進財、湯世明、湯俊鴻、莊進盛、吳承德、葉力仁、魏新金、李國民、黃安夫、江志強、余清波、吳俊彥、陳耀成、余清浪、余清孟、許世坤、劉世鈞等人。嗣因黃進財與其配偶乙○○合併申報88年度綜合所得稅後，乙○○又收受財政部臺灣省北區國稅局綜合所得稅核定資料清單，核對後發現薪資所得不實情形，乃向台灣桃園地方法院檢察署檢察官告訴而循線查獲。本案經乙○○告訴及桃園縣政府警察局中壢分局報告台灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查後聲請以簡易判決處刑。
二、上揭犯罪事實，業據被告於警詢及檢察官偵查中坦承不諱，核與證人即黃進財之配偶乙○○證述之情節相符，並有偵查卷附黃進財書具之切結書、黃進財與乙○○88年度合併申報之綜合所得稅核定通知書、黃進財之88年度綜合所得稅各類所得資料清單、被告甲○○所提袁明文及「黃玉燕」提供之黃進財等19名工人名單、鈺成五金行88年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書等可佐，另經本院先後向財政部台灣省北區國稅局桃園縣分局調取鈺成五金行88年度營利事業所得稅結算申報書、88年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、劉世鈞之88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單及綜合所得稅核定通知書、該局92年11月10日違章（漏報所得罰鍰處分）處分書等核閱屬實。是本件事證已臻明確，被告犯行堪以認定，應予依法論科。
三、查被告行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，95年7月1日起施行。按「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，修正後刑法第2條第1項定有明文，該條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較，先予敘明。再按「本次刑法法律變更，新舊法比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較」，有最高法院95年度第8次刑事庭會議決議足參。查：㈠刑法第28條原規定「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，經修正為「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，亦即將共同正犯限縮僅於「實行」階段使有其存在。㈡修正前刑法第33條第5款規定「罰金：（銀元）一元以上。」，復依罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定提高為10倍，折算新台幣為30元；修正後刑法第33條第5款規定「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之。」，現行刑法中，有關於罰金刑最低度刑之規定既有修正，自屬法律變更。㈢關於牽連犯部分，修正前之刑法第55條後段：「犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名者，從一重處斷」之規定，新法中業經刪除，意即新法就數犯罪行為所成立之數罪名，原則係採分論併罰之方式處斷，是修正前刑法之規定顯較有利於被告。綜上，經綜合比較上揭法律修正之規定，揆諸前揭最高法院決議及修正後刑法第2條第1項所定之「從舊從輕」原則，當應整體適用被告行為時之法律，對被告較為有利。另查刑法分則各條文所定之罰金刑，其幣別原為「銀元」，又倘非屬72年6月26日至
94年1月7日間新增或修正之條文，所定罰金數額並依罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定提高為10倍，惟依95年6月14日修正公布、同年7月1日施行之中華民國刑法施行法第1條之1：「中華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月
7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍」。然實質言之，罰金刑之輕重並未因幣別及提高倍數所應適用法律之更迭而有異致，易詞以言，即國家刑罰權之範圍及效果，於修正前、後殊無不同，因之，此要非屬修正後刑法第2條第1項所稱之「法律變更」，毋須依該條項規定為新、舊法之比較，自應循一般法律適用之原則而適用裁判時法。
四、按營利事業為獨資者，該營利事業之負責人即為獨立出資之人，與該獨資營利事業無論在商業上或就稅捐繳納義務而言均屬不可分割同一主體，且就稅捐稽徵法第41條、第43條之立法目的而言，獨資商號負責人絕非得認係基於責任轉嫁之刑事政策考量，始代該獨資營利事業組織受罰而負稅捐稽徵法第41條罪責，由是可知獨資商號負責人本身即係逃漏稅捐之納稅義務人。次按「營利事業所得稅結算申報書」，性質上係附隨公司業務而製作；各類「扣繳憑單」，係由扣繳義務人依所得稅法第88條規定，就規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅單所製作之單據，亦為業務上製作之文書，是故就「營利事業所得稅結算申報書」及「扣繳憑單」有登載不實並持以行使以逃漏自己稅捐者，除成立稅捐稽徵法第41條之罪名外，當應論以刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，應從一重處斷（最高法院71年台上字第1143號判例參照）。被告係獨資之營利事業負責人，為營利事業之納稅義務人。是被告藉上揭各項業務上登載不實之扣繳憑單及所得稅結算申報書，向稅捐稽徵機關施以虛減應稅所得額之詐術，核其所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第41條之納稅義務人以詐術方法逃漏稅捐罪。檢察官就被告詐術逃漏稅捐犯行，認係犯稅捐稽徵法第47條第1款（似應為第3款之誤）、第43條第
1項之逃漏稅捐罪，應未斟酌及被告即為該獨資營利事業營利所得稅之納稅義務人，其行為係為自己逃漏稅捐，而非單純如營利事業所得稅結算申報書中所載僅由鈺成五金行為納稅義務人、被告僅基於轉嫁代罰性質而負責，此已如前述，是起訴法條尚有未洽，應予變更。被告與袁明文及「黃玉燕」 就渠 等所犯行使業務登載不實文書罪部分，互有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。就詐術逃漏稅捐部份，袁明文及「黃玉燕」僅係基於幫助之意思，而另犯稅捐稽徵法第43條第1項之罪，尚非被告詐術逃漏稅捐行為之共同正犯。被告係從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告所犯上開行使業務上登載不實文書罪及詐術逃漏稅捐罪，係以行使業務上登載不實文書之方法，以達其施詐術逃漏稅捐之目的，二罪間有方法目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條規定從一重依詐術逃漏稅捐罪處斷。爰審酌被告於以虛增薪資費用達虛減應付營利事業所得稅之目的，並以此詐騙手段逃漏稅捐，影響稅捐稽徵機關對於營利事業所得稅核課正確性甚鉅，並有使他人負擔額外稅捐之可能，所生危害非輕，惟犯後已坦認犯行，應有悔悟之意，且前無前科，想係一時利慾薰心故罹刑典，而檢察官亦請求本院從輕量處等一切情狀，量處如主文所示之刑。再按，關於易科罰金之折算標準，刑法修正之比較新舊法，應就「罪刑」有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部「罪刑」之結果而為比較，業如前述，然上開最高法院決議，係就刑法修正後有關「罪刑」新舊法應一體適用而為指示，而法院依該原則定其「罪刑」後，就有期徒刑、拘役如易科罰金，罰金如易服勞役標準之宣告，乃「罪刑執行」之層次，並非「罪刑」之適用，故而，「罪刑」之適用與「罪刑之執行」雖分別適用修正前、修正後之刑法，並無同一法律割裂適用之疑義，亦無違上開最高法院之決議。是易科罰金、易服勞役、緩刑、保安處分之宣告，均涉及裁量權之行使，須於裁量權行使時，方有比較適用問題，此部分得予割裂適用，合先敘明。而被告行為時（即89年間），刑法第41條係規定：「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算一日，易科罰金。」，後於90年1月4日修正、同年1月10日公布，於00年0月00日生效（即中間時法），修正內容將得易科罰金之適用範圍擴大為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限。」，此折算標準並應適用修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日，亦即被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100元以上300元以下之數額折算一日，經換算為新臺幣，則應以新臺幣300元以上900元以下折算一日。嗣刑法第41條復於94年1月7日修正，95年
7月1日施行（即裁判時法），該條第1項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算一日，易科罰金」，於同日並廢除罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，亦即係以新台幣1,000元、2,000元或3,000元折算一日。上開法律有變更，經比較行為時法、中間時法及裁判時法後，以中間時之舊刑法對被告最有利，依修正後刑法第2條第1項但書之規定，自應適用中間時之刑法第41條規定及罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，諭知易科罰金之折算標準。再查被告之犯罪時間，係於96年4月24日以前，合於中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款所定減刑之要件，是依該規定，減其刑期二分之一，並依90年1月10日修正公布施行之刑法第41條第1項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。末查被告並無前科，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表1份附卷可參，其因一時失慮，誤蹈刑章，信其歷此偵審程序，當知所警惕，而無再犯之虞，本院認對其所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰依修正後刑法第74條第1項第1款之規定，併諭知緩刑2年，以啟自新【按修正前刑法第74條原係規定：「受二年以下有期徒刑、拘役或罰金之宣告，而有左列情形之一，認為以暫不執行為適當者，得宣告二年以上五年以下之緩刑，其期間自裁判確定之日起算；未曾受有期徒刑以上刑之宣告者。前受有期徒刑以上刑之宣告執行完畢或赦免後，五年以內未曾受有期徒刑以上刑之宣告者」，而修正後刑法第74條第1項則修正為：「受二年以下有期徒刑、拘役或罰金之宣告，而有下列情形之一，認以暫不執行為適當者，得宣告二年以上五年以下之緩刑，其期間自裁判確定之日起算：未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告者。前因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，執行完畢或赦免後，五年以內未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告者」。而按緩刑係論罪科刑時為促使行為人將來改過遷善，避免再犯所設，乃在評價行為人「裁判時」反社會性，具有防衛社會功能而與保安處分具有類似效果，與行為之評價應考量行為當時及裁判時之法律秩序有所不同，故應以裁判時法律決定緩刑宣告與否（最高法院決議95年5月23日第8次刑事庭會議決議參照）】。
五、據上論斷，應依刑事訴訟法第449條第1項前段、第3項，稅捐稽徵法第41條，修正後刑法第11條前段、第2條第1項前段、第74條第1項第1款，刑法第216條、第215條，修正前刑法第55條，90年1月10日修正公布施行之刑法第41條第1項前段，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，修正後刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第
1項第3款、第7條，逕以簡易判決處刑如主文。
六、如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴狀（應附繕本），上訴於本院合議庭。
中華民國97年6月23日
刑事第十一庭法官紀凱峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應附繕本）。
書記官高文靜中華民國97年6月30日附錄論罪科刑法條稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
5百元以下罰金。