裁判字號：最高行政法院91年判字第1917號判決
裁判日期：民國91年10月24日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一九一七號
上訴人丁○○
乙○○兼共同訴訟代理人丙○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年五月十五日臺北高等行政法院八十九年度訴字第二二三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：（一）上訴人之被繼承人 溫元曄 於八十七年三月九日死亡，所遺坐落桃園縣○○鎮○○段二九○、二九一、二九六、三二一及三二二地號等五筆土地，被上訴人以其經編定為住宅區，乃併計遺產總額核課。惟上開土地中之二九○及三二二地號二筆土地因辦理市地重劃中，且仍作農業使用，符合財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨，應免徵遺產稅。（二）系爭土地雖於七十四年經細部計畫編列為住宅區，惟依「分區使用證明書加註應辦市地重劃後始得發照」規定，土地所有權人在當時仍不得按其變更後用途使用。依司法院釋字第四○六號解釋，前開限制係屬違憲，在該計畫第一次通盤檢討變更（八十九年九月七日公告實施）時，將上項限制規定刪除，惟其影響土地所有權人權益達十六年，被上訴人未審究當時狀況，以違憲之行政命令作成對人民不利之行政處分，有違行政程序法第八條、第九條及司法院釋字第四二○號解釋等語，為此求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：（一）桃園縣政府九十年四月六日九十府城都字第五三七二七號函謂：本件五筆土地均屬楊梅鎮（富岡、豐野地區）細部計畫住宅區，該計畫七十四年三月十二日公告實施，依原計畫書記載，本地區土地應以市地重劃取得公共設施用地，故應以市地重劃方式開發。又查本件土地為富民市地重劃區內土地，按本重劃區地籍檢測暨現場埋設界樁工作，於九十年三、四兩月辦理，預計五月送交地籍測量成果予內政部，俾辦理權利登記及土地交接事宜。另查重劃後使用分區（住宅區）並未變更，細部計畫完成地區，不得以原使用分區（農業區）管制使用，再查分區使用證明書加註應辦市地重劃後始得發照，係依據原計劃書敘述轉載，因司法院釋字第四○六號解釋，本案限制係屬違憲行為，故在該計畫第一次通盤檢討變更（八十九年九月七日公告實施），已將上項規定刪除，分區證明亦已不再加註等語，可證系爭土地之細部計畫已完成，其使用分區為住宅區，並不得以原使用分區（農業區）管制使用，應無財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨之適用，被上訴人否准按農業用地扣除，應無不合。（二）桃園縣政府另稱：因地政單位辦理市地重劃問題，目前無法核發地籍圖謄本及土地登記簿謄本，致土地位置及權屬尚未確定，因而無法指定建築線，無法核發建造執照等語，是系爭土地無法申請建築乃係因系爭土地尚在辦理市地重劃中，而非因都市計畫之細部計畫未完成致未能申請建築使用；且未依原使用分區別管制作農業使用之土地，何能擴張視為農業用地而予免稅。又依司法院釋字第四二○號解釋，本件如適用「農業用地」予以免稅，有違課稅公平原則等語，資為抗辯。
三、上訴人之被繼承人溫元曄於八十七年三月九日死亡，所遺坐落桃園縣○○鎮○○段二九○、二九一、二九六、三二一及三二二地號等五筆土地，被上訴人以其經編定為住宅區，乃併計遺產總額核課。上訴人不服，循序提起行政訴訟。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、同法施行細則第十一條、農業發展條例第三十一條前段及同條例施行細則第二十一條後段規定，本件上訴人繼承之遺產即系爭土地，限於未經編定為「非農業使用者」始有免徵遺產稅之適用。系爭土地於被繼承人死亡時，既經編定為楊梅富岡豐野地區都市計畫內之「住宅區」，並非「農業用地」，本即無遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款得自遺產總額中扣除免徵遺產稅規定之適用。（二）雖財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號及八十四年六月十九日台財稅第000000000號等函釋規定「在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定仍應依原來之土地使用分區管制而視為農業用地或認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者可免徵遺產稅。」然都市計畫法第十七條第一項中段規定「第一期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多二年完成細部計畫，並於細部計畫發布後，最多五年完成公共設施。」是細部計畫完成與公共設施完成係屬二事，財政部就免徵遺產稅規定放寬以「細部計畫尚未完成」為條件，而本件早經桃園縣政府於七十四年三月十二日公告實施細部計畫完成，則系爭土地亦不符合財政部上開二函釋之規定甚明。（三）系爭土地無法申請建築，乃係因系爭土地尚在辦理市地重劃中，並非因都市計畫之細部計畫未完成所致，且系爭土地並未依原使用分區別管制作農業使用，是縱依嗣後修正之農業發展條例施行細則第二條第二項規定，亦不得免徵遺產稅。（四）土地增值稅核課與減免規定，與遺產稅並不一致，是坐落民富段三六九、三七○地號土地於七十七年移轉時是否免稅，與本件無涉，被上訴人就系爭土地核課遺產稅並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等情，為其判斷之基礎，爰駁回上訴人於原審之訴，核無違誤。
四、上訴人不服原判決，據前開理由提起上訴，查其所主張：「分區使用證明書加註應辦市地重劃後始得發照」規定，影響土地所有權人權益達十六年，被上訴人未審究當時狀況，以違憲之行政命令作成對人民不利之行政處分，有違行政程序法第八條、第九條及司法院釋字第四二○號解釋一節，因前開規定有無影響上訴人權益，與本件土地應否計入遺產總額核課遺產稅，不相干涉，是縱前開規定已影響及上訴人權益，被上訴人仍應依法將系爭土地計入遺產總額，不生違反行政程序法第八條、第九條及司法院釋字第四二○號解釋之問題。至上訴人其餘主張，業據原判決詳予論述其不可採之理由，上訴人再執陳詞指摘原判決違誤，求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十月二十四日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林茂權法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十一年十月二十五日